臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第九三二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第九三二號

原告

信嘉建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

李進成律師

訴訟代理人

施博文（會計師）住台北市大安區○○○路○段六五號四樓

被告

財政部臺灣省北區國稅局（承受臺北縣政府稅捐稽徵處業務）

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十日

台財訴字第○九○○○三二八八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（以下同）八十四年興建樹林金站大樓之主體結構工程，價款計新台幣（以下同）一二、四八六、八三八元，持華山營造股份有限公司（以下稱華山公司）開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅六二四、三四二元，嗣經法務部調查局東部地區機動工作組查得華山公司係專門以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包營建工程，取具統一發票影本、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書影本等證據附案佐證，移經被告機關審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處罰鍰六二

四、三四二元，並核定補徵營業稅款六二四、三四二元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告未於言詞辯論期日到場，依其於準備程序陳述及起訴狀所載聲明如下：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

㈠本件工程是否確由華山公司實際從事營造工程業務，即華山公司是否為本件交易之實際交易對象？

㈡原告以華山公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，華山公司已經繳納營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅，是否有理由？

甲、原告主張：

㈠檢察官起訴書尚難作為補稅或科處罰鍰之依據，更何況，據以起訴之刑事訴訟，業經台北地方法院八十八年度訴字第二八五號判決無罪，原處分及訴願決定顯已違反「主張漏稅者負積極舉證責任」之規定：

⑴按「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」（以下簡稱「違章漏稅及檢舉作業要點」）第二十八點規定，審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷；且簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。被告機關臆斷原告以非交易對象開立之發票作為進項憑證，應就其認定原告逃漏稅之事實，負積極舉證責任，且查得之資料應具體明確，不能抽象。

⑵原核定僅依台北地方法院檢察署檢察官起訴書，率爾認定原告係取得非實際交易對象之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，惟被告機關並未提出任何具體違章事實（何時？何地？何人？何事？）及具體事證，已違反「主張漏稅者負積極舉證責任」之規定。

⑶復查決定據以推斷原告漏稅所據之上開「起訴書」，目前已經台北地方法院判決無罪，顯無拘束力，自不得援引為本案補稅罰鍰之依據。且遍查所有稅法規定，並無明文規定「起訴書」可以作為補稅論罰之依據，被告機關顯無正當合法理由，逕自認定原告無交易事實，顯未盡「積極舉證責任」，而違背前揭違章補稅及檢舉作業要點之規定。

㈡本案依司法院釋字第三三七號解釋意旨應免補徵營業稅：

⑴依司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，依所漏稅額處五至二十倍罰鍰（按現行規定為一至十倍），並得停止營業，依此規定意旨，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅額者，始得據以追繳稅款及處罰。」亦即，依營業稅法第五十一條第五款之「虛報進項稅額者」追繳稅款及加以處罰，應以有此虛報行為致發生漏稅事實為追繳及處罰要件。

⑵本案原告依法取具前揭華山公司開立之統一發票，其進項稅額並已由原告實際支付，且開立發票之華山公司均已依法申報繳納營業稅，為被告機關所不否認，則原告將之據以扣抵銷項稅捐，尚無虛報而致逃漏稅額情事。

⑶惟本案訴願決定援引財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號及八十四年五月二十三日臺財稅第八四一六二四九四七號函，而認定本案被告機關補徵原告營業稅，並無不妥，即有違前揭司法院釋字第三三七號解釋意旨，依中央法規標準法第十一條關於命令不得牴觸法律之規定意旨，其決定顯有違誤。況與本案情節類似之案件，亦經台北市政府八十六年十二月十六日府訴字第八六○六八一三四○一號訴願決定指謂，該釋字第三三七號解釋既以逃漏之結果為處罰與否之論斷依據，而開立發票人既已依法報繳營業稅，就國庫徵收以觀，應無損失可言，則再向收受發票人補徵營業稅，已形成重複課稅之不當利益云云，而將該案之原處分撤銷。準此，依行政法「性質相同事件，應相同處理」之平等原則，本案亦應比照前揭台北市政府訴願決定之意旨，依法不應對原告補徵營業稅。

乙、被告主張：

㈠補徵營業稅部分：

⑴本件原告於八十四年興建樹林金站大樓之主體結構工程，價款計一二、四八

六、八三八元，未依規定取得憑證，而以非交易對象華山公司開立之發票充當進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，有林雅玲八十五年一月三十日於法務部調查局東部地區機動工作組所作調查筆錄、陳燕姿調查筆錄及台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第二六三五、一三四九○號起訴書等附卷可稽。乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得他人憑證之行為，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰計六二四、三四二元。原告不服，檢附相關支票及領款簽收單等證明資料，請本處鑑察並予免罰云云，申請復查，據查華山公司等八家公司，並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，而由訴外人吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人與該等公司登記負責人謝吉琳等人，組成借牌集團，分別在台北市○○路○段一○六號二樓、台北市○○路○段六十二巷二十三號二樓及台北縣板橋市○○街四之二號等設立辦公室及作帳之處所，而由吳麗惠、吳麗玫二人實際負責台北市及台北縣區以外之借牌業務，由吳麗玲負責台北縣區之借牌業務，自七十三年間起至八十五年一月間止，陸續使用前開華山公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。又吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等三人，明知華山公司等並無實際從事營造業務，竟製作不實之工程承攬合約、建築工程勘驗報告書、使用執照申請書等文件等事實，業據由吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等所僱用在台北市及台北縣板橋市等處所工作之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林雅玲、林惠玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於法務部調查局東部地區機動工作組調查中及於台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查中證述明確，有彼等之調查筆錄影本及

約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，乃謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時之依據，亦有該注意事項資料影本附上開台灣台北地方法院檢察署檢察官原卷可稽，並有台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第二六三五號及第一三四九○號起訴書及劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林雅玲、林惠玲、張慈紋、葉月萍等人談話筆錄影本附卷可稽，是華山公司確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司，並未實際從事營造工程之事實，益臻明確，則華山公司既非原告之實際交易對象．原告持其所開立系爭統一發票申報扣抵應納營業稅，依首揭財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋及前揭行政法院庭長評事聯繫會議決議，應予追補稅款。至於原告所附支付工程款與華山公司之支票資料、華山公司領款簽收記錄等，經查原告所出示支票影本，其金額大部分流入粘倬南帳戶，此有中國信託商業銀行板橋分行所送存提款記錄表可稽。而粘倬南係開地營造工程股份有限公司之負責人，並非華山公司相關人員，資金顯未流入華山公司。次查原告所出示領款簽收記錄中之簽收人名為「向曉玲」、「施如晶」，非屬華山公司八十四及八十五年之員工，此有該公司薪資扣繳憑單資料可稽，則資金既未實際流入華山公司帳戶，領款人又非華山公司員工，則所稱委由華山公司承建等語，尚難採據。

⑵原告提供與華山公司所訂工程承攬合約書、來往函文、該公司員工考勤記錄表、輪值輪休表、會議記錄、現場人員組織表、保固保證書、擔保本票等事證，主張華山公司確有經營事實，原告並確與該公司之工作人員開會，華山公司工作人員詳如上開各表等云云，被告機關認其未與該公司交易，資為爭議。

⑶經查所出示華山公司人員名單中除工務部經理王隆圳有八十四年五月至十二月份華山公司之薪資所得（共計一九二、０九六元）外，其他人員如總經理粘倬南、員工邱堯楷、粘整斌、施如晶、吳淑珠、吳香瑤、黃惠子、向曉玲、游大慶、鞠玉祥、許家誠、李武龍、許逢時、劉育志、張正誠等十五位列名員工經查均無華山公司八十四年薪資所得。是華山公司除有王隆圳一人參與該工程外，其餘均非華山公司員工參與該工程，僅有華山公司一人之員工斷無法以華山公司之力完成該工程，該工程顯係另由其他承包人員施作，按行為時營造業管理規則第二十二條第一項前規定「營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包」。且原告（甲方）與華山公司（乙方）所訂合約書第廿一條第（一）項第一款第四點「未經甲方同意擅將本工程全部轉讓他人承包，或將登記證轉借他人承包本工程。」則原告顯應有責任注意該公司是否實際承包系爭工程。次查粘倬南及王隆圳與原告洽談交易時所出示名片之公司名稱為康德工程顧問股份有限公司、開地營造工程股份有限公司及華山營造有限公司三家公司之總經理及工務部經理，是原告與粘倬南、王隆圳洽談交易時未就名片中之公司職稱探究其究為何公司人員，實有可議。再按行為時營造業管理規則第十七條「營造業之負責人不得為其他營造業之負責人、合夥人、董事、監察人、經理、專任工程人員。」；粘倬南為開地營造有限公司之負責人，可由原告所出示華山公司轉由開地營造工程股份有限公司承包本工程連續壁工程之立約人得知，原告既知營造業之負責人不得為其他營造業之經理，逕與粘君稱其代表之華山公司簽訂金額高達伍仟伍佰壹拾壹萬元之合約，自難謂其確有注意是與華山公司交易，所主張尚非可採。

⑷至原告主張吳麗惠等人已經臺北地方法院八十六年度訴字第二八五號判決無罪

理由

壹、程序方面：

一、本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法準用民事訴訟法第三百八十六條各款之情形，爰依行政訴訟法準用民事訴訟法第三百八十五條第一項規定，依到場被告之聲請，由其一造辯論判決。

二、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北縣政府稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺灣省北區國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、實體方面：

一、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。‧‧‧」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、稅捐稽徵法第四十四條定有明文。

二、本件係被告機關以原告於八十四年興建樹林金站大樓之主體結構工程，價款計一

二、四八六、八三八元，持華山公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅六

二四、三四二元，爰依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處罰鍰六二四、三四二元，並核定補徵營業稅款六二四、三四二元。原告則主張其係依法取得華山公司開立之統一發票，其進項稅額並已由原告實際支付，且開立發票之華山公同均已依法申報繳納營業稅，則原告將之據以扣抵銷項稅捐，尚無虛報而致逃漏稅額情事；訴願決定援引財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號及八十四年五月二十三日臺財稅第八四一六二四九四七號函，而認定本案被告機關補徵原告營業稅，並無不妥，即有違前揭司法院釋字第三三七號解釋意旨，依中央法規標準法第十一條關於命令不得牴觸法律之規定意旨，其決定顯有違誤；且被告所引檢察官起訴書為補稅或科處罰鍰之依據，惟業經法院判決無罪，原處分及訴願決定顯已違反「主張漏稅者負積極舉證責任」之規定云云，資為抗辯。

三、經查華山、正倫、東隆、東喜、欣耀、喬冠、全錄、日伸等股份有限公司，並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，而由訴外人吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人與該等公司登記負責人許水波、謝賜榕、謝吉琳等人，組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段一○六號二樓、臺北市○○路○段六十二巷二十三號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號等設立辨公室及作帳之處所，而由吳麗惠、吳麗玫二人實際負責臺北市及臺北縣區以外之借牌業務，由吳麗玲負責臺北縣區之借牌業務，自七十三年間起至八十五年一月間止，陸續使用前開華山公司等營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，分別均劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林雅玲、林惠玲、張慈紋、葉月萍於法務部調查局東部地區機動工作組陳述明確，均有調查筆錄一份附卷足憑。況原告與華山公司於八十四年七月十二日所簽訂工程承攬合約，該合約第廿一條第（一）項第一款第四點約定「未經甲方同意擅將本工程全部轉讓他人承包，或將登記證轉借他人承包本工程。」，且按行為時營造業管理規則第二十二條第一項前規定「營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包」；然查華山公司人員名單中除工務部經理王隆圳有八十四年五月至十二月份華山公司之薪資所得（共計一九

二、０九六元）外，其他人員如總經理粘倬南、員工邱堯楷、粘整斌、施如晶、吳淑珠、吳香瑤、黃惠子、向曉玲、游大慶、鞠玉祥、許家誠、李武龍、許逢時、劉育志、張正誠等十五位列名員工經查均無華山公司八十四年薪資所得。是華山公司除有王隆圳一人參與該工程外，其餘均非華山公司員工參與該工程，倘僅有華山公司一人之員工應無法完成該工程；足認華山公司確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司，並未實際從事營造工程。且查本件前開公司借牌之過程，係由有意借牌之業主先和吳麗惠、吳麗玲洽談借牌之細節及費用，雙方同意後，彼此即訂乙份工程承攬合約，偽載某工程係由借牌之公司承作，其後在工程上有任何需要使用借牌公司負責人及公司章之處，借牌業主即會派人前來蓋章。而為掩飾借牌行為，吳麗惠等人會要求實際承攬工程業主將小包之發票或其他憑證抬頭開立給借牌之公司，再由借牌之公司開立對等金額之發票給業主等方式從事借牌行為，則據於上開借牌集團上班之王敏莉、林雅玲、張慈紋等人於調查局東機組訊問時證述在卷。是原告雖提出與華山公司間所訂工程承攬合約書、付款明細表、轉帳傳票、發票、支票、付款簽收簿等支出證明單等影本證物，然因此等證物均係借牌時所必須偽造之物，已如前所述，自難僅以此即認原告有利之認定。又原告所支付與華山公司之支票，其金額大部分流入粘倬南帳戶，此有中國信託商業銀行板橋分行所送存提款記錄表可稽；另原告所出示領款簽收記錄中之簽收人名為「向曉玲」、「施如晶」，非屬華山公司八十四及八十五年之員工，此有該公司薪資扣繳憑單資料可稽，則資金既未實際流入華山公司帳戶，領款人又非華山公司員工；綜上，原告主張本件係委由華山公司承建等語，自無可採。至原告另主張吳麗惠等人已經台北地方法院判決無罪一節，姑不論該案業經檢察官提起上訴，尚未確定；且查該判決係以是否構成刑事罰為立論，與本件應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，本院自不受其拘束。

四、末查營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依上開營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月庭長評事聯席會議著有決議可參。本件原告雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象之東隆公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故華山公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，要無重複課稅之可言；是以原告主張以華山公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，華山公司已經繳納營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅，亦不足採。

五、綜上所述，原告前開主張，經核均不足採。原處分認本件原告係有進貨事實，而取得借牌之華山公司發票申報扣抵銷項稅額，以進貨部分，未取得實際銷貨人出具之憑證申報扣抵，依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰；並以原告所取得用以申報扣抵之華山公司所開立不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款；揆諸首揭規定，於法並無不合，訴願決定，予以維持，亦屬妥適；原告起訴訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康