臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二○二四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二○二四號

原告

中興建築經理股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

乙○○

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

王盛賢處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因契稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國九十一年四月十五日九十北府

訴決字第三六六三一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告因承接原由東隆五金股份有限公司（下稱東隆公司）所投資興建之臺北縣政府工務局建造執照八五淡建字第一四二四號後續未完工之營建工程，並於民國（以下同）八十八年五月四日完成該營建工程之起造人名義變更為原告。被告所屬淡水分處依據八十八年五月七日北工建字第Ａ四九四之一號函之通知書，依法核算應繳納契稅額計新臺幣（以下同）五、六四三、五六六元整，並以八十八年五月二十五日八八北縣稅淡二字第二一一一四九號函通報依法代徵之臺北縣淡水鎮公所財政課，填發契稅繳納通知書予原告，繳納期限為八十八年六月五日至八十八年七月四日，原告於八十八年五月二十六日依法完納上開契稅。原告繼於九十年七月九日依新修訂契稅條例八十八年七月十七日生效之第十四條第四款之規定「建築物於建造完成前變更起造人名義者，免徵契稅。」之規定，申請退還前已完納稅款，經淡水鎮公所於九十年九月二十六日以九○北縣淡財字第二九六七五號函駁回（依訴願法第七條規定，視為被告機關之處分），又於九十年十月五日提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：（原告未於言詞辯論期日到場，本院無從闡明變更為課以義務聲明，依其起訴狀載）

一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：原告承受之工程標的物是否為不動產，依行為時契稅條例規定應否課徵契稅？

原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依其起訴狀載主張如次：）

一、依八十八年七月十七日生效之新修訂契稅條例第十四條第四款前段之規定：「建築物於建造完成前，變更起造人名義者，免徵契稅。」而依財政部賦稅署之解釋理由謂：「契稅之課徵，類似不動產取得稅性質，為公平合理，妥增訂建築物於建造完成前之起造人名義變更，其變更後之起造人未取得使用執照者，免徵契稅。」故由該款增訂之立法理由得知，營建工程在未建造完成而取得使用執照前，因尚非屬不動產之性質，因而與契稅條例第二條徵收之標的限於不動產未符，因而免徵契稅。

二、另參照司法院七六廳民二字第一八七八號文與最高法院七十五年臺上字第一一六號判決謂：「稱不動產者，謂土地及其定著物，所謂定著物，係指非土地之構成部份，繼續的附著於土地而可達經濟上使用之目的而言，例如房屋、燈塔、橋樑皆是，未建築完成之房屋，如不足以遮風避雨而達經濟上使用之目的，則既不能認為房屋，亦不能稱為房屋以外之定著物。」

三、原告於八十八年五月四日因該營建工程之主要結構尚未完成，故得依建築法第五十五條第一項第一款規定為起造人變更（參照內政部七三臺內營字第二一三七三二號函）；依同法第七十條規定，主管建築機關應查驗其主要構造、室內隔間及建築物主要設備等與設計圖相符者，才得核發使用執照；另依同法第七十三條規定，建築物非經領得使用執照者，不得接水、接電或申請營業登記及使用。由此可知，原告於取得該營建工程時，因建築物最基本之主要結構尚未完成，故根本無法達到建築物應有之經濟上使用功能，更惶論能達遮風避雨之要求，或日常生活必須之水、電供應。

四、據訴願決定機關駁回本案之理由而引用改制前行政法院四十八年度判字第八七號判例，然觀其內容完全與本案課稅之標的尚未屬不動產之爭執無涉。

被告主張：

一、按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」為八十八年七月十五日修正公布前之契稅條例第二條及第四條之規定。另按財政部八十一年四月七日臺財稅第八一○七八一六○二號函釋規定，查房屋建造中變更起造人名義案件，應依建築執照所載構造別、用途分類及總層數適用房屋標準單價表之單價，再按更名時已建造完工比率，加計地段調整率、起造人持分面積核計契價，據以課徵契稅。是以本案原告於房屋建造中變更起造人名義時，被告所屬淡水分處依前揭法令及系爭建物當時工程完成之進度：百分之五十四點四核課契稅，並無違誤。

二、本案原告主張應適用八十八年七月十五日新修正公布之契稅條例第十四條第四款前段規定：「建築物於建造完成前變更起造人名義者，免徵契稅。」經查中央法規標準法第十八條及稅捐稽徵法第一條之一但書規定，本件課稅處分因被告於八十八年五月二十六日完納稅款，該課徵程序於契稅條例修正公布前已終結確定，自無適用新修正之契稅條例之餘地。

三、原告主張系爭建物未具備遮風、避雨及經濟上使用目的，非屬不動產乙事，查契稅條例施行後，在未開徵土地增值稅區域，除法律另有規定外，凡以不動產之典賣、交換、贈與、分割之承受人，及因占有而取得所有權人，均應領用官印契紙，完納契稅。又完納契稅，應於賣、典、交換、贈與、分割契約成立或因占有而取得所有權之事實成立後二個月內為之‧‧‧（中略）‧‧‧。此所謂買賣契約，自係指約定一方移轉不動產於他方而他方支付價金之債權契約，而非指移轉不動產所有權之物權契約而言（改制前行政法院四十八年度判字第八七號著有判例）是原告之主張顯對法令有所誤解。

四、「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」為司法院釋字第二一七號解釋文明定。原告於八十八年五月四日完成該營建工程之起造人名義變更，自應按當時適用（八十八年七月修正前）契稅條例第二條規定「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應‧‧‧申報繳納契稅。」另依前臺灣省財政廳五十八年三月二十七日財稅三字第四三四二八號令：「查契稅條例第二條規定：『不動產之買賣、承典、‧‧‧均應‧‧‧申報繳納契稅‧‧‧』，又依民法第六十六條規定：『稱不動產者謂土地及其定著物。』本案房屋未建造完成發生移轉，其在建築中已完成部分，應屬不動產，依照上開規定，仍應課徵契稅。」又依財政部六十八年十月十六日臺財稅第三七二四五號函，房屋建造中變更起造人名義應按完工程度比率課稅。本案係依八十八年五月七日臺北縣政府工務局八八北工建字第Ａ四九四之一號函通報，依行為時契稅法令及相關函釋核課中變契稅並無不當。

理由

甲、程序部分：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。

乙、實體部分：

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條之規定。又按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」為行為時契稅條例第二條及第四條之規定。另按「查房屋建造中變更起造人名義案件，應依建築執照所載構造別、用途分類及總層數適用房屋標準單價表之單價，再按更名時已建造完工比率，加計地段調整率、起造人持分面積核計契價，據以課徵契稅。」亦經財政部八十一年四月七日臺財稅第八一○七八一六○二號函釋在案，經核與八十八年七月十五日修正前之契稅條例規定並無違背，應予適用。

二、本件原告因承接原由東隆公司所投資興建之臺北縣政府工務局建造執照八五淡建字第一四二四號後續未完工之營建工程，於八十八年五月四日完成該營建工程之起造人名義變更為原告。被告所屬淡水分處依據八十八年五月七日北工建字第Ａ四九四之一號函之通知書，依照當時契稅條例規定核算應繳納契稅額五、六四三、五六六元，並以八十八年五月二十五日八八北縣稅淡二字第二一一一四九號函通報依法代徵之臺北縣淡水鎮公所財政課，填發契稅繳納通知書予原告，繳納期限為八十八年六月五日至八十八年七月四日，原告已於八十八年五月二十六日完納上開契稅。原告繼於九十年七月九日依新修訂契稅條例八十八年七月十七日生效之第十四條第四款之規定「建築物於建造完成前變更起造人名義者，免徵契稅。」之規定，申請退還前已完納稅款，經淡水鎮公所於九十年九月二十六日以九○北縣淡財字第二九六七五號函駁回（依訴願法第七條規定，視為被告機關之處分），經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告承受之工程標的物是否為不動產，依行為時契稅條例規定應否課徵契稅？

三、經查，本件於八十八年五月四日完成該營建工程之起造人名義變更為原告，原告並於八十八年五月二十六日完納上開契稅，而契稅條例第十四條第四款規定「建築物於建造完成前變更起造人名義者，免徵契稅。」係於其後之八十八年七月十七日生效實施，依法律不溯及既往原則本件無修正後之契稅條例規定之適用，合先敘明。次查，原告雖主張其於八十八年五月四日買受之系爭營建工程之主要結構尚未完成，故得依建築法第五十五條第一項第一款規定為起造人變更（參照內政部七三臺內營字第二一三七三二號函），原告於取得該營建工程時，因建築物最基本之主要結構尚未完成，故根本無法達到建築物應有之經濟上使用功能，更惶論能達遮風避雨之要求，或日常生活必須之水、電供應，參照最高法院七十五年臺上字第一一六號判決，非屬不動產云云。惟查，系爭建築物建造執照分別為三層、四層、十二層、十四層共五十三座、三一一戶，於建造中因買賣移轉申請變更原告為起造人時，工程進度已達百分之五十四，被告就其工程進度就已建造完成樓層部分，依地下室及地面層每平方公尺標準單價分別計算，核定契價總額為九千四百餘萬元，此有建造執照申請書、變更起造人申請表、淡水鎮公所契稅查定表、被告所屬淡水分處建築中變更起造人名義紀錄表影本等件附於原處分卷可參，原告對此核定並無不服，且已繳納契稅在案，足見該建物雖尚未全部建造完成，但已完成一半以上，其已完成部分，依一般經驗法則，自足以遮風避雨而達經濟上使用之目的，否則原告何以願以此高價移轉購入，是原告所稱建造完成部分，非屬不動產云云，要無可採，至於所稱建築法規定，僅係就主要結構尚未完成者，得依建築法第五十五條第一項第一款規定為起造人變更（參照內政部七三臺內營字第二一三七三號函參照），並非就「主要結構尚未完成」是否為「不動產」所為之規定，故僅屬建築管理上之規定，與行為時應否課徵契稅無關。從而，被告按首揭行為時契稅條例規定及財政部函釋，課徵契稅並無違誤，其適用法令並無錯誤，原告請求退還，為無理由，原處分予以否准，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭