臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第一八八三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一八八三號

原告

甲○○

訴訟代理人

蘇家海會計師

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

參加人

乙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十一日台財訴字

第○九○○○五九一四八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告之養父陳水塗於民國七十七年三月三十日死亡，繼承人等人於七十七年九月二十四日辦理遺產稅申報，涉嫌漏報遺產總額新台幣（下同）三九、四○○、○○○元，經被告查證屬實，乃補徵遺產稅一一、六八五、一一六元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處一二、八七一、四○○元之罰鍰。原告不服，以本件已逾核課期間，向被告申請註銷系爭遺產稅及罰鍰，經被告函復否准其申請。原告仍不服，訴經財政部以台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關另為復查決定，被告依撤銷意旨，做成復查決定，並以本案為故意以不正當方法逃漏稅款，核課期間應為七年，並無逾核課期間，駁回其復查之申請，原告猶不甘服，向財政部提起訴願，旋遭駁回，提起再訴願，案經行政院以台八十六訴字第三二八六一號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣經被告重為復查決定，變更核定遺產總額為一八○、○二八、三二一元，變更罰鍰為一一、三九○、六一六元。原告仍表不服，仍以本案已逾核課期間，向本院提起行政訴訟，經本院以八十九年度訴字第九二五號判決，認為無理由，予以駁回確定在案。被告乃依稅捐稽徵法第三十八條規定，重行填發繳款書，以本件重核復查決定稅額更正註銷單，惟未同時核減「扣抵贈與稅額及利息」，而逕依前次核定贈與稅額一○、三九八、七五○元予以減除，致溢抵扣贈與稅額一、八三五、五○○元，即同額短徵遺產稅額一、八三五、五○○元，乃重新發單補徵遺產稅一、八三五、五○○元，加計行政救濟利息五四四、一九三元。原告不服，主張依據稅捐稽徵法第二十一條第二項、第二十二條第一款規定，若有應補徵之稅捐，應於核課期間內為之，而本件被繼承人陳水塗七十七年度遺產稅案，其核課期間於八十二年九月二十四日即告屆滿，被告遲至八十九年十一月一日始將本次補徵之繳款書送達原告，已逾核課期間云云，申經被告復查決定以，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，所謂「另發現應徵之稅捐者」，係指稽徵機關對於新課稅事實資料之發現而言。本件系爭補徵稅款並非因查得新課稅事實而另案行使核課權，而係行使核課權後，於行政救濟程序中，依規定計算填發重核復查決定應納稅額之繳款書時，因贈與稅扣抵稅額漏未併同重核復查決定內容一併變更，由於該應納稅額計算錯誤，致短徵稅款一、

八三五、五○○元，乃再發單補徵該短徵之稅款。查該重核復查決定內容並無錯誤，惟於填發繳款書時因計算錯誤而短徵稅款，應屬誤寫誤算之瑕疵處分，參酌財政部八十五年五月二十四日台財稅第八五○二○四三三○號函釋意旨，稽徵機關自得本於職權更正補徵稅款。是本案八十九年十一月重新發單補徵，此等行政行為僅係更正核定稅捐，並非行使新處分，自無核課期間之適用，而係屬徵收期間之適用問題等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告前申報遺產稅，經行政救濟確定，被告重行核算時，以原重核復查決定稅額更正註銷單，未同時核減「扣抵贈與稅額及利息」，而逕依前次核定之贈與稅額予以減除，致溢抵扣贈與稅額即同額短徵遺產稅額，被告依職權更正重新發單補徵遺產稅，有無核課期間之適用？

㈠原告主張之理由：

⒈查被繼承人陳水塗於七十七年三月三十日亡故，其遺產稅業由原告等申報完納在案，被告後依檢舉，以被繼承人身前有贈與三九、四○○、○○○元漏未申報，乃依遺產贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定，除補徵遺產稅一一、

六八五、一一六元外，另補徵贈與稅一○、三九八、七五○元，原告不服，分就遺產稅及贈與稅提出行政救濟，贈與稅部份經行政院再訴願決定撤銷後，被告重核後減少稅額一、八三五、五○○元，變更補稅額為八、五六三、二五○元，原告對重核決定仍不服，依序提起訴願、再訴願及行政訴訟均遭駁回，現上訴於最高行政法院審理中，至遺產稅部份，經更正繼承人後原變更稅額為一

二、五八五、一一六元，再訴願決定撤銷重核後再變更稅額為一一、三九○、六一六元，原告不服，依序提起訴願、再訴願及行政訴訟均遭駁回，現亦上訴最高行政法院審理中尚未確定。本案補徵之遺產稅一、八三五、五○○元，係被告於行政院撤銷重核後之再訴願決定（八十九年七月六日）後，於八十九年十一月一日向原告發單補徵，訴願決定所謂本案系爭之補徵稅款係行政救濟確定後，依稅捐稽徵法第三十八條規定補徵乙節並非事實。

⒉按稅捐之核課期間，稅捐稽徵法第二十一條及二十二條已有規定，依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，自申報日起算為五年；「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補稅或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」亦為同法第二十一條第二項所明定；又「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。本部⒈⒑（七二）台財稅第三○一三八號函釋：『．．．在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期間內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」為財政部七十五年三月二十八日台財稅第七五三三三五三號函釋，法律及財政部釋函規定，不論其「另發現應徵稅捐」之時點，是否已逾越核課期間，若未於核課期間內將稅單合法送達，即不得再補稅處罰。

⒊訴願決定以本案系爭遺產稅之補徵並非「另發現應徵之稅捐」，而係行政救濟重核時應納稅額計算錯誤所致，並以前行政法院（現改制為最高行政法院）四十四年第四十號判例及財政部八十五年五月二十四日台財稅第八五○二○四三三○號函釋為駁回訴願之依據，惟查：

⑴前行政法院四十四年第四十號判例為：「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷者，並非法所不許。」，被告固得依該判例自動更正遺產稅之應補徵稅額，惟其更正之時點，若已逾越核課期間，自應受稅捐稽徵法第二十一條第二項及財政部七十五年台財稅第七五三三三五三號函之限制，否則即有違稅捐稽徵法第二十一條訂定核課期間之立法意旨。

⑵財政部八十五年台財稅第八五○二○四三三○號函釋：「已於核課期間內發單開徵，嗣後因更正稅額，重新發單並改訂限繳日期，係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部撤銷通知之性質，依本部⒏台財稅第三六四一九號函釋，應不發生核課期間之適用問題。」，依其「係屬就原繳納通知書之應納稅額作一部『撤銷』通知之性質。」等文義觀之，該釋函顯係解釋繳納通知書，更正「減少」應納稅額，應不發生改訂限繳日期，重新發單而產生之核課期間適用問題，系爭遺產稅，被告係更正「增加」應納稅額，既因更正而增加申請人之繳稅負擔，當然有核課期間是否屆滿之問題，該財政部釋函，自不得援引適用於本案。

⒋「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」為稅捐稽徵法第二十八條所定，此條文乃對照同法第二十一條核課期間五年內補徵稅款之規定，既然因計算錯誤溢繳稅款須於五年內申請退還，基於公平對等原則，因計算錯誤補徵稅款，亦應於五年內為之，本案遺產稅之核課期間，經鈞院八十九年訴字第九二五號判決，認定為五年，被告未提上訴已告確定，即自申報日七十七年九月二十四日起，至八十二年九月二十三日已屆滿，被告卻於八十九年十一月一日向原告發單補徵，顯已逾越，自非適法。

⒌綜上所述，被告對本案補徵稅款繳款書之送達已逾越核課期間，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」「在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」「依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款、第二項、第二十二條第一款及第二十三條第一項、第三項所明定。

⒉查被繼承人陳水塗於七十七年三月三十日死亡，繼承人於七十七年九月二十四日辦理遺產稅申報，並經原告於七十八年十二月二十六日繳清稅款在案。嗣原告遭人檢舉漏報遺產總額三九、四○○、○○○元，經被告查證屬實，並於核課期間內發單補徵本稅及處漏稅罰。原告不服，申經復查、訴願、再訴願並主張該案已逾核課期間而提起行政訴訟，案經鈞院八十九年度訴字第九二五號判決，認為無理由，予以駁回。本案系爭補徵之遺產稅一、八三五、五○○元，係由前案所衍生，亦即前案於行政救濟中，有關被繼承人死亡前三年贈與，經行政院以台八十六訴字第三二八六一號再訴願決定撤銷重核，經被告以八十八年二月一日（八八）財北國稅法字第八八○○三九七三號重核復查決定，准於核減遺產金額四、三二○、○○○元，並更正稅額重新發單，俟後發現重核復查決定更正註銷單計算有誤，遂於八十九年十一月一日重新發單補徵。

⒊依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，所謂「另發現應徵之稅捐者」，係指稽徵機關對於新課稅事實資料之發現而言。本件系爭補徵稅款並非因查得新課稅事實而另案行使核課權，而係行使核課權後，於行政救濟程序中，依規定計算填發「重核復查決定」應納稅額之繳款書時，因贈與稅扣抵稅額漏未併同重核復查決定內容一併變更，由於該應納稅額計算錯誤，致短徵稅款一、八三五、五○○元，乃再發單補徵該短徵之稅款。查該重核復查決定內容並無錯誤，僅於填發繳款書時因計算錯誤而短徵稅款，應屬誤寫誤算之瑕疵處分，參酌前行政法院四十四年第四十號判例及財政部八十五年五月二十四日台財稅第八五○二○四三三○號函釋意旨，稽徵機關自得本於職權更正補徵稅款。是本案所為之「行政行為」僅係更正核定稅捐，並非行使新處分，且並未對原告作不利之變更而增加其應納稅額，自無核課期間之適用；何況衍生本案之前案，其本稅及罰鍰之稅單係於核課期間內送達，且原告不服鈞院八十九年度訴字第九二五號行政訴訟判決，目前提起上訴刻於最高行政法院審理中。是本件係在行政救濟程序中，因稅額計算錯誤而補徵，並未對原告作不利益變更，與發現新事證而增加其稅負不同，自屬徵收期間之問題，依前揭稅捐稽徵法第二十三條第三項規定，其徵收期間之計算，自應扣除暫緩執行或停止執行之期間（滯納期、復查、訴願、在訴願及行政訴訟等），故本案並未逾徵收期間。本案揆諸首揭法條規定，尚無不合，復查、訴願決定否准變更，並無不當。

⒋綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、本件據原告陳報乙○○與原告同為其亡母林廖担之共同繼承人，本件判決之結果與原告與有共同之利害關係，經本院依行政訴訟法第四十二條第一項規定命其參加本件原告之訴訟，本院之判決對已命參加訴訟而未參加訴訟之乙○○亦有效力，合先敍明。

二、按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。

三、本件原告之養父陳水塗於七十七年三月三十日死亡，繼承人於七十七年九月二十四日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為一四四、九四八、三二一元，應納遺產稅額六一、六二七、五二六元，並經原告於七十八年十二月二十六日繳清稅款在案。嗣原告遭人檢舉漏報遺產總額三九、四○○、○○○元，經被告查證屬實，遂發單補徵遺產稅一一、六八五、一一六元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處一二、八七一、四○○元之罰鍰，原告不服，以本件已逾核課期間，向被告申請註銷系爭遺產稅及罰鍰，經被告以八十四年一月二十一日才北國稅審貳字第八四○○三○五四號函復略以：本件並未逾核課期間，所請歉難照辦。原告不服，訴經財政部以台財訴第000000000號訴願決定將原處分撤銷，囑由原處分機關另為復查決定，被告依撤銷意旨，作成復查決定，並以本案為故意以不正當方法逃漏稅款，核課期間應為七年，並無逾核課期間，駁回其復查之申請，原告猶未甘服，向財政部提起訴願，旋遭駁回，提起再訴願，案經行政院以台八十六訴字第三二八六一號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，囑由原處分機關另為處分。嗣經被告重為復查決定，變更核定遺產總額為一八○、○二八、三二一元，變更罰鍰為一一、三九○、六一六元。原告仍表不服，執詞主張本案已逾核課期間等情，循序訴經本院八十九年度訴字第九二五號判決，認為無理由，予以駁回確定在案。被告乃依稅捐稽徵法第三十八條規定，重行填發繳款書，嗣被告以查本件重核復查決定稅額更正註銷單，未同時核減「扣抵贈與稅額及利息」，而逕依前次核定贈與稅額一○、三九八、七五○元予以減除，致溢抵扣贈與稅額一、八三五、五○○元，即同額短徵遺產稅額一、八三

五、五○○元，乃重新發單補徵遺產稅一、八三五、五○○元，加計行政救濟利息五四四、一九三元。原告不服，主張依據稅捐稽徵法第二十一條第二項、第二十二條第一款規定，若有應補徵之稅捐，應於核課期間內為之，而本件被繼承人陳水塗七十七年度遺產稅案，其核課期間於八十二年九月二十四日即告屆滿，被告遲至八十九年十一月一日始將本次補徵之繳款書送達原告，已逾核課期間云云，申經被告復查決定以，依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，所謂「另發現應徵之稅捐者」，係指稽徵機關對於新課稅事實資料之發現而言。本件系爭補徵稅款並非因查得新課稅事實而另案行使核課權，而係行使核課權後，於行政救濟程序中，依規定計算填發重核復查決定應納稅額之繳款書時，因贈與稅扣抵稅額漏未併同重核復查決定內容一併變更，由於該應納稅額計算錯誤，致短徵稅款一、八三五、五○○元，乃再發單補徵該短徵之稅款。查該重核復查決定內容並無錯誤，惟於填發繳款書時因計算錯誤而短徵稅款，應屬誤寫誤算之瑕疵處分，參酌財政部八十五年五月二十四日台財稅第八五○二○四三三○號函釋意旨，稽徵機關自得本於職權更正補徵稅款。是本案八十九年十一月重新發單補徵，此等行政行為僅係更正核定稅捐，並非行使新處分，自無核課期間之適用，而係屬徵收期間之適用問題等由，駁回其復查之申請。

四、第查本件被繼承人陳水塗七十七年遺產稅事件，經原告循序申請復查、訴願、再訴願及行政訴訟之行政救濟程序，業經本院八十九年度訴字第九二五號判決，從實體上駁回在案，本件行政救濟業告確定，被告重行核算時，以原重核復查決定稅額更正註銷單，未同時核減「扣抵贈與稅額及利息」，而逕依前次核定贈與稅額一○、三九八、七五○元予以減除，致溢抵扣贈與稅額一、八三五、五○○元，即同額短徵遺產稅額一、八三五、五○○元，遂依職權更正重新發單補徵遺產稅一、八三五、五○○元，揆諸首揭規定，並無不合。又本件係屬於填發繳款書時因計算錯誤而短徵稅款依職權更正行為，非屬新核定稅捐，原告以復查名義申請自有未合，被告作成復查決定並予以實體審酌，雖有未當，惟其駁回之結果並無二致，本件原處分應予維持，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康