臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度簡字第八四一號

臺北高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第八四一號

原告

三騏工程有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）住同右

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月三十一日

台財訴字第０九一００００八四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：Ａ、原告辦理民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報以後，經被告機關所屬臺北縣分局查獲，其有虛報薪資費用新台幣（下同）一六五、○○○元之違章事實存在，並產生漏稅結果，因此重新核定原告當年度課稅所得額為二二

八、三三六元，除發單補徵當年度營利事業所得稅四○、四一六元外，另依所得稅法第一百十條第一項之規定，科處原告罰鍰二○、二○○元。Ｂ、原告不服上開核定，主張：「其持有具領薪資人員之證明書，足以證明該項薪資費用原告確有支付事實，並未虛列」等情，申請復查。Ｄ、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：Ａ、原告主張之理由：

１、復查時所述支領工資之工人「陳必信」係為誤載，並已提出「成必信」之臨時工資表及身分證影本證明，另有工頭李茂財出具證明書佐證之。ａ、查「成必信」與「陳必信」之系爭源由，為原告於復查程序中，依據原告所聘雇工頭（亦即成必信直屬工頭）因一時筆誤所出具的證明書，於不查情形下．據而作成「復查補充說明書」提示於被告後，被告即緊咬不放，嗣經多次陳述「純屬筆誤之誤解」，但始終不為採信。試想一般常人寫作時，有筆誤實屬常態。又「成必信」之「成」姓，實屬稀有，並且該員隸屬工頭李茂財轄下許多工人之一員，並未有特別突出之處．李茂財未將「成」姓深植腦中，在一時怱促下．僅憑寫作中片刻知識之暫留，而將「成」音誤植為同音之「陳」音，亦非不可能。雖於事後提出「成必信」臨時工資表及身份證影本證明，仍因被告始終為反對而反對．堅不採信，而遭駁回。ｂ、又被告所主張李茂財與原告之關係，未見提出可資證明證據，並引為駁回理由，亦屬硬拗行為。因為原告早於復查程序所提出復查申請書之附件四，即已檢附「八十四年李茂財具領薪資證明書一份」供查，證明李茂財與被告間屬於雇佣關係。同時於進行復查實質審查時．曾向被告所屬稅務員面告李茂財與原告間具有雇佣關係，但始終不獲採認。試問李茂財有向原告具領薪資之事貿，實已足證其事。為再次證明此項事實．再度取得李茂財聲明書，證實原告與李茂財和成必信間之三角關係。ｃ、被告另以原告未提出資金往來明細表供核，據以為駁回理由。就此爭點，雖經原告主張該帳證於被告所屬台北縣分局調帳查核時，已一併送查。惟因第一手查稅人員於向原告索賄．並經原告拒絕後，故意將所有證帳一併由該查稅人貝技術性遺失（索賄情形，被告已他案偵辦）。而復查程序之查審人員，他不是第一手查審人員，又憑何種理由，能「神知」確定原告沒有提供資金往來明細表供第一手查審人員查核呢﹖又依經驗，有索賄的官員，通常是會百般刁難的命廠商提供各種「可能」及「不可能」之證據，而這些證據通常不會存有記錄可查。如今被告復查查審人員專憑「臆斷」辦案在先，又罔顧事理，堅守「資金流程」的傳統查核技術在後，一昧侵害人民權益行為，實令人難服。

２、被告以工頭李茂財與原告間未訂有轉包工程合約書，及工資發放經手人卻記載為成必信，亦未附有工頭身份證影本，又四份請款單無任何原告核章記錄與檢舉人證明同時段有在他處工作之證明，而使兩造間存有上開爭點，就此原告認為被告之主張不可採，因為：ａ、工頭李茂財受雇於原告，二者間為雇用關係．並不須要簽訂轉包工程台約書。試問被告與所屬稅務人員間．是否也就查審案件互訂有轉包工程含約書﹖又假如在財政部頒發查審績效獎金名冊上只有被告經辦員簽名代領，卻未見查審人員檢附身份證影本，並簽名具領及獎金名冊上未具有核章記錄，即代表被告有虛列薪資情事或是便宜行事﹖或是內部作業琉失呢﹖ｂ、李茂財受雇於原告公司擔任工頭，他將工資轉發於其轄下之散工，本來就是建築業或包作業的常態。而「散工」平常本就是居無定所，聯絡時常有不便。所以由工頭代領工資也屬常情。今已有工頭出具證明書證明工資已由其代領，亦即對發放工資之事實已不再具爭執理由。如有爭執．應將上開工資所得轉由李茂財負擔，而不是罔顧事理，一昧堅持原告有虛列薪資情事。ｃ、又請款單縱有未由被告主管核章之事，亦屬原告內部作業之便宜行為或作業疏失，應不影響主要爭點，又檢舉人成必信所出具在他處工作之證明及勞保工資卡可稽。亦無法排除檢舉人「成必信」未在原告之公司就職之事寅。因為：Ⅰ、如前所述，成必信是做「散工」的工人，可能利用時間兼差，賺取收入。Ⅱ、虛名掛為某公司之勞保員工，享受勞保利益．卻賦閒在家。Ⅲ、有何證明文件．證明成必信八十四年一至十月間每天二十四小時均常態駐守於台東市大同戲院從事機房工作，而不另謀他就呢﹖ｄ、另再檢送李茂財身份證影本供查。

３、罰鍰部份：課稅主體不成立，罰鍰應予撤銷。

４、本案中被告只憑檢舉人一紙檢舉函及薄弱證據，為反對而反對，不查原告各種佐證證據，一昧遵循「古法」釀製駁回理由書，其處分實有瑕疵。又原告已取具實際具領人李茂財實際具領薪資之證明，如有爭執，亦應由李茂財負擔，才屬合理，而不是本末倒置，一昧以原告未提供貿際從原告銀行存款帳戶直接轉帳至「成必信」帳戶的直接轉帳資料為駁回理由。再依比例原則，本次系爭虛報薪資費用只有一六五、０００元．被告罔顧稽征及社會成本與浪費訴訟資源．其興訟動機貿令人不解。何況，依經驗法則，原告縱有虛報薪資費用之情事，也要虛報幾十萬元或幾百萬元才划算，又何必只虛列一六

五、０００元﹖Ｂ、被告主張之理由：

１、按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅額後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第二十四條及第一百十條第一項所明定。

２、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報案，原經被告機關核定全年課稅所得額為六三、三三六元，嗣經被告機關臺北縣分局查得並無僱用成必信君為員工之事實，竟以成必信名義開立薪資扣繳憑單，致虛列營業成本─薪資一六五、○○○元，此有檢舉書、各類所得扣繳暨免扣繳媒體申報資料及成君勞工保險卡影本等可資證明（詳卷第一一六至一一六─二頁）。經被告機關函請原告於八十八年一月十九日提供八十四年度給付、帳冊憑證、薪工資印領清冊及有關扣繳資料等至被告機關備詢查核（詳卷第一一五─三至一一五─四頁），惟原告並未提示，遂依前揭規定補徵稅款四○、四一六元，並另按所漏稅額科處兩倍以下罰鍰二○、二○○元。復查時原告主張持有具領薪資人員之證明書，證明該項薪資費用確有支付並未虛列，經被告機關再次通知於九十年五月二十一日上午十時提示薪工資支付憑證及資金往來明細資料等供核，有調帳通知書、掛號郵件收件回執等附案可稽（詳卷第一二八至一二九頁），惟原告僅提供補充說明書一份，聲稱有關薪資支付憑證，包括資金往來額為薪資印領清冊及申報薪資扣繳資料，並無任何資金往來明細資料（詳卷第八十六頁），是所稱資金往來明細表亦遭遺失與事實不符，復查乃維持原核定，揆諸前揭法條規定，尚無不合。

３、訴願時，原告另補具成必信臨時工工資表影本一份、李茂財請款單影本四份及八十四年度員工薪資統計表影本一張等為憑，證明成必信確有支領薪資之事實，惟就上述相關資料查核結果：ａ、由李茂財所出具之證明書僅敘明李茂財為工頭，由其統一支領並轉發工資，系爭薪資費用一六五、○○○元，確由其轄下搬運磁磚材料工人成必信所支領云云，惟依所提示李茂財之四份請款單影本，所載請款日期分別為八十四年七月二十五日、八月十七日、九月十三日及十一月十四日，與員工薪資統計表所載成必信領取工資月份為當年度一至十二月並不相符。ｂ、依成必信自述其於八十四年度一至十月間，係在臺東市○○路二十九號大同戲院擔任機師工作，有勞保工資卡附案為憑；同年十一至十二月份則受僱於邱潘錦文君，擔任水泥工工作，並未於原告處任職及領取報酬，是員工薪資統計表、臨時工工資表有關成君支領工資之記載，顯非事實。ｃ、而原告僅提供李茂財證明書、成必信臨時工資表、李茂財君請款單及員工薪資統計表等資料影本，並未能提出當年度支付薪工資之銀行資金提領或支票對付等具體資金往來資料，以資佐證確有支付系爭薪工資之事實，且成君已表明確未在原告處工作及領取報酬，則原告所稱成必信確有支領薪資之說，尚難採信。

４、行政訴訟時，原告復執前詞，並稱八十四年度帳證遭被告機關臺北縣分局另案查核實遺失，復查案件承辦員何來能力知道當初原提供帳證及補充說明資料中應無資金往來資料？依臺北縣分局調借帳簿憑證收據所載原告提供帳證之明細內容，原送該分局查核之薪資支付憑證，僅為薪資印領清冊及申報薪資扣繳資料，並無任何資金往來明細資料，此亦有原告於八十六年六月四日所提具復查申請書復查理由所稱「薪資均為本公司職員實領薪資，依規定編有印領清冊及申報薪資扣繳．．．」等語，且原告於當初原查核時並未另作其他補充說明，足資佐證原提示帳證並無資金往來資料。

５、按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實」為行政法院三十一年判字第五十三號判例，本件原告雖一再主張有僱用「成必信」之事實，惟未提供有關薪資支付事實之具體憑證（如自銀行提領現金、支票兌領及經工頭給付工資之各項資金流程證明）供核，且成必信復已明確否認有受僱及領取報酬之事實，因無具體事證以實其說，自難謂其主張為真實，所訴當不足採。

６、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，涉嫌虛報成必信薪資費用計

一六五、○○○元，案經被告機關臺北縣分局查獲，已如前述，經查乃有漏稅額四○、四一六元之事實存在，除補徵稅額四○、四一六元外，並按所漏稅額處○‧五倍之罰鍰二○、二○○元（計至百元為止），並無違誤。

理由

一、程序方面：本案兩造有爭執之補稅及罰鍰金額合計為六０、六一六元，金額在十萬元以下。而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」（包括違章課罰之稅務案件），應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。

二、實體爭執方面：Ａ、事實經過與兩造爭點之概述：

１、本案原告曾辦理八十四年度營利事業所得稅結算申報，並經被告機關核定在案。而原告申報當時曾報列有「支付第三人成必信工資一六五、０００元」之成本支出。

２、但事後第三人成必信於八十七年十二月二十一日出具檢舉書，向財政部台灣省南區國稅局所屬台南縣分局檢舉稱：「其在八十四年間根本未在原告公司工作，原告公司卻開立「其向原告公司領得薪資一六五、０００元」之扣繳憑單，籍以逃漏營利事業所得稅」等情。

３、被告機關因此展開調查，在經過約談原告之相關程序後，認定上情屬實，而作出本件課罰處分。

４、是以本件之爭點集中在以下二點：ａ、本稅部分：原告所提之各項證據資料是否能證明「上開成本支出」一節屬實。ｂ、罰鍰部分：如果上開「成本支出」之待證事實原告無法證明，被告機關得否對其課罰。Ｂ、上開爭點之判斷：

１、本稅部分：ａ、此部分爭點事實，其客觀證明責任之配置：按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：Ⅰ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。Ⅱ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束。ｂ、而上開客觀證明責任配置法理基礎下，應由原告舉出本證證明上開待證事實屬實。然而基於以下之理由，本院認為上開待證事實無法證明，其理由如下：Ⅰ、相關社會生活事實與經驗法則之背景說明：

⑴、在日常經驗法則中，國內有很多建築及土木工程，實際上是否轉包之方式分包給下游小包商，但是可能為了規避營業稅負以及小包商之個人綜合所得稅負，結果在法律安排設計上，卻經常變成是；以「大包商直接僱用小包商勞工」之外觀來掩飾「大包商與小包商間訂有承攬契約」之實情。而在此情況下，小包商雖然實際自大包商處領得承攬報酬，再發給所僱用之員工，可是在作業上卻要求員工出具年籍及身分證號碼等資料，而交由大包商直接填具工資扣繳憑單，因此變成大包商直接僱用小包商之員工。

⑵、而且也正因為此等風氣之存在，加上小包商有意隱匿自己之收入（規避個人綜合所得稅），經常會發生小包商持「人頭」資料交予不知情之大包商，導致薪資扣繳憑單之受領工資名義人實際上並未受領工資，一旦工資名義人提出檢舉，即會引發無窮無盡之法律糾紛。

⑶、此時若大包商能夠證明確證明其確有支付此筆費用予小包商，即使其未支付薪資予扣繳憑單上所載之名義領款人，因為此筆費用之支出究屬事實，稅捐稽徵機關最多也僅能以「未依規定給予他人憑證」之行為違章，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按查明金額處以百分之五之罰鍰。而不得對之補稅，並論以逃漏稅捐之漏稅罰。Ⅱ、因此本案原告首先必須證明其確有支付上開工資之事實存在，如果該事實存在業經證明，則該筆工資最後是否為「成必信」所受領，反而變的不重要。此時法院之調查途徑以及心證形成高度則如下所述：

⑴、首先檢驗該筆資金之支出有無現金流程可查，如果沒有可供調查之證據資料，其主張之真實性即難以證明。

⑵、如果有現金流程可查，接著則須確定小包商之領款金額與工資表之金額能否相互核對。此時因為考慮到「納稅義務人可能同時有數個小包商為其承作工程，因此會有多筆之領款記錄與工資表，很容易把不同的記錄與工資表彼此拚湊」，因此法院均要求納稅義務人把整年度之工資表與全部領款記錄之對應資料全部備齊，如此才能形成「證據資料之閉鎖」，確保該對應資料（指「領款記錄」與「工資表」）之實質證明力，而取信於法院。

⑶、如果納稅義務人無法完成證據資料之閉鎖，則其提出之「領款記錄」與「工資表」間之關連性證明，即會受到法院之懷疑，進而減損其實質證明力。Ⅲ、然而本案中原告完全不試圖進行這樣的努力，另闢其他證明途徑，且其答辯之重點不外是：

⑴、成必信確實為工頭李茂財轄下之工人，而且原告之負責人還經常目睹原告成必信在原告之工地內施工，這點可以傳喚李茂財為證。

⑵、成必信本人事後答提出檢舉，宣稱未在原告公司工作過是虛偽的，其要求李茂財與成必信對質。Ⅳ、然查：

⑴、原告自稱成必信為散工，但其薪資表中卻載明，成必信八十四年間每個月均固定領取一三、七五０元，二者間顯然矛盾。

⑵、如果成必信檢舉屬實，則李茂財本身即涉及偽造文書、逃漏稅捐等刑事犯罪嫌疑，二者間利害衝突，彼此對質，亦難發現事實真相，而原告負責人本身亦對本案有利害關係，其宣稱曾親眼目睹成必信在工地施工等語，亦難採信。何況成必信若為李茂財所熟知，為何原告連其現在住居所亦不清楚。

⑶、再按成必信曾主動向財政部台灣省南區國稅局台東縣分局提出檢舉，並在檢舉書中說明其本人在八十四年間另在台東市擔任戲院機師工作，並不可能又在原告公司上班。而依日常經驗法則，如非確被冒名申報薪資，或另有恩怨及財務糾紛，一般常人絕無耗費時間精力，提出檢舉之動機。但原告對此卻毫無說明，僅以「成必信可能兼差擔任散工，被告也不能證明成必信於八十四年度一至十月間均常態駐守大同戲院，而未從事其他工作」等語為辯，所辯難以信為真實。Ⅴ、原告既無法提供更確切事證證明其有上開一六五、０００元之薪資支出，按照前述客觀舉證責任配置之說明，應認為原告應負擔「事證不明」之不利益，而不得提列該筆薪資費用。

２、罰鍰部分：ａ、此部分爭點事實，其客觀證明責任之配置：由於所得稅法第一百十條第一項之規定，涉及對人民之處罰，其違章構成要件事實自然應由稅捐稽徵機關負擔「客觀證明責任」，因此稅捐稽徵機關要舉出具體之積極證據（即本證），讓法院相信，納稅義務人確有「漏報」或「短報」所得之違章行為存在。此點與本稅部分之客觀證明責任配置結果不儘相同，其原因乃出在罰鍰是具有懲罰作用，對人民基本權之侵犯程度比較嚴重，應由國家證明違章行為之存在。ｂ、然而即使在上開客觀證明責任配置法理基礎下，本院仍認為被告機關已就此部分待證事實為適切之證明，原告所提各項反證無從推翻本院已獲致之心證，茲將其理由敘明如下：Ⅰ、成必信之檢舉，加上原告拒絕將整個年度之薪資表與付款紀錄為全面之整理，形成對應關係之旁證，即是證明原告有虛報工資之堅強證據。Ⅱ、而原告之答辯內容，依上所述，有違日常經驗法則，所聲請調查之證據方法（主要是人證），其本身之立場公正性即受到懷疑，無從動搖本院已獲致之心證。Ｃ、本件原告之違章行為及漏稅結果既經證明，則被告機關依法查核原告之應補稅額，並依所得稅法第一百十條第一項之規定，按其補徵之漏稅額四０、四一六元，課處０．五倍之罰鍰二０、二００元（計至百元為止）即屬有據，而裁量本身也無裁量逾越、裁量怠惰或裁量濫用之違法情事，自屬合法。

三、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。

據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭