臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二一四七號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二一四七號原　　　告　金盾開發股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　戊○○ 被　　　告　花蓮縣稅捐稽徵處代　表　人　乙○○處長）訴訟代理人　丙○○ 丁○○ 右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十八日台財訴字第 ○八九○○五一六○八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實一、事實概要：原告所有坐落花蓮縣壽豐鄉○○○○段七號等六十九筆非都市土地，土地使用分區為一般農業區，使用地類別為遊憩用地，原經被告核准依行為時土地稅法施行細則第二十二條第二款規定自民國（下同）八十五年起課徵田賦，原告並於八十六年間將其中萬壽一小段一二○號等十一筆土地移轉他人，嗣財政部於八十八年七月三十一日具函糾正本案土地未同時符合該細則第二十二條第一款及第二款規定始得課徵田賦之要件，原核課田賦之處分顯有錯誤，被告遂依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原告八十五年度（六十九筆土地）及八十六年度（五十八筆土地）地價稅，金額分別為新台幣（下同）二、六七三、八○六元及二、○四 ○、○九六元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決： ⒈再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：原告所有系爭土地，係屬未登記河川地，於七十五年六月二十九日平均地權條例修正公佈施行後，始經台灣省東部土地開發處依序於七十六及七十七年間辦理土地所有權第一次登記，土地使用種類未編定，嗣於八十一年一月三十日始經地政機關補辦編定為「遊憩用地」，被告並自八十二年起課徵地價稅。原告於八十五年九月三十日申請課徵田賦，經被告函准自八十五年改課田賦，嗣因財政部予以糾正，被告又核定改課徵地價稅，有無違反信賴保護原則？㈠原告主張之理由： ⒈土地稅法施行細則第二十二條之適用，僅須符合該條第二款中任一款即可，被告認應同時符合該二款之規定，其見解似有不當。 ⑴查土地稅法施行細則第二十二條規定：「非都巿土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於七十五年六月二十九日平均地權條例修正公佈施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都巿土地管制規定作農業用地使用者。」此條規定之適用，究以具備其中一款之情形即可，亦或須兩者兼備，觀諸條文之規定，確易引起爭議，然核諸土地稅法第二十二條第一項之規定：「非都巿土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都巿土地合於左列規定者亦同：一、依都巿計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都巿計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」其規定之方式與土地稅法施行細則第二十二條相同，皆規定「合於左列規定者」，但土地稅法第二十二條雖未明確載明僅具備一至五款任一情形皆可適用，但因該一至五款，乃分別就不同之土地為規定，不可能一筆土地同時具備五款要件，故土地稅法第二十二條之適用，僅須具備其中一款即可。同理，土地稅法施行細則第二十二條規定之方式與土地稅法第二十二條完全相同，自應為相同解釋，僅須具備一款情形即可適用。 ⑵依土地稅法施行細則第二十二條之母法即土地稅法第二十二條於七十八年修正時，其立法理由即謂「一、第一項配合平均地權條例第二十二條作文字修正」是以該條規定之內容均與平均地權條例第二十二條相同，而修正（七十五年）前之平均地權條例第二十二條規定如下：「第二十二條左列土地在作農業用地使用期間徵收田賦．．．」是不論都巿土地或非都巿土地，只要作農業用地使用相間均應徵收田賦，此乃平均地權條例及土地稅法之精神所在，而土地稅法施行細則雖列有二款要件，實則只應符合其中任一款之要件即應徵收田賦，亦作為農業使用之土地應課田賦之精神之體現，如依被告所作「需具備該二款之要件始符課徵田賦之要件」之解釋，顯係附加母法（即土地稅法）所無之要件，應非合理。 ⑶再依內政部八十八年二月九日台（八八）內地字第八八○二六六九號函，略以：「查土地稅法施行細則第二十二條（平均地權條例施行細則第三十五條）規定：『非都巿土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日本條例（註：平均地權條例）修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都巿土地使用管制規定作農業用地使用者。其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都巿土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都巿土地編為前條第一項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故非都巿土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他用地，應同時符合細則第二十二條（平均地權條例施行細則第二十二條平均地權條例施行細則第三十五條）第一款及第二款規定者，始得課徵田賦。』」該函之解釋與結論，有其矛盾之處。蓋該函說明該土地稅法施行細則第二十二條立法目的，乃因平均地權條例修正前規定非都巿土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都巿土地編為前條第一項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。依此見解，為照顧農民，兼顧已收田賦事實，凡作農業使用地使用者，仍課徵田賦，則僅須土地稅法施行細則第二十二條第一款之規定即為己足，又何須第二款之規定？故上開內政部立法理由之解釋，乃針對土地稅法施行細則第二十二條第一款之規定而言。該第二款之規定，則應適用於土地係編定為其他用地而非農業用地，但該土地得作農業使用且實際上亦作農業使用之情形。如系爭土地使用類別雖編為遊憩用地，但使用分區為一般農業區，又作農業使用，實無不准課徵田賦之理。蓋課徵田賦之主要目的，乃在鼓勵農耕，系爭土地為一般農業區，本得做農使用，實際上亦作農業使用，課徵田賦，乃理所當然。 ⒉系爭土地實質上已符合土地稅法施行細則第二十二條第一、二款之規定： ⑴內政部於解釋土地稅法施行細則第二十二條之規定時，即說明其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都巿土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都巿土地編為前條第一項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。故本條所欲保護者，乃七十五年六月二十九日以前為耕種，而於土地編定為非農業用地後仍繼續耕作之農民。 ⑵系爭土地為新生地七十五年以前即作農業使用，此由台灣省東部土地開發處於七十六年標售時，於標售公告事項第十一項及問題解答第十二點明定系爭土地可依法申請減免田賦八年，而自七十六年起為免徵田賦期間及標售時就現耕者賦予優先承購權之事實即可證明。惟因系爭土地為新生地，於七十六年五月十六日始辦理第一次登記時，地政機關按土地使用現況調查結果，依其實際使用現況為牧，因而銓定其地目為「牧」。依農業發展條例第三條第十款及同法施行細則第十四條第一項第二款第二目規定，未辦理區域計劃非都巿土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝等地目之土地均屬「農業用地」。故該土地係因政府於七十六年始辦理登記，但系爭土地於七十五年以前即作農業使用，本應為課徵田賦之土地，當為土地稅法施行細則第二十二條規定適用之標的。被告拘泥於該土地於七十五年間未徵收田賦之形式，卻未顧及該土地於七十五年間實質上作農業使用之事實，而不予適用土地稅法施行細則第二十二條，顯有不當。 ⒊被告既准原告申請系爭土地自八十五年起核課田賦，嗣又改課地價稅，有違行政行為需符合「誠信原則」之準則： ⑴按行政法院（現改制為最高行政法院）五十二年判字第三四五號判例有謂「公法與私法雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理．．．私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。」七十年判字第九七五號判決謂「私法規定表現一般法理者，應可適用於公法關係，私法中誠信公平原則，公法上當有適用。」是誠信原則當為行政行為之準則。 ⑵被告前曾對系爭土地之其中三筆（即萬壽段一小段三九、八五、九六號）於八十四年改課田賦，並於八十六年一月八日以（八六）花稅財字第九三二號函知原告「系爭六十九筆土地准自八十五年起系爭土地仍作農改課田賦。」，嗣遭被告變更前此一貫課徵田賦之決定，另補徵地價稅，則被告否准核課田賦而補徵地價稅之行政處分，何得謂合於「誠信原則」？ ⒋系爭土地早經被告核准課徵田賦確定，該行政處分尚未經撤銷，被告再行補徵地價稅有違行政「自我拘束原則」及「禁止恣意原則」：被告曾於八十六年一月八日以（八六）花稅財字第九三二號就系爭土地核准自八十五年起改課田賦確定，該行政處分迄今並未經撤銷，嗣竟於八十八年四月十六日另以八八花稅財字第一三五五八號函知原告謂無徵收田賦之適用，其任意變更原先自八十五年起改課田賦之見解，改為補徵地價稅之處分，顯有違行政「自我拘束」原則及「禁止恣意」原則。 ⒌被告變更就系爭土地准課徵田賦之決定有違信賴保護原則： ⑴按行政法院八十一年判字第一一六九號判決謂「行政機關依職權撤銷已確定之行政處分，應以受處分人無公法上信賴保護原則之適用時，始得為之」。 ⑵被告就系爭土地已為核准課徵田賦之處分，係屬確定之行政處分，此行政處分並無任何信賴利益不值得保護之情事，依法自不得任意變更，原告基於被告核准課徵田賦，應有信賴保護原則之適用，此即信賴保護原則經衡量之結果，優先於依法行政原則之情形。被告嗣後應不得為違反確定行政處分之效力，而更另為處分，否則有違信賴保護原則。 ⒍被告於八十六年間已經查核原告所有土地而命原告繳納定額地價稅在案，原告亦已依法繳納，被告自不應再就已查核確定之地價稅再行發單補徵，否則有違信賴保護原則： ⑴按地價稅係由稅捐稽徵機關調查轄內所有納稅義務人之資料，並據以確認歸屬該納稅義務人之課稅構成要件之實體內容，核算其課稅標準與稅額，而發單課徵，土地稅法第四十條明定：「地價稅由直轄巿或縣（巿）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次。．．．」是當稅捐稽徵機關就某一年度之地價稅查核確定並發單課徵後，即具確定力，不應再行變更，否則自有違信賴保護原則。 ⑵按任何負擔處分，由另一角度而言，其實也都具授益處分效果，被告於八十五年已核課原告八十五年度之地價稅，本身固屬負擔處分，但另方面亦含確認超過該項待繳納稅額的部分不再課徵之授益效果，是官署日後倘欲追徵更高數額之地價稅，即與撤銷授益處分無異，從而應受信賴保護原則之限制，不得任意為之。原告亦已依章繳納，既已繳納完畢，原告應不改有需再次繳納八十五年地價稅之認識，原告並無行政程序法第一百十九條信賴不值得保護之情事，被告竟未撤銷其原核定應繳納定額地價稅之處分，於數年後，竟另行再次開單課徵已繳納完畢之八十五年、八十六年地價稅，有違信賴保護原則而不得任意撤銷原命繳納地價稅之處分。 ⒎綜上所述，原處分及訴願決定均有違「誠信原則」、「自我拘束原則」、「禁止恣意原則」、「信賴保護原則」而不可維持，請判決如原告訴之聲明云云。㈡被告主張之理由： ⒈法令依據： ⑴稅捐稽徵法第二十一條：稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。 ⑵土地稅法第十條：（平均地權條例第三條第三款）本法所稱農業用地，指非都市土地或．．．依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。 ⑶土地稅法第十四條：（平均地權條例第十七條）已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。 ⑷土地稅法第二十二條第一項：（平均地權條例第二十二條第一項）非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。 ⑸土地稅法施行細則第二十一條第一項（平均地權條例施行細則第三十四條第一項）：本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。 ⑹土地稅法施行細則第二十二條（平均地權條例施行細則第三十五條）：非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。 ⒉土地稅法施行細則第二十二條規定須兩款兼備始得課徵田賦應無疑義： ⑴依七十五年六月二十九日修正前平均地權條例第二十二條規定：「左列土地供作農業用地使用期間徵收田賦。一、．．．六、非都市土地限作農業用地使用者。七、非都市土地未規定地價者。」依上揭規定，當時徵收田賦之條件即包含「供作農業用地使用」及「限作農業用地使用」兩項條件。現行土地稅法施行細則第二十二條第一款（同平均地權條例施行細則第三十五條）規定：「七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。」實際上已包含上述供作農業用地使用及限作農業用地使用兩項條件在內；而修正前原符合「供作農業用地使用」及「限作農業用地使用」之土地，於修正後苟有編為土地稅法施行細則第二十一條列舉以外之其他用地，但仍合於「非都市土地使用管制規則」使用之限制，且符合土地稅法第十條所稱之農業用地者，乃准予繼續課徵田賦，是以土地稅法施行細則第二十二條須同時符合兩款規定始得徵收田賦，並符合內政部八十八年二月九日函所稱為照顧農民生活兼顧以往徵收田賦之事實之立法目的。本案土地並非七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦之土地，既不適用亦不符合土地稅法施行細則第二十二條徵收田賦之規定。又土地稅法第二十二條本文規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」，另於同法施行細則第二十一條對上揭「依法編定之農業用地」列舉指為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。系爭土地為「遊憩用地」非屬限作農業使用之土地，即非依法編定之農業用地，不符合土地稅法第二十二條徵收田賦之規定。如依原告所訴，土地稅法施行細則第二十二條第二款應適用於編定為其他用地之得作農業使用亦作農業使用之情形，則已無須同細則第二十一條列舉各項農業用地之規定，因第二十二條第二款合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用之土地已包含第二十一條所列舉之各項農業用地（可由非都市土地使用管制規則所附各種使用地容許使用項目表中明顯可見），何須於第二十二條另列除外規定，顯然該細則第二十二條第二款非可單獨適用，且系爭土地已規定地價，依土地稅法第十四條規定自應課徵地價稅。 ⑵依土地稅法第二十二條（同平均地權條例第二十二條）規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」又同法第十條（平均地權條例第三條）規定，「本法所稱農業用地，指非都市土地或．．．依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、．．．」，依上揭現行土地稅法（母法）規定，非都市土地徵收田賦之條件仍須符合「依法編定之農業用地」及「供農業用地使用」兩項條件，與七十五年六月二十九日修正前平均地權條例第二十二條（同修正前土地稅法第二十二條）徵收田賦之條件「在作農業用地使用」及「限作農業用地使用」兩項條件並未改變。系爭土地並非限作農業使用之土地，於適用同法施行細則（子法）第二十二條徵收田賦時，若僅符合第二款規定即得課徵田賦，則已逾越母法效力範圍，蓋第二款規定之土地並非全屬限作農業使用之土地，足證適用土地稅法施行細則第二十二條規定徵收田賦時，應同時符合兩款規定，始為適法。 ⒊原告訴稱系爭土地實質上已符合土地稅法施行細則第二十二條第一、二款之規定，此由台灣省東部土地開發處於七十六年公告時公告事項明定該地可依法申請減免田賦八年，而自七十六年起為免徵田賦期間及標售時就現耕者賦予優先承購權之事實即可證明等語。查系爭土地既為七十六年第一次登記之新生地，八十一年經地政機關補辦編定為「一般農業區遊憩用地」後開始課徵地價稅，於登記前自無核准徵收田賦之情形，核與內政部八十八年二月九日（八八）內地字第八八○二六六九號函所述立法目的係為照顧農民生活，兼顧以往徵收田賦之事實之意旨不符，被告八十六年准予改課田賦既屬適用法律錯誤，自得撤銷原課徵田賦之處分，於稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內，另行依法補徵地價稅。 ⒋被告八十六年准予改課田賦之處分，已為撤銷之意思表示：原告主張系爭土地被告於八十六年一月八日花稅財字第九三○號函准自八十五年起改課田賦，該行政處分迄未經原處分機關或其上級機關明文為任何撤銷，嗣竟於八十八年四月十六日花稅財字第一三五五八號函知原告無徵收田賦之適用，有違行政「自我拘束」及「禁止恣意」原則等語。查被告於接獲財政部八十八年三月四日台財稅第八八○○九九三七一號函釋土地稅法施行細則第二十二條應同時符合第一、二款規定始得課徵田賦之規定後，隨即於八十八年四月十六日花稅財字第一三五五八號函復原告「本案土地無課徵田賦之適用應回復課徵地價稅」。嗣財政部八十八年七月三十一日台財稅第八八一九三二○六七號函援引行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令：「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法條生效之日有其適用」，並明白糾正「本案原核課田賦之處分顯有錯誤，應依法補徵八十五年及八十六年地價稅」。被告復於八十八年八月十六日花稅財字第三三七六五號函復原告「原經核准課徵田賦之土地，與規定不符，仍應予補徵改課地價稅」，並隨文發單補徵。被告原准課徵田賦之處分已為撤銷之意思表示。 ⒌原告訴稱被告變更系爭土地准課徵田賦之決定有違信賴保護原則一節，本件原准課徵田賦之處分係對人民課以義務之負擔處分，非授益處分，無信賴保護原則之適用，此有鈞院八十九年訴字第八一一號理想渡假產業股份有限公司（下稱理想渡假公司）地價稅及八十九年訴字第八一二號豐之谷國際股份有限公司（下稱豐之谷公司）地價稅等相同案例之判決可循，其中豐之谷公司十一筆土地係承受自本案原告。該兩案例與本案係適用相同法令，同時發單課徵之個案，該兩案判決理由對課稅處分不適用信賴保護原則均述之甚詳。 ⒍綜上所述，原告之訴為無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。理由一、查原告起訴時被告代表人原為林耀英，九十一年七月十六日變更為乙○○，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。二、本件原告所有坐落花蓮縣壽豐鄉○○○○段七號等六十九筆非都市土地，土地使用分區為一般農業區，使用地類別為遊憩用地，原經被告核准依行為時土地稅法施行細則第二十二條第二款規定自八十五年起課徵田賦，原告並於八十六年間將其中萬壽一小段一二○號等十一筆土地移轉他人，嗣財政部於八十八年七月三十一日具函糾正本案土地未同時符合該細則第二十二條第一款及第二款規定始得課徵田賦之要件，原核課田賦之處分顯有錯誤，被告遂依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定補徵原告八十五年度（六十九筆土地）及八十六年度（五十八筆土地）地價稅，金額分別為二、六七三、八○六元及二、○四○、○九六元。三、原告不服，主張依法令之解釋、實務之見解及信賴保護原則等理由，皆應依有關會勘是否仍作農業使用，而作為是否核課田賦之依據，被告之補課處分顯然違背法令，請撤銷本件之補課處分云云。四、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．．．。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。．．．」分別為行為時土地稅法第十四條及第二十二條第一項所規定。復按「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」亦分別為行為時土地稅法施行細則第二十一條第一項及第二十二條所規定。本件系爭土地，原均屬未登記河川地，經台灣省東部土地開發處依序於七十六及七十七年間辦理土地所有權第一次登記，土地使用種類未編定，嗣於八十一年一月三十日始經地政機關補辦編定為「遊憩用地」，被告並自八十二年起課徵地價稅。原告於八十五年九月三十日申請依土地稅法施行細則第二十二條第二款規定課徵田賦，經被告會同地政、農業單位人員實地勘查，系爭土地均為作農業使用，符合該細則第二十二條第二款規定，即以八十六年一月八日花稅財字第九三○號函准自八十五年改課田賦，原告並於八十六年間將其中十一筆土地移轉予他人，嗣財政部於八十八年三月四日以台財稅第八八○○九九三七一號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他用地，應同時符合同細則第二十二條第一款及第二款規定，始得課徵田賦。」系爭土地係於七十六年間始辦理土地所有權第一次登記，即非土地稅法施行細則第二十二條第一款規定於七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦之土地，依財政部前開函釋意旨並不符課徵田賦要件，被告前核課田賦之處分已屬適用法律錯誤，財政部乃於八十八年七月三十一日以台財稅第八八一九三二○六七號函糾正被告前述課徵田賦之處分錯誤，被告遂於稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間內核定補徵其八十五年及八十六年地價稅；查財政部八十八年三月四日台財稅第八八○○九九三七一號函釋，係針對土地稅法施行細則第二十二條條文之涵義加以說明，並無增減限制解釋，其解釋之效力自可與法規生效之日起有相同之適用，系爭土地既不符課徵田賦規定要件，被告補徵地價稅於法並無不合，亦不發生違反不溯及既往之原則及一般法律原則。次查土地稅減免規則第十四條第一項雖規定：「已墾竣之土地，仍由原承墾人耕作並經依法取得耕作權者，自有收益之日起，免徵田賦八年。」然系爭土地係於七十六年始辦理第一次土地登記，土地使用種類並未編定，自非屬原經核准核課田賦之土地，其於八十一年間經補辦編定為「遊憩用地」後，即非土地稅法第二十二條第一項所稱「非都市土地依法編定之農業用地」，亦非土地稅法施行細則第二十二條第一款所稱於七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦之土地，已無課徵田賦之適用，自無該減免規定之適用，至於所述系爭土地中萬壽段一小段三九、八五、九一、九六號等四筆土地經台灣省政府訴願決定改課田賦乙節，惟其中一筆土地非屬原告所有，另三筆土地係指八十四年度改課田賦，應與八十五年及八十六年度地價稅無涉。再查原告因系爭土地課徵八十四年度地價稅事件提起行政救濟乙案，前經行政法院八十七年度判字第一五六五號判決原告之訴駁回，其理由略以：「．．．原告雖主張系爭土地未實際動工，仍作農業使用，依土地稅法施行細則第二十二條第二款仍應徵收田賦，惟查依該細則徵收田賦者，除土地須合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者外，尚須該土地係於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦仍作農業用地使用者，始有繼續徵收田賦之適用。系爭土地並非七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦之土地，縱其仍作農業使用，仍不得請求改課田賦。」另八十六年間向原告買受系爭十一筆土地之豐之谷公司，其八十六年地價稅，經被告由課徵田賦改課徵地價稅後，該公司不服，向本院起訴，亦經本院八十九年訴字第八一二號判決駁回在案。又案外人理想渡假公司八十五年及八十六年之地價稅，與原告相同，先由被告核定改課徵田賦，嗣因財政部糾正後，被告再改課徵地價稅，該公司不服提起之行政救濟，亦經最高行政法院判決駁回確定，此有最高行政法院九十二年度判字第四七四號判決影本附在本院卷可稽，上開三案判決駁回理由與財政部函釋內容一致，益證系爭土地無課徵田賦之適用；系爭土地既不符課徵田賦規定之要件，被告原核課田賦之處分亦經上級機關財政部明文糾正該處分屬適用法律錯誤，被告於稅捐稽徵法第二十一條規定核課期間內予以補徵其應納之地價稅，並無不法。至於原告主張系爭土地既已經被上訴人准予開徵田賦，被告即不得以適用法律錯誤為由，改核課上訴人地價稅之處分，否則即有違信賴保護原則一節。按對於違法之行政處分，我國實務上向來採取原則上得予撤銷之立場，現行行政程序法第一百十七條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：撤銷對公益有重大危害者。受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」即為相同之規定。是依上開規定，所謂信賴保護原則，係指人民因信賴行政機關之特定行為，而為不可逆轉之財產或其他權利之處置者，如其信賴值得保護，行政機關之行為縱然違法，原則上亦不得予以撤銷，如因公益而予以撤銷時，亦須補償人民因此所受之損失而言。本件原告購入系爭土地使用類別編為「遊憩用地」之土地，其對該等土地之目的使用、管理及開發自有一定規劃，當不致因土地稅負不同，其即停止一切正常營運及活動，是被告對系爭土地雖曾核定改課徵田賦，嗣因財政部之糾正，又改課徵地價稅，惟其結果，除其地價稅額增加外，當無因被告之通知改課徵地價稅，而發生私益之損失遠較公益之損失為大之情形。被告前對系爭土地課徵田賦之處分，既屬適用法律錯誤，為違法之行政處分，被告自得將之撤銷。復按「稅捐之核課期間，依左列規定：一．．．二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；．．．。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。本件既未逾核課期間，被告依前揭規定，補徵系爭土地八十五年度及八十六年度之地價稅，自屬於法有據，亦無違信賴保護原則之問題。末查原告主張其八十六年度地價稅早於二年前即已繳納一節，查系爭土地八十六年時並未開徵地價稅，原告所稱八十六年地價稅早已於二年前已繳納，自屬無據。從而，本件原處分核定補徵原告八十五年及八十六年地價稅並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　七　　　　月　　二十九　日臺北高等行政法院第七庭審判長法官　鄭小康法官　黃秋鴻法官　林金本右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　七　　　　月　　　三十一　　日書記官　簡信滇

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二一四七號

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