臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第一四三六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一四三六號

原告

益祥儀器有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

徐廷榕（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十二日台財訴字

第○九一一三五二一四九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（以下同）八十一年二月十日與行政院衛生署訂立「訂購酵素免疫安非他命檢驗試劑壹批」採購合約書，涉嫌於履約完畢後，未依規定開立統一發票，而持和祥藥品有限公司（以下簡稱和祥公司）開立之字軌號碼ＮＱ00000000號統一發票乙紙，金額計新台幣（以下同）一、三九○、八○○元（含稅），向行政院衛生署請款，案經審計部審核行政院衛生署向原告採購之買賣合約時發現，函移原處分機關審理核定原告銷售貨物漏開統一發票並漏報銷售額，應補徵營業稅六六、二二九元，並按所漏稅額處七倍罰鍰計四六三、六○○元（計至百元為止），及按未依法給與他人憑證總額處百分之五罰鍰計六六、二二八元；原告不服申請復查，經原處分機關以八十五年六月十一日北市稽法（乙）字第一二五○一號復查決定：「原處分關於按申請人未依規定給與他人憑證之總額處百分之五罰鍰部分撤銷，其餘復查駁回。」原告亦不服，提起訴願，經台北市政府以八十五年十一月二十七日府訴字第八五○八五七一九號訴願決定：「原處分關於按所漏稅額處七倍罰鍰部分撤銷，改按所漏稅額處三倍罰鍰；其餘訴願駁回。」原告仍不服，提起再訴願，經財政部以八十六年十月六日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定關於違反營業稅法科處罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」，原處分機關嗣以八十六年十一月十八日北市稽法乙字第一六六五五八號重為復查決定：「原罰鍰處分改按申請人所漏稅額處五倍罰鍰。」原告猶表不服，續提起訴願，經臺北市政府以八十七年四月二十九日府訴字第八六一○○三四七○一號訴願決定：「原處分撤銷，改按所漏稅額處三倍罰鍰。」原告猶未甘服，提起再訴願，經財政部九十一年三月二十二日台財訴字第○九一一三五二一四九號再訴願決定：「再訴願駁回。」原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：再訴願、訴願、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告是否為本件買賣契約之當事人？被告對於原告予以罰鍰亦是否有理？

甲、原告主張：

㈠查原告於八十一年二月十日與衛生署訂約後，不臆衛生署來電請和祥公司向其交貨履約，本公司均不知情。後經查和祥公司於八十一年三月二十一日開立ＮＱ00000000號統一發票，買受人為行政院衛生署，金額為一、三九○、八○○元向衛生署請款，並由衛生署開立相同金額國庫支票，支票抬頭為和祥公司，故本案之貨款係由和祥公司所收至為明確。交貨請款及貨款收受均由和祥公司為之，則以和祥公司為營業人開立統一發票予衛生署完全符合營業稅法規定，原告對該批貨交易均無任何關連。

㈡本案關係人行政院衛生署係行政院所屬一級政府機構，其對外採購程序、交貨、驗貨、請款付款等流程理當嚴謹，是故原告僅於事件之起始擔任與衛生署之簽約人，爾後之交貨、請款及收受貨款均由設籍同址和祥公司完成履約工作，衛生署未能注意簽約與履約人不同之變更，經該署內部稽核發現糾正後，將資料副本移送稅捐稽徵處，致使原告遭被告稽徵機關誤為違反營業稅法第五十一條第三款規定予以補稅並處三倍罰鍰。原處分機關僅憑移送資料而未就進銷貨、收款支付流程是否符合營業稅法之規定，對原告八十一年營業稅作不當核課，漠視納稅義務人權益。

乙、被告主張：

㈠按行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」同法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」同法第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：三、短報或漏報銷售額者。」

㈡查本件原告於八十一年二月十日與行政院衛生署訂立「訂購酵素免疫安非他命檢驗試劑壹批」合約，且其未開立發票及未申報該筆銷售額之事實，為雙方所不爭執，並有系爭合約書影本附卷可稽，是以原處分機關審理核定原告銷售貨物漏開統一發票並漏報銷售額，洵堪認定。雖原告辯稱該筆銷貨應為和祥公司所為，且由和祥公司實際出貨、收款，與其公司毫無瓜葛，又謂行政院衛生署接受和祥公司進貨與發票，及付款時以該公司為支票抬頭人，係衛生署未能注意簽約與履約人不同之變更云云；惟查原告與行政院衛生署始終為合約之雙方當事人，並不因其交、受貨方式及收、付款方式，而影響渠等為契約當事人之地位，且據行政院衛生署八十四年六月二十三日衛署秘字第八四○三三一四六號函稱：「‧‧‧有關本署八十一年二月十日與益祥儀器有限公司訂立採購『酵素免疫安非他命檢驗試劑壹批』合約，該公司已依規定履約完畢，至其請款時取得和祥藥品有限公司開立之統一發票與書立合約營業人並不相符乙節，係益祥儀器有限公司作業疏失所致，茲檢附該公司說明書及本署付款憑單影本各乙份‧‧‧」及原告以八十四年二月九日禾管字第八四○○二號函致行政院衛生署略謂：「本公司於八十一年二月間承標貴署酵素免疫安非他命試劑乙批，於結案時，因承辦人員疏失，誤以同層大樓營業之和祥藥品有限公司銷貨發票向貴署申領貨款，惟本公司業於同年四月八日經由和祥公司轉帳收訖貨款‧‧‧。」原告一再聲稱係由和祥公司出貨予行政院衛生署，惟原告既自承未經行政院衛生署同意換約，行政院衛生署亦自始否認其有向和祥公司採購之事實，是原告違章事證明確，所稱各節應非可採。

㈢又原處分機關就本案於重為復查決定時，業已核實將原處分從輕改按所漏稅額處三倍罰鍰，原告再事爭執顯無理由，本件財政部訴願決定遞予維持亦無不合，敬請明察，並為駁回原告之訴之判決。

理由

一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北市稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」為八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所規定。另按「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額‧‧‧依規定稅率計算之稅額為漏稅額。‧‧‧」為行為時營業稅法施行細則第五十二條第一款所明定。

三、查原告於八十一年二月十日與行政院衛生署訂立「訂購酵素免疫安非他命檢驗試劑壹批」採購合約書，於履約完畢後，未依規定開立統一發票，而持和祥公司所開立之統一發票乙紙，金額計一、三九○、八○○元（含稅），向行政院衛生署請款，為兩造所不爭執，並有合約書、原告公司代表人甲○○於八十四年五月二十四日談話筆錄、轉帳傳票、統一發票、同意書等附於原處分卷足憑，自堪信為真實。原處分機關據以認定原告顯有漏報銷售額之情事，其論事用法，固非無據。惟查：

㈠按稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。民法第三百四十五條定有明文。是以買賣契約非要式行為，並不以訂有書面契約為要件，只要當事人雙方意思表示合致即可成立。查本件買賣書面契約雖係原告於八十一年二月十日與行政院衛生署所簽訂約，惟嗣後交貨履約及請領價金，均係由和祥公司為之，有和祥公司於八十一年三月二十一日開立ＮＱ00000000號，買受人為行政院衛生署，金額為一、三九○、八○○元之統一發票；及和祥公司向行政院衛生署請款，並由該署開立相同金額國庫支票，支票抬頭為和祥公司之付款憑單等影本附原處分卷足憑；從而本件交貨請款及貨款收受均由和祥公司為之，雖和祥公司與行政院衛生署並未簽訂任何買賣契約，惟揆諸上開說明，本件買賣契約出賣人應屬和祥公司，而非原告。

㈡我國租稅法係採「實質課稅原則」，即租稅之課徵，應以具備課稅構成要件為前提；而認定課稅構成要件及就租稅法之解釋上，如發生法律形式、名義或外觀與真事之事實、實態或經濟負擔有所不同時，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，此即為租稅法學上通稱之「實質課稅原則」。查本件買賣契約之當事人係行政院衛生署與和祥公司，而非行政院衛生署與原告，已如上述；依上開所謂「實質課稅原則」，即應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準而言，本件原處分機關所核課對象應為和祥公司，即納稅義務人應係和祥公司而非原告；至本件買賣契約雖係原告與行政院衛生署所簽訂，惟原告卻未依約交貨而係由和祥公司為之，如有涉及違約，則屬民事私法範疇，亦非課稅問題。

㈢綜上，揆諸實質課稅原則，原處分機關所應核課營業稅之對象，應以實際交易之和祥公司，而非原告；從而原告主張其並非本件買賣之出賣人，被告實不應以原告為納稅義務人，更不應依營業稅法第五十一條第三款所規定處以漏稅罰，應可採信。

四、綜上所述，原處分認原告就本件買賣按所漏稅額處三倍罰鍰，於法自有未當。則原處分既有違誤之處，一再訴願決定及再訴願決定均未予糾正，亦非妥適；原告訴請撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，即屬有理；爰由本院予以撤銷。至關於營業稅部分，於財政部於八十六年十月六日以台財訴第000000000號再訴願決定駁回後，原告並未提起行政訴訟而告確定，併此敘明。

五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康