臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度簡字第九三六號

臺北高等行政法院簡易判決　　　　　　　　　　　　　九十一年度簡字第九三六號

原告

合潤股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月九日台財訴字第○

九一○○一六六九七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十五年九月無進貨事實，卻誤以關係企業百潤實業股份有限公司（下稱百潤公司）所取得北都汽車股份有限公司開立之字軌號碼ＥＧ00000000號統一發票乙紙，銷售金額新台幣（下同）四○三、八○九元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，原處分以其虛報進項稅額，乃核定補徵營業稅二○、一九一元（原告已於八十七年四月十日繳納），並按所稅額處五倍之罰鍰計一○○、九○○元（計至百元止）。原告對罰鍰部分不服，申請復查，經原處分機關八十八年三月十八日北巿稽法乙字第八七一三八○八○○○號復查決定將原罰鍰處分更正改按原告所漏稅額處二倍罰鍰。原告仍不服，提起訴願及再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院八十九年度訴字第三三九三號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」，並囑由原處分機關重為適法之處分。嗣原處分機關以九十一年二月一日北市稽法丙字第九○六五八七二四○○號重核復查決定將原罰鍰處分更正改按原告所漏稅額處一倍罰鍰。」原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈原告純屬會計人員申報營業稅額時，作業疏忽，八十五年九─十月份申報營業稅時，誤將設同址營業之百潤公司可扣抵進項憑証申報扣抵，雖造成原告當期多扣抵營業稅二○一九一元，然關係企業百潤公司卻因當期未提出扣抵，致百潤公司多繳當期營業稅二○一九一元，百潤公司漏申報之進項稅額已於事後經被告所屬松山分處核准列入八十七年三、四月份扣抵銷項稅額在案；故原告誤將關係企業進項憑証提出扣抵而涉嫌違章之行為，其結果並無造成國庫稅捐之短損，而原告補繳所漏稅捐二○一九一元時，巳被罰處百分之十五之滯納金。參照司法院大法官釋字第三三七號解釋之旨意．．．．「依營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額，追繳稅款及虛漏稅罰款以稅捐短收為要件，倘該扣抵發票表彰之稅額業巳繳納，國庫並無短收即無所謂稅捐之逃漏，而不應處罰。」本案原告因會計作業疏忽誤申報扣抵進項稅額，使得原告短繳營業稅二○一九一元，而同時關係企業百潤公司卻多繳二○一九一元，其誤報行為造成之結果並無造成國庫短收稅款，請能依上述司法院大法官解釋之旨意，免予處罰。

⒉依稅捐稽征法第四十八條之二規定「依本法或稅法規定應處鍰之行為，其情節輕微，或漏稅額在一定金額以下者，得減輕或免予處罰」，查原告因會計人員作業疏忽誤將設同址關係企業進項憑証申報扣抵，此項作業之疏忽，實際上並無造成國庫稅收之短損，何況原告事後發現申報錯誤，補繳稅款時，巳依法加計利息補稅，請依據上述稅捐稽征法第四十八條之二，微罪輕罰之立法精神，免予處罰。

⒊查稅務違章案件之裁罰，應依其漏稅情節之輕重，尤其以逃漏行為有無造成國庫稅款之損失或損失大小，作為課處罰鍰之依據，財政部因而頒佈「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，將各種違章情形依其情節輕重分類分別適用不同裁罰倍數，茲以上述參考表中有關營業稅第五十一條虛報進項稅額之處罰，其中處以「重複申報進項稅額或漏未申報因進貨退出折讓而收回之稅額者」處罰最輕，僅按漏稅額處一倍罰鍰，然「重複申報進項稅額或漏未申報進貨退出或折讓」之行為，均造成國庫稅收之損失，將之與原告本案因誤以關係企業之進項稅額扣抵，並無造成國庫稅收損失，兩種情形比較其違章情節孰輕孰重，立可判明，重複申報進項稅額此種逃漏營業稅造成國庫稅款損失之行為僅處一倍罰鍰，而原告誤將關係企業進項稅額申報扣抵，並未造成國庫稅款損失，反而課處二倍罰鍰，處罰公平何在，此為原告最不能信服者。懇請貴院能詳加斟酌上述理由，參照司法院大法官釋字第三三七號解釋意旨及稅捐稽徵法第四十八條之二，微罪輕罰之立法精神，撤銷原處分、訴願及再訴願決定，將本案免予處罰云云。

㈡被告主張之理由：

⒈⑴按行為時營業稅法第十五條第一項及第三項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第二款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。．．．」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」同法第五十二條第一項規定：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」

⑵財政部八十七年九月五日台財稅第八七一九六三四二八號函釋規定：「主旨：關於營業人誤以其他營業人之進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅，應如何處罰乙案，同意貴局意見，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定辦理。．．．說明：復　貴局八十七年八月二十五日北巿財二字第八七二二四二八八○○號函。」

⑶台北市政府財政局八十七年八月二十五日北巿財二字第八七二二四二八八○○號函略以：「：說明：三、．．．㈠台灣省稅務局．．．本案應依營業稅法第五十一條第五款『虛報進項稅額』處罰，惟因案情與『營業人無進貨事實而取得虛設行號或虛設行號以外其他非實際交易對象開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額』之違章情形不同，且未造成稅收損失．．．四、．．．案經本巿稅捐稽徵處研議擬參酌省巿稅捐稽徵機關意見，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知』第四點規定，處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰．．．」

⒉原告上開違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、原處分機關所屬松山分處八十七年四月一日北市稽松山創字第八七九一三○二一○○號調查函、原告於八十七年四月一日出具之聲明書、系爭發票影本等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。

⒊原處分機關就本案於前次重為復查決定時，已依財政部八十七年九月五日台財稅第八七一九六三四二八號函釋及台北巿政府財政局八十七年八月二十五日北巿財二字第八七二二四二八八○○號函規定，審酌原告違章情節，將原罰鍰處分准予更正改按原告所漏稅額處一倍罰鍰，並無不合。原告主張本案並無造成國庫稅收損失，依司法院釋字第三三七號解釋，可免予處罰乙節，經查原告誤以關係企業百潤實業公司取得之進項憑證申報扣抵銷項稅額，致百潤實業公司同一筆進項稅額未提出扣抵，雖總體而言，並無造成國庫短收營業稅款，但以原告違章情節而言，其既未向北都汽車公司進貨，卻以北都汽車公司開立之統一發票，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，依營業稅法施行細則第五十二條第一項規定，即屬虛報進項稅額，原告當期營業稅申報及繳納作業，已構成漏稅結果。原處分機關依營業稅法第五十一條第五款規定處以罰鍰，洵無違誤。至於司法院釋字第三三七號解釋，係針對「營業人買受貨物，未向實際出賣人取得統一發票，而以虛設行號開立之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額」之情形，財政部七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函釋認有營業稅法第五十一條第一項第五款之適用是否違憲，所為解釋，與本件案情不同，自無許援引適用。

⒋綜上所述，原告之訴應認為無理由，原處分機關所為罰鍰處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」及「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第十五條第一項、第三項與第五十一條第五款及同法施行細則第五十二條第一項所明定。

三、本件原告於八十五年九月無進貨事實，卻誤以關係企業百潤公司所取得北都汽車股份有限公司開立之字軌號碼ＥＧ00000000號統一發票乙紙，銷售金額四○三、八○九元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，原處分機關認原告虛報進項稅額，遂按所漏稅額二○、一九一元處五倍之罰鍰計一○○、九○○元。原告不服，主張應參照司法院釋字第三三七號解釋意旨，免予處罰等情，申經原處分機關八十八年三月十八日北巿稽法乙字第八七一三八○八○○○號復查決定，改按所漏稅額處二倍之罰鍰。原告仍不服，復執前詞提起訴願及再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。案經本院八十九年度訴字第三三九三號判決略以：本部依職權頒訂供所屬機關或公務員作為裁量基準之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，並未將本案情節設定為類型，惟其中列舉類型「重複申報進項稅額」之逃漏營業稅行為（係依所漏稅額處一倍罰鍰），與本案情節近似，因同係出於會計作業之一時疏忽，並無逃漏稅之故意，原處分機關非不可比照此類型之「裁罰金額或倍數」，處理本案，何況本案就總體而言，實質上並無造成國庫短收營業稅款之損失，而「重複申報進項稅額」之行為，實已造成國庫短收營業稅款之損失，兩相比較，本案情節顯然較為輕微；又其中「有進貨事實而以營業稅法第十九條第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實」之類型，係按所漏稅額處二倍罰鍰，此種類型不一定出於會計作業之一時疏忽，例如以「交際應酬用之貨物或勞務」、「酬勞員工個人之貨物或勞務」、「自用乘人小汽車」之進項憑證申報，常係出於矇混之故意，且造成國庫短收營業稅款之損失，其情節顯然較本案為重（本案亦係於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實），基於平等原則及比例原則，對於本案，即不應同樣按所漏稅額處二倍罰鍰，而應減輕其罰。本案原處分機關初核按所漏稅額二○、一九一元處以五倍罰鍰，原告不服，申經原處分機關復查結果，援用財政部八十七年九月五日台財稅第八七一九六三四二八號函釋見解，將原罰鍰處分變更改按所漏稅額處二倍罰鍰，固非無見。惟查本案情節既比「重複申報進項稅額」之情節輕，後者依前揭「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，僅須按所漏稅額處一倍罰鍰，本案卻按所漏稅額處二倍罰鍰，顯然輕重倒置；又本案情節比「有進貨事實而以營業稅法第十九條第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵」之情節輕，卻同樣按所漏稅額處二倍罰鍰，本案之罰鍰額度相較之下，顯然過度。原處分機關所援引財政部八十七年九月五日台財稅第八七一九六三四二八號函釋見解，未充分比對「參考表」各種類型，失諸平衡，違反比例原則，自難適用。要言之，經與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」上列舉之類型相比較後，本案復查決定之罰鍰額度與原告違反行政上義務情節之輕重仍不相當，且其處罰手段超越實現行政目的之必要程度，違反實質平等原則及比例原則等由，將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由原處分機關重為適法之處分。嗣原處分機關依前開本院判決撤銷意旨，重核復查決定以，原告上開違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、原處分機關所屬松山分處八十七年四月一日北市稽松山創字第八七九一三○二一○○號調查函、原告八十七年四月一日出具之聲明書、系爭發票影本等資料附原處分卷可稽，原處分洵非無據。惟本案經審酌原告違章情節，原罰鍰處分准予改按原告所漏稅額處一倍之罰鍰。

四、茲據原告訴稱略以，本案純屬會計人員作業疏失，誤將設同址營業之百潤公司可扣抵進項憑證申報扣抵，雖造成原告當期多扣抵二○、一九一元，然關係企業百潤公司卻因當期未提出扣抵，致多繳營業稅二○、一九一元，故原告誤將關係企業進項憑證提出扣抵而涉嫌違章之行為，其結果並無造成國庫稅捐之短損，原告補繳所漏稅款時已被處罰補繳利息在案，請參照司法院釋字第三三七號解釋意旨，免予處罰或處一倍以下之罰鍰，方為合適云云，資為爭議。

五、查原告與百潤公司間固屬關係企業，原告此次將百潤公司所取得北都汽車股份有限公司開立之字軌號碼ＥＧ00000000號統一發票乙紙，銷售金額四○三、八○九元（不含稅），作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，亦係出之錯誤，惟原告與百潤公司既係各自登記之法人，依法即屬各自獨立之納稅義務人，其各項進、銷項憑證，即不能參雜使用；原告將不屬於其進項之憑證，申報扣抵銷項稅額，就原告公司而言，即會發生應納稅額之差距，原告既自承其誤報之原因，係出之會計人員之疏失，則原告顯已有過失，依法即不能免罰，其法律上之性質亦不適用司法院釋字第三三七號解釋。按營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，本件經本院八十九年度訴字第三三九三號判決，認本案復查決定按所漏稅額處二倍罰鍰，其罰鍰額度與原告違反行政上義務情節之輕重仍不相當，且其處罰手段超越實現行政目的之必要程度，違反實質平等原則及比例原則等由，而將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由原處分機關重為適法之處分後，原處分機關重核復查決定，已依本院判決意旨，審酌前開規定及原告之違章情節，按所漏稅額處一倍之罰鍰，此項罰鍰處分已屬法定最低倍數，核無不當。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭