臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第一一七二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一一七二號

原告

甲○○

原告

乙○○ （兼右一原告訴訟代理人）

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）住同右

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十八日台財

訴字第０九０００四六八八六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、本案原告甲○○辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報後，經財政部臺灣省南區國稅局查得其配偶即原告乙○○以及扶養親屬李杏元有取自第一電機廠股份有限公司（下稱第一公司）之營利所得，分別為新台幣（下同）四、五○○、○○○元及四、○○○、○○○元，並經被告機關所屬之新竹市分局據以併課其當年度綜合所得稅，核定綜合原告二人之所得總額為一○、○○

六、○二八元，淨額九、四○八、七六七元。

二、原告甲○○不服上開核定，主張「系爭營利所得計八、五○○、○○○元係第一公司於八十四年度將其所有土地出售予大亞鏈條股份有限公司，並將該出售土地利得轉列之資本公積，於八十四年七月廿二日轉增資，而獲配之股票，計

八、五○○股（乙○○：四、五○○股、李杏元：四、○○○股），每股一、○○○元，並於八十五年二月十五日辦理減資以現金收回資本公積轉增資之股票八、五○○股，前開情事下得依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨（即公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，係屬股票轉讓性質為證券交易所得），於證券交易所得停徵期間為免稅所得，請准予註銷營利所得八、五○○、○○○元」等情，申請復查。

三、但被告機關復查結果，仍維持原核定，原告因此提起訴願，遭駁回，原告乃提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、依左列財政部解釋函令及行政法院判決實務之見解，原告因第一公司減資收取之款項，應屬免稅之證券交易所得：

１、財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函：「．．．依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」行政法院八十九年度判字第一五一二號，行政法院於判決理由中指出：「．．．經查公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，．．．」，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配而屬該項股票轉讓之性質。」財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函：「．．．股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」按財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函指出，股東轉讓資本公積轉增資配發之股票時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，此函釋尚收編於八十七年版之所得稅令彙編，亦未被其他解釋函令排除適用，自屬合法有效。

２、前開行政法院八十九年度判字第一五一二號判決略以該案例之原告所投資之公司，將出售土地利得提列資本公積，於次年度轉增資配股與各股東，旋於同年辦理減資。凡此情節經行政法院判決理由中認定：「．．．經查公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，．．．」。而本件原告所投資之第一公司，於八十四年七月二十二日依規定以出售土地（隸屬固定資產）利得轉列資本公積，並以該資本公積轉增資六五、○○○、○○○元此有經中國信託商業銀行簽証發行之股票可按；惟原告所投資之第一公司，自成立迄今，前後已逾數十載之光景，因所營業務為小型家用電器之製造及買賣等項目，屬傳統產業，故近年來之營運已呈每況愈下之趨勢，迫使該公司改變經營模式，並為降低成本而另遷往他處謀求發展。是於八十四年七月二十二日，第一公司即將僅有的一塊土地（帳列固定資產）出售，並依公司法規定將該筆土地所得轉列為資本公積，同時以該資本公積辦理轉增資六五、○○○、○○○元。原準備將增資後取得之資金，作為開展新事業之基金。然現實環境卻與理想有太大的差距，公司轉型所需之人力及物力，殊非一般小公司能力所及，可能會有投資失敗之風險，屆時將無法收回原投資之成本，故全體股東經開會決議同意於八十五年二月十五日辦理減資，暫先縮小公司規模，改採更穩重更保守之經營方式。而原告亦因此而取得減資之股款，則揆諸前財政部釋函令及行政法院判決意旨，該減資之股款核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，自可全數作為當年度之證券交易所得，此項所得依得稅第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。Ｂ、被告機關復查決定暨訴願決定所引相關函釋否准原告之請求，有違法違憲之嫌，謹臚析理由如左：

１、按憲法第十九條規定：「人民有依律納稅之義務。」即所謂租稅律主義。依學者、實務上之通論咸認內涵包括（一）法律優位原則（二）法律保留原則（三）禁止類推或擴張解釋（四）信賴保護原則等依法行政之法治國家原理。

２、被告機關引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函：「．．．公司辦理清算，以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發之股份金額，非屬股東原出資額，．．．此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」前述函釋已明白指出，其內容係專指營利事業於辦理清算時，有關分配剩餘財產時應如何處理之依据。核與本件案例迥異，其為類推解釋，況且依憲法第十九條規定即禁止類推或擴張解釋。大法官會議釋字第三八五號意旨再次申明，益証其然。

３、被告機關引用一般公認會計原則第五十條規定：「處分固定資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，於次年度將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積，‧‧‧」而推論該行為除違反一般公認會計原則外，顯以出售土地所增加之利益以盈餘形式分配予股東之事實至明，‧‧‧。按第一公司已依規定將該處分土地之收益列為當年度之營業外收入，並依所得稅法第四條之免稅所得之第十六款「個人及營利事業出售土地‧‧‧其交易之所得。‧‧‧」辦理結算申報。被告機關所推論之"違反一般公認會計原則"應指第一公司"於當年度將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積"乙節。查財務會計準則第一號「一般公認會計原則彙編」第五十條僅註明"應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益"，至於「於次年度轉列為資本公積」乙節，並未註明"應"之字眼。該項應轉列資本公積規定之法源為公司法第二三八條，亦僅規定「左列金額，應累積為資本公積：‧‧‧三、處分資產之溢價收入」，並未規定應於何時轉列。復查更嚴格之財政部證期會頒訂之「證券發行人財務報表編製準則」第十一條第四款 (證八)規定：「處分資產之收益應依其性質列為當年度之營業外收入或非常利益，於當期之股東權益變動表上，將該項收益減除其應負擔之所得稅後之淨額，轉入資本公積，‧‧‧」。足見"於當期轉入資本公積"較諸"於次一年度轉入資本公積"，除非屬違反一般公認會計原則及公司法外，不啻為更嚴格之作法。因此，第一公司於當年度轉入資本公積之行為，除無違反公司法應轉入資本公積之規定外，更是參考較一般公司採取更嚴格之作法，於法並無違背。被告機關不辨財務會計準則第一號「一般公認會計原則彙編」第五十條及公司法第二三八條之確切意旨，妄加推論第一公司違反一般公認會計原則並推定「顯以出售土地所增加之利益以盈餘形式分配予股東‧‧」，其為公權機構，實屬草率行為。

４、被告機關另引用財政部八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函：「．．．公司辦理減資，以現金回收該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理。」規定。經查上開函釋，並未收編於八十七年版之所得稅法令彙編，亦未列放於「所得稅免列函令免列理由索引」中，故依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函：「本部各權責機關在民國八十七年八月二十日前發佈之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』者，自民國八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」之規定，稽徵機關應不可再行援引適用。且如前項所述，該八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函違反租稅法律原則，已難適用，此或為以其為辦理依据之八十六年九月十二日函令未編入八十七年版所得稅法令彙編之原因。末查被告機關所引七十五年十二月八日台財稅第0000000號既係針對公司法第二百三十二條規定之未分配盈餘範圍之釋義，既與公司法第二百三十八條規定之資本公積不同，且依前開第壹項所引現行函令及行政院判決咸認本件原告之情形為股票轉讓性質，非屬盈餘分配云云，已難未合。此從該函所謂「．．．惟該項盈餘分配予股東時．．．」即可証明被告機關以南轅北轍之情形例，顯有適用不當之違誤。

５、按稅捐稽徵法第一條之一規定「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於据以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」準此，原告前所引用財政部之解釋函令，雖與被告機關見解不同，但有利於原告且為現行有效力之解釋，原處分及訴願決定略此不提，實屬違法，亦違反信賴保護原則。

６、前項財政部解釋函令，為有效表示國家意思之「法的外貌」，係國家行為受有效推定，原告因其為現存法律狀態而信賴之，並因之為具體行為（即轉讓股票、申報綜所稅），皆為對現存法秩序之信賴。其中尤以財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函：「公司辦理減資以現金回收資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」云云，核與原告訟爭主張相符。經查原告所引前開財政部解釋函令在申報綜所稅度並無（一）經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形（二）相關法規係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布，其信賴有瑕疵不值得保護者（三）無客觀上具體表現信賴之行等信賴保護原則消極要件存在，本件即有信賴保護原則之適用。原告對國家之行為或法律狀態深信不疑，且對信賴基礎之成立善意並無過失，被告機關完全漠視人民因政府行為公信力所生之信賴，顯未省視法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。

７、租稅法律主義之目的在於確保納稅者法安定性與預測可能性，因之有三項制約（一）成立減輕或免除納稅義務等有利於納稅者之行政先例法之情形，租稅稽徵機關需受其拘束，不得為相反的處分。（二）稅務機關廣泛一般性的進行有利於納稅者之解釋、適用其未經改正時，在無合理理由下，不得違反平等對待原則。（三）於租稅個別救濟之原則，得適用誠信原則或禁反言之法理。亦即行機關不得利用或導致他人之錯誤、受詐欺及急迫，否則即違反依法行政之要求，被告機關未慮及合法性原則、誠信原則或禁反言之法理及平等對待原則，顯有疏略，不值維持。Ｃ、人民雖有依法誠實納稅之義務，但合法節稅亦是人民依法享有之權利：１、法律有原則性之明文課稅規定如營利所得、薪資所得與財產交易所得．．．等皆需納入個人綜合所得合併計算（參照所得稅法第十四條），但亦有例外性之明文免稅特別規定如證券交易所得停徵應屬免稅（參照所得稅法第四條之一）或現役軍人之薪餉與幼稚園教職員之薪資皆免稅（參照所得稅法第四條）。

２、今原告所投資之第一公司因現實環境與理想有太大差距，經營每況愈下，乃不得不依法定相關程序進行合法之節稅行為，被告機關卻濫用實質課稅原則與租稅公平原則之精神，認定第一公司係透過增資減資方式，將未分配盈餘無償配發予股東，藉以規避稅負。

３、但被告機關之認定實有違租稅法律主義之精神；試問符合例外性之明文免稅特別規定之事實如何以原則性之實質課稅原則、租稅公平原則與相關明文課稅規定去解釋與認定，譬如若以實質課稅原則與租稅公平原則之精神去解釋為何證券交易所得應屬免稅或現役軍人之薪餉與幼稚園教職員之薪資皆免稅，當然易顯見矛盾與不合邏輯，可見欲澈底解決證券交易所得免稅此一根本法律漏洞問題，惟一解決方法即透過修法立法明文規範，實不容被告機關任意援用實質課稅原則與租稅公平原則之精神，違反租稅法律主義，有時認定事實為財產交易所得（參照行政法院八十九年度判字第一五一二號判決）、有時認定事實為營利所得（如本案）或證券交易所得，作為課稅之依據，否則勢將如脫韁野馬，任意侵犯人民之財產與權利。

二、被告主張之理由：Ａ、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年應分配盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」為所得稅法第十四條第一項第一類第一款所明定，次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六○四號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函及八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函所明示。Ｂ、本件原告主張系爭營利所得是以資本公積轉增資股票係屬股本轉讓性質，為證券交易所得應予免稅，且第一公司自開業來從未曾辦理解散、清算情事，與財政部第八四一六一一四四六號函所釋「清算、分配剩餘財產、投資收益」似無任何關聯乙節，經查本件利用出售土地增益轉列資本公積，再以資本公積轉增資後辦理減資，其減資時亦以等同的現金收回該次資本公積轉增資所配發股票，且於兩次增減資之後，復於八十九年一月二日擅自歇業，顯係將上開出售土地之利益分配與該公司股東，是屬分配盈餘的性質，應為股東轉投資收益或營利所得，原告主張該公司並無辦理解散、清算情事，非屬營利所得之性質，應適用證券交易所得免稅之規定，據查其性質與一般證券交易不同，且該交易股票不再轉讓，僅用來註銷股票，性質非屬證券交易所得，其主張顯係推諉之詞，核不足採。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、本案原告乙○○與其扶養之親屬李杏元於八十五年間有取自第一公司以出售土地之資本公積增資後再行減資而發給之現金，分別為四、五○○、○○○元及

四、○○○、○○○元（合計為八、五００、０００元）。

二、被告機關將上開金額列為營利所得，併入原告二人當年度之課稅所得總額內，原告則爭執稱上開所得在法律上應定性為「免稅之證券交易所得」，不須計入其等當年度之課稅所得總額中。

三、是以本案之爭點集中在：Ａ、上開「由原告乙○○及其扶養之親屬李杏元取得、合計為八、五００、０００元之現金，在稅法上應如何定性之問題」而已，原告主張是免稅之證券交易所得，而被告機關則認定應稅之營利所得。Ｂ、退一步言之，如果上開所得確實應定性為營利所得，但因為稅捐稽徵機關過去曾有不同之法律意見，則原告在此能否主張「信賴保護原則」，而要求適用稅捐主管機關過去所發布之令函，仍將本筆所得列為「證券交易所得」﹖

貳、本院之判斷：

一、原告與李杏元二人上開八、五００、０００元之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：Ａ、上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第四條之一所指「證券交易」之法律概念。Ｂ、而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：

１、按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」是「財產交易所得」之下位概念。

２、而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。

３、「證券交易所得」既「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。Ｃ、若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：

１、第一公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡．則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。

２、其次第一公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則第一公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。

３、何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，原告因第一公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。Ｄ、而原告主張：「本案原告取得系爭所得之原因事實完全符合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋不僅在法理上是錯誤的，也無法在本案中予以援用，爰分別敘明如下：

１、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。

２、首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例。

３、而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該令函。因此判例決不能解為「判例意旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第一條之一之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第一條之一規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。

４、此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備那些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合以足產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。

５、而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。

６、何況在以下之說明中，本院更將具體指明上開函釋之錯誤以及發生錯誤之原因（後詳）。

二、至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」一節，本院則認為：Ａ、上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內，其性質上之歸類已非重要。Ｂ、其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：１、在這裏原告認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：ａ、本筆收入是第一公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。ｂ、而第一公司出售公司土地之收益，應屬公司法第二百三十八條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。ｃ、至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。

２、但原告以上之論點，完全錯誤，理由如下：ａ、不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。ｂ、此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現金，到底應否算入股東之所得內」﹖，而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。ｃ、上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：Ⅰ、假如是以行為時公司法第二百三十八條第一款之「超過票面金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。Ⅱ、但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。ｄ、而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第二百三十八條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第二百三十八條第一款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第二百三十八條整個予以刪除，其道理即在於此。ｅ、本案中由於第一公司上開所謂「資本公積」之來源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設第一公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入第一公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。ｆ、原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖

三、另外本院亦認為「信賴保護原則」在本案中沒有適用之餘地：Ａ、信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：

１、信賴保護原則之意義：ａ、所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。ｂ、雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第一百十七條、第一百二十條參照）。

２、信賴保護之構成要件：ａ、信賴基礎：即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。ｂ、信賴表現：Ⅰ、即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。Ⅱ、信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。ｃ、因信賴表現所生之信賴利益：信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。ｄ、信賴在客觀上值得保護：Ⅰ、按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。Ⅱ、因此行政程序法第一百十九條之規範意旨指明，有下列情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰

⑴、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。

⑵、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。

⑶、明知行政行為違法或因重大過失而不知者。Ⅲ、必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。

３、因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）ａ、按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。ｂ、不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進一步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。Ｂ、原告認為本案中有「信賴保護原則」適用，其所持之法律意見不外是：「原告是遵守主管機關財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號之函釋意旨來申報八十五年度所得稅，原告信賴上開合法有效之法令行事，即使該函釋業於八十七年所得稅法令彙編中刪除，但被告為行政行為時仍應保護人民之合理信賴」云云。Ｃ、但從本案之具體事實觀之，完全沒有適用「信賴保護原則」之餘地：

１、前已言明，現行行政程序法相關規定中，僅有在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以限制行政機關之撤銷權或者於受益處分撤銷後給予相對人補償）。即使本院在此擴張解釋，而把「信賴保護」當成一般法理原則來適用，本案之具體情節也無適用「信賴保護原則」之餘地。

２、因為課稅處分雖然是一種負擔處分，課人民以納稅之義務，但基於「稅捐法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務。而不是行政機關經過權衡，借由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅捐債務自始存在，如果引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。因此原告必須非常具體的指明「上開應補繳之稅款，因原先有高度之信賴基礎，以致認為不需繳納，而對資金之運用另有明確獨立之規劃（即「信賴表現」，例如投資股票買賣），而後該等資金已不復存在（可稱之為「信賴利益」；例如投資股票買賣虧損，使該筆資金不復存在），其中每一個環節都必須能夠非常明確地予以劃分，以免託諸空言。

３、但以上所述之「信賴基礎」、「信賴表現」以及「信賴利益」在本案中均不存在（至少均不夠明確），詳言之：ａ、就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為「這筆金錢是資本公積」已屬荒謬，認為「這筆金錢是出售股票而得之收益」更是「匪夷所思」，這裏沒有「信賴基礎」可言（本院承認人民有權依主管機關對外表示之法律見解來規劃其法律生活，政府機關也應有雅量承認錯誤。不能讓人民因為依照政府錯誤的法律意見來規劃其法律生活而受到懲罰或其他的不利益，換言之，人民有權與行政機關玩法律遊戲。但即使如此，本院也認為，人民這樣的權利不能讓其因此免除原本依客觀法規範對所有社會大眾「一視同仁」之要求）。ｂ、就「信賴表現」與「信賴利益」而言，原告也不能證明以上的補稅款，其一開始就另有規劃，而且運用結果，如今已不復存在了。Ｄ、是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。

參、綜上所述，被告機關針對原告二人八十五年度之課稅所得額而為本件補稅之處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第五庭