臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二三四二號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第二三四二號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　郭心潔（會計師）林瑞彬律師被　　　告　財政部台北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月二十四日台財訴字第○九○○○二六五二五號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實 緣原告於民國（下同）八十三年十二月二十九日以每股新台幣（下同）十三‧五元價格移轉所有未上市（櫃）之弘裕投資股份有限公司（下稱弘裕公司）股票六九○ 、○○○股予洪裕超，經被告查得移轉日弘裕公司股票每股淨值二九‧三八元，以原告涉有以顯著不相當代價讓與財產，其差額應以贈與論之情事，被告乃函請原告提出說明並申報贈與，原告說明系爭股票以每股一三‧五元成交，被告遂核定其八十三年度贈與總額一○、九五七、二○○元，淨額為一○、五○七、二○○元，應納贈與稅額二、三○八、七七○元。原告不服，主張弘裕公司八十二年度申報淨值為每股一二‧九八元，參考議定以一三‧五元成交，無贈與等語，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部以九十年一月十一日台財訴第0000000 000號訴願決定，撤銷原處分，著由被告另為處分。嗣經被告重核結果，於九十年三月二日以財北國稅法字第九○○○六六八二號訴願決定重核案件復查決定書核減贈與額三、七一二、二○○元，變更贈與總額為七、二四五、○○○元，淨額為六、七九五、○○○元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。 兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。㈡被告聲明：如主文所示。 兩造爭點：原告主張已參酌經會計師查核簽證之財務報表資料後，將弘裕公司股票六九○、○ ○○股以每股一三‧五元之價格出售予洪裕超，價格並未顯著偏低，被告卻認原告以顯著不相當之代價，讓與財產，就其差額部分，以贈與論，並發單補稅，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由： ⒈原告轉讓系爭股份之價格並未顯著不相當，無遺產及贈與稅法第五條第二款之情形： ⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。（餘略）」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第二款與同法施行細則第二十九條第一項所規定。次按「遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」、「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」分別為財政部六十六年八月十五日台財稅第三五四四○號函（下稱六十六年函）及財政部六十七年四月二十日台財稅第三二五四○號函（下稱六十七年函）所明示。 ⑵原告於八十三年十二月二十九日以每股一三‧五元之價格將弘裕公司股份六九○、○○○股出售予訴外人洪裕超，因弘裕公司並非上市或上櫃公司，亦非公開發行公司，買賣當日並無資產負債表可供參考，乃以弘裕公司所提供八十三年六月三十日之資產負債表之每股淨值十三‧六五元為參考，議定以每股十三‧五元之價格成交，並於交易次日申報繳納證券交易稅二七、九四五元，並無遺產及贈與稅法第五條第二款所稱「以顯著不相當之代價讓與財產」之情事。 ⒉被告所引財政部七十年十二月二十日台財稅第四○八三三號函，其適法性顯有疑義： ⑴稽徵機關之核定數不可能及時提供原告決定出售股票價格，且其核定數通常高於會計師之查定數： ①按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨額時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。‧‧‧」為財政部七十年十二月二十日台財稅第四○八三三號函（下稱七十年函）明示，亦為被告據以對本件為核定之依據。惟查前開解釋函顯逾前開遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條之文義所得解釋範圍，蓋： Ⅰ稽徵機關係在股東售出股票之次年下半年以後，才能依法核定公司之未分配盈餘，故股東在出售股票之時所得參考不可能有稽徵機關所為之賣出當年度或近期未分配盈餘之核定資料，本件原告於八十三年十二月二十九日出售弘裕公司股份時，並無被告所據以為本件認定基礎之「八十三及八十三年度稽徵機關核定未分配盈餘」資料，原告要如何以之計算出售價格？故前開解釋函令顯非適法。 Ⅱ稽徵機關在核定公司之營利事業所得稅時，因所得稅法係以合理徵稅為目的，對於某些收入或費用之認列之規定，與公司法、商業會計法及商業會計處理準則係以真實反映公司盈虧為目的有所出入，例如有些收入依所得稅法應認列，因而調增課稅所得額，然依公司法、商業會計法及商業會計處理準則卻不得認列，有些費用依所得稅法不得列報，然依公司法、商業會計法及商業會計處理準則之規定，公司在編製財務報表時仍應列為費用，例如所得稅法第三十七條對交際費之認列設有限額規定，但對超過該法條限額之交際費仍應列為費用，又例如公司收到被投資公司股票股利在財務報表上不列為所得，但在申報營利事業未分配盈餘時需以面額計入，類似此二種情形所在多有，導致稽徵機關認定之盈餘數無法真實反映公司實際創造之盈餘，因此造成稽徵機關認定之盈餘數通常會比會計師按照公司法、商業會計法及商業會計處理準則查核之查定數為多（本件屬之）。另依公司法及相關法令之規定，公司決議發放股利之金額上限是財務報表上之保留盈餘金額，而非稽徵機關認定之盈餘數，準此，稽徵機關根據所得稅法對公司之營利事業所得稅為核定，其係因所得稅法之特殊規定而為，其核定之盈餘數僅為課徵營利事業所得稅之依據，至於一般公司價值之認定，應回歸依公司法、商業會計法及商業會計處理準則規定編製之財務報表為計算參考之依據，始符人民交易常態。試問財政部證券暨期貨管理委員會何時要求過上市、櫃公司將稅捐機關另行核定之盈餘數公告供投資人參考？故被告容許上市、櫃公司股東出售股份可依公開市場價格而不需考慮稅捐稽關對盈餘之核定數，但卻要求買賣其餘公司股票一定要考慮稅捐機關之核定，顯違平等原則，亦違經驗法則。 ⑵核定本件之計算依據不合理：被告核定本件之計算依據，係以其對弘裕公司歷年之核定數為計算基準，認弘裕公司八十二年十二月三十一日及八十三年十二月三十一日之每股淨值分別為十八‧二七元〔計算式：（股本 50,000,000＋法定公積 4,326,817＋未分配盈餘 37,046,250）÷資本額 50,000,000 ×面額 10=18.27〕及二四 ‧○三元〔計算式：（股本 50,000,000＋資本公積 1,550,620 ＋法定公積 7,206,313 ＋未分配盈餘 61,411,096）÷資本額 50,000,000 ×面額 10= 24.03 〕，因而據以計算買賣當日之每股淨值「應」為二四‧○○元〔計算式：18.27 ＋（24.03 － 18.27）×363/365=24.00 元〕，然被告核定之未分配盈餘及相關資本公積之金額，僅為依所得稅法規定核定公司營利事業所得稅之結果，與依公司法、商業會計法及商業會計處理準則規定所計算出之公司資產淨值顯不相當，且此資訊為原告出售股份時所不知，故上開數據顯非能涵攝遺產及贈與稅法第五條第二款「顯著不相當」及同法施行細則第二十九條「資產淨值」之概念，而顯不足採。 ⒊被告以弘裕公司營利事業所得稅結算申報經稅捐機關核定之未分配盈餘，而非該公司決算實際之未分配盈餘，據以核課每股淨值，既不合法，亦不合一般交易通念： ⑴對於未公開發行公司股票之買賣，一般投資人在決定買賣價格時，依公司法編製之財務報表為投資人之第一項參考依據，因該財務報表能正確反映公司目前配發股利之能力（即目前帳上之保留盈餘），然後再參酌其他因素，如流動性、產業前景、各項財務比例等，買賣雙方即據以合意決定成交價格；至稅捐機關對公司營利事業所得稅之核定保留盈餘，若該核定之保留盈餘大於依公司法及相關會計法令編製財務報表之保留盈餘，然依公司法規定，該稅捐機關所核定之保留盈餘並非真正之盈餘，並無法分配予股東，是以一般社會交易習慣，在決定未公開發行公司之每股淨值時，並不會考慮稅捐機關依所得稅法核定之公司未分配盈餘金額。本件以最近六月三十日財務報表每股淨值一三‧六五元，參考其他因素後以一三‧五元成交，應屬符合一般交易通則。 ⑵此外，在決定買賣價格時，若需依稅捐機關核定之保留盈餘數額計算每股淨值，因實務上稅捐機關之核定往往會在營利事業所得稅申報後一、二年才會作成，則成交價格必需等稅捐機關核定後才能決定，如此買賣雙方才能避免買賣當時並無以顯著不相當代價之主觀意思讓與財產卻遭核課贈與稅之風險，在此情況下，未上市公司股票之流動性將受到非常嚴重之影響，且將紊亂未上市公司股票之交易秩序，被告引為核定依據之七十年函明顯違背前述經驗法則。 ⑶弘裕公司帳載每股淨值，係依行為時公司法第二十條第一項及第二項，第二百二十八條第一項，證券交易法第三十六條第一項，商業會計法等相關法律規定記錄、編製財務報表，並經會計師查核簽證，交監察人查核，符合前揭遺產及贈與稅法施行細則第二十九條及六十六年函釋之規定，足以為股東及投資人取決讓受股份行為時之依據。被告援引七十年函主張計算資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，已明顯與遺產及贈與稅法、公司法、證券交易法及商業會計法不符。再者，稽徵機關核定之未分配盈餘並非公開資訊，亦不見於公司之財務報表，又稽徵機關核定未分配盈餘時間均落後於交易日，投資人實無法預知稽徵機關之核定數；今投資人以前述符合法令且係公開資訊之財務報表作為投資依據，卻遭被告以七十年函推翻，實屬無稽。 ⒋被告以原告出售股份以後之核定未分配盈餘核定股份淨值，顯於法不合：原告於八十三年十二月二十九日出售弘裕公司股份，當時可依據參考之弘裕公司財務資料為其八十三年六月三十日當日之資產負債表，該公司八十三年度之營利事業所得稅被告至八十五年七月二日方作成核定、八十二年度之營利事業所得稅被告至八十五年四月八日方作成核定，於原告決定買賣時或未核定、或尚未申報，尚無法提供給股東供其轉讓股份時決定價款之參考，該核定資料亦非一般社會通念上決定買賣價格之參考依據，被告於原告出售系爭股份之後，才核定以前年度之盈餘，而以依所得稅法計算出、但依公司法卻是不存在且不能分配之保留盈餘要求原告以此做為出售股份價款之基準，實已有違遺產及贈與稅法第五條之立法意旨。 ⒌本件移轉價格並未顯著低於資產淨值： ⑴綜前所陳，被告所引之七十年函不能適用於本件，即應回歸如第一點所述之相關法令之規定，查弘裕公司係為未公開上市公司，其股票價值應以其資產淨值核算之，而資產淨額為其資產總額與負債總額之差額，應無疑義。原告出售本件系爭股票時，向弘裕公司要求提供當天資產負債表作為出售價格之參考，因該公司為一般之公司，尚非屬股票公開上市之公司，未編有當天之資產負債表（註：當天之資產負債表係指當天營業結束後，始能編製，而股票移轉業非營業結束後，所以，實際上不可能編製供移轉股票之參考用。），乃提供八十三年六月三十日之資產負債表，每股淨值為一三‧六五元，元月至十二月間並無重大會計事項，原告以每股一三‧五○元出售並無低於資產淨值。縱使被告不能認同該淨值，如以八十三年十二月三十一日之資產淨值計算，其每股淨值為一五‧八七元〔計算式：(82.12.31淨值 64,881,676 ＋ 83.12.29 止之本期損益 14,462,087）÷ 5,000,000=15.87 〕，出售價格為資產淨值之百分之八十五，差額僅達百分之十五，並未達顯著偏低要件，被告重核復查之淨值達二十四元，顯有錯誤。 ⑵次查被告以八十三年十二月三十一日之淨值比例核定計算每股資產淨值，絕非八十三年十二月二十九日交易日之正確淨值。本件被告重新計算系爭股票移轉日當天每股淨值為二十四元係將經查閱弘裕公司八十三年十二月三十一日按權益法認列之投資收益三五、○二九、八七六元併入計算，但權益法之投資收益係未實現之投資收益，一般需等被投資公司完成年度決算後，才能依持股比例計算記帳，被投資公司辦理決定，需時數月，無法在十二月二十九日完成，故在計算交易日之正確淨值時，此投資收益不應列入計算。 ⒍參酌相關判決見解，被告之核定顯有違誤，應予撤銷：弘裕公司之財務報表業經會計師查核簽證交監察人查核後，並提請股東會承認，顯見該財務報表已具公信力，已成為投資人分析公司財務的基本資料，可謂已使一般投資人所信賴。若被告核課贈與稅時另有一套計算標準，致投資人出售股票時尚有被課徵贈與稅之風險，則有違租稅法律主義下之合法與信賴保護兼顧原則，並將紊亂社會交易秩序。最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十六年度判字第八五七號判決明白表示若納稅義務人提出該公司財務報表證明該股票出售價格並未偏低，則被告逕以自行核定價格認定納稅義務人係以顯著不相當之價格轉讓，即有疏略，而撤銷該案再訴願決定、訴願決定及原處分。另鈞院九十年度訴字第四二五六號判決亦以：「按稽徵機關在營利事業所得稅上核定之盈餘，係主管稽徵機關以其核定之營利事業所得減除同條項各款所列之餘額，其目的係作為核課營利事業所得稅之基準，在所得方面，有時主管稽徵機關以營利事業之同業利潤標準計算該營利事業之所得，並非營利事業之實際所得，在支出方面，主管稽徵機關營利事業所報之支出大都有相當程度刪減，因之，稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得；按自從政府停徵證券交易所得稅，改徵證券交易稅後，證券交易僅須課徵千分之三之交易稅，稅捐負擔不重，證券交易人似無為區區證券交易稅，而故意低報其交易額，干冒被課鉅額贈與稅之風險。從而，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項之規定估算贈與日未公開上市之公司股票價值時，原告主張應以經會計師簽證、監察人查核提請股東會決議之實際盈餘數額為計算基礎，較接近市值（最高行政法院八十一年度判字第一○一九號及八十六年度判字第八五七號判決參照），即非無研究餘地。」而撤銷該案之訴願決定及原處分，亦即鈞院九十年度訴字第四二五六號判決已否認被告於本件之作法為可採，即否認被告得以交易二、三年後稅捐機關之核定作為未上市公司之合理交易價值，而雖於判決仍錯誤引用了該案股票交易後才能獲得之會計師簽證報告為計算基礎，但確肯認被告於本件之認事用法顯有錯誤，應足為鈞院之參考。本件原告已提供各項金額及相關參考資料證明系爭買賣並未有遺產及贈與稅法第五條第二款之情事，參酌前揭判決見解，被告重核復查決定及財政部之訴願決定實有可議之處，請鈞院明鑒。 ⒎本件之爭點為：原告於八十三年十二月二十九日將弘裕公司股票六九○、○○ ○股以每股一三‧五元之價格出售予訴外人洪裕超，是否屬遺產及贈與稅法第五條第二款所規範「以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」之情形。被告主張應依財政部相關解釋函令及其於八十五年四月八日及同年七月二日作成之弘裕公司八十二年度及八十三年度營利事業所得稅核定通知書之未分配盈餘金額計算，認定出售股票當日弘裕公司之淨值應為每股二十四元，因而認定原告有「以顯著不相當之代價讓與財產」之情形，而對原告發單課徵贈與稅。惟查被告之主張有諸多謬誤，茲析述如下： ⒏稅捐最高主管機關財政部亦認以買賣後方核定之未分配盈餘為認定「顯著不相當代價」之標準並不合理： ⑴在財政部八十九年間作成之一訴願決定書中，訴願決定理由明確指出：「本件系爭股票之移轉日為八十三年度八月四日，又ＸＸ公司並提示當日之資產負債表及損益表供核；原處分機關逕以稽徵機關核定之ＸＸ公司八十三年度營利事業所得，計算資產淨值，核欠妥適。」、「原處分機關核定訴願人配偶吳ＸＸ君於同日移轉ＸＸ公司之股票資產淨值，有關八十二年度盈餘數係採行該公司之申報數，是否當年度之營利事業所得稅在移轉日當時尚未核定？核有查明之必要。」明確可知稅捐最高主管機關財政部亦認如以買賣後方核定之未分配盈餘金額作為判斷「以顯著不相當代價讓與財產」之標準並不合理。 ⑵至被告於準備程序中所主張鈞院九十年度訴字第四六四九號判決，該判決理由雖認：「財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案。上開各函釋，乃財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，所為闡釋，符合當時遺產及贈與稅法第十條第一項以時價為估價原則之法意，自得予適用。」但該判決僅係就此個案在證據之採擇上認為該案得適用財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋，但在原告可具體指出稅捐機關之核定有不符經驗法則或論理法則之時，該判決並未明示仍應適用財政部函釋。且鈞院九十年度訴字第四二五六號及同年度訴字第七○三八號判決理由即指出：「依司法院釋字第五三六號解釋，係認未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法，不宜由行政機關以行政命令訂定其估算方法，應由法律或依法律授權於施行細則訂定，從而，被告沿用財政部之函令解釋（財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函），以稽徵機關所核定之系爭股票所屬公司之未分配盈餘暨法定公積，估算而得之資產價值為系爭股票價值，並以之核定其交易價格是否應課徵贈與稅，已與上開司法院釋字第五三六號解釋意旨不符。‧‧‧稽徵機關核定之未分配盈餘並非營利事業之實質所得。」故就本件而言，鈞院九十年度訴字第四二五六號及同年度訴字第七○三八號判決理由於本件之適用，應較符合經驗法則及論理法則。 ⒐稽徵機關核定之未分配盈餘，係為稽徵營利事業所得稅，所得稅法等相關法令而計算之未分配盈餘金額，並非營利事業之實質所得，該金額不能反映營利事業之真實價值： ⑴依社會交易通念，在買賣公司股票時，首要之參考資料為公司依公司法、商業會計法及商業會計準則編製之財務報表。因依公司法之規定，公司可分配之盈餘以依商業會計準則編製之財務報表所載未分配盈餘科目金額為限（公司法第二百二十八條第一、二項及第二百三十二條參照），至本件被告依行為時所得稅法第七十六條之一計算之未分配盈餘，為兩稅合一之前，為計算營利事業未分配盈餘是否有超限而需強制歸課之金額，被告主張之未分配盈餘金額，並非弘裕公司依公司法真正能分配予股東之未分配盈餘，是被告主張之未分配盈餘無法反映弘裕公司之真實價值。 ⑵且依所得稅法之規定，稽徵機關核定之未分配盈餘與依會計原則計算之未分配盈餘一般而言均會有差異，例如股利所得，一公司取得被投資公司發放之股票股利，依稅法之規定，需以該股票之面額計入所得依法課稅，然依會計原則，公司取得股票股利，謹註記股數增加，並非所得，此僅為依稅法計算與依會計原則計算造成未分配盈餘差異之態樣之一，且對有轉投資金額之營利事業而言，依稅法計算之未分配盈餘並無法忠實表達此等營利事業之真實價值，自不足作為一般人買賣股票時所應參考之資訊。⒑被告認定弘裕公司八十三年十二月二十九日之淨值二十四元，此資訊於買賣當時，連被告亦尚不得而知，原告於買賣時並無法預知此資訊： ⑴遺產及贈與稅法第五條第二款「以顯著不相當之代價，讓與財產‧‧‧，其差額部分」以贈與論，應係指出售人於出售財產時主觀上已得知其出售之財產價值與售價間有顯著不相當之差異，如此稅捐機關方能以本款核課贈與稅，惟一般人如於出售時得知二種價格有如此顯不相當之差異，應不會以較低之價格出售。如以買賣成交後經過相當時間之時間才產生之資訊推斷出售人於買賣當時即應知道該資料，而以買賣後方產生之資訊論斷之前的買賣為前揭遺產及贈與稅法第五條第二款之情形，此係要求納稅義務人於出售股票之時即能較稅捐機關更早且正確計算出股票買賣標的公司依稅法計算之公司淨值，且納稅義務人之計算與稅捐機關計算之結果不一致時，非但因無從改變原來雙方已協議成之買賣關係而遭受損失，更要負擔鉅額贈與稅，此明顯增加法律所無之限制，而違返租稅法律主義甚鉅。 ⑵被告出售系爭股票時所能得知之資料為該公司八十三年六月三十日之財務報表（即俗稱之半年報），而被告計算系爭股票買賣日弘裕公司八十三年十二月二十九日之淨值為二十四元，係依據其於八十五年四月八日及同年七月二日方作成之弘裕公司八十二及八十三年度營利事業所得稅核定通知書計算而得，然該核定通知書上之金額於原告八十三年十二月二十九日出售弘裕公司股票時，連被告都尚無從得知，以此買賣成交後一年半後才會得知之資訊核課贈與稅，明顯違反經驗法則及論理法則。 ⒒被告未提出任何證據而主張弘裕公司經會計師查核簽證之財務報表未經其審核，因而不予採認，顯有違法：蓋稅捐機關作成之營利事業所得稅核定通知書，係稅捐機關依所得稅法等相關規定，為稽徵營利事業所得稅之目的而作成，其目的在於反映營利事業負擔稅捐之能力，亦即「量能課稅」原則。然經會計師查核簽證之財務報表，係依商業會計法、商業會計準則及一般公認會計原則所編製，其目的在於反映企業之真實價值，亦即「忠實表達」、「充實揭露」原則。揆諸學界及實務界，似無人主張依稅法規定編製之財務報表（核定通知書）較依一般公認會計原則編製之財務報表更能正確表達企業之真實價值。因此，在判斷本件原告與訴外人協商買賣弘裕公司股票是否有「以顯著不相當代價」出售之情事時，一般人判斷的標準均會以忠實表達企業價值為目的而編製之財務報表為準，而非以課徵營利事業所得稅為目的編製之財務報表為準。如被告對原告主張之財務報表認有不實不擬採信，則被告應負舉證責任，證明其依所得稅法、為稽徵營利事業所得稅而編製之財務報表較弘裕公司依一般公認會計原則編製之財務報表更能正確反映弘裕公司之真實價值。㈡被告主張之理由： ⒈原告於八十三年十二月二十九日將其所有弘裕公司股票計六九○、○○○股，以低於當日該公司股票每股淨值二九‧三八元之價格，即每股一三‧五元出售予洪裕超，涉及以顯著不相當代價讓與財產，應以贈與論之情事，被告於八十八年十二月三日以財北國稅審二字第八八○四八八四九號函通知原告申報贈與稅，原告於八十八年十二月十日來函說明雙方議定以一三‧五元成交，被告原核定以其主張均非屬財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函之其他客觀因素足以影響讓售價格者，又因弘裕公司未能提示系爭股票移轉日之資產負債表，被告原核定乃以經稽徵機關核定移轉日（即八十三年十二月二十九日）之前後兩期即八十二年及八十三年度之未分配盈餘計算資產淨值，核算前後期每股淨值為二三‧三四元及二九‧四一元，並依據前後期每股淨值核算系爭股票移轉日八十三年十二月二十九日每股淨值二九‧三八元，[ 計算式： 23.34+(29.41-23.34) ×363/365]，與移轉價格每股一三‧五元之差額以贈與論，並按移轉股數六九○、○○○股，核定本件贈與額一○、九五七、二○○ 元。原告不服，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，案經財政部九十年一月十一日台財訴第0000000000號訴願決定，略以茲據被告八十九年十二月五日財北國稅法字第八九○四五四二六號答辯函稱，原核定系爭弘裕公司每股淨值，所依據之未分配盈餘清單，無七十九年度資料，經重新調閱該年度未分配盈餘清單，重新核算每股淨值為二四‧○○元，贈與額為七、二四五、○○○元，是與原復查決定贈與額一○、九五七、二○○元之差額為三、七一二、二○○元，應予核減等語，既經被告陳明確實有誤，爰將此部分原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告重核復查結果，以系爭弘裕公司股票價值，經重新核算每股淨值為二四‧○○元〔計算式：(股本 50,000,000+ 法定公積4,326,817+ 未分配盈餘 37,046,250)/資本額 50,000,000 ×面額10=18.27 （八十二年度）、股本 50,000,000+ 資本公積 1,550,620+ 法定公積 7,206, 313+ 未分配盈餘 61,411,096/ 資本額 50,000,000 ×面額 10=24.03 （八十三年度）；18.27+(24.03-18.27) ×363/365=24.00 〕，贈與額為七、二四五、○○○元，是與原復查決定贈與額一○、九五七、二○○元之差額為三、七一二、二○○元，予以核減。 ⒉原告主張依弘裕公司八十三年六月三十日之資產負債表，每股淨值為一二‧九八元，又依弘裕公司八十三年十二月三十一日之資產負債表，每股一五‧八七元，其以一三‧五元成交，並未顯著偏低等情，經查對於該公司淨值之計算，除股本外，無論資本公積、法定公積及累積未分配盈餘，均取決於該公司每年盈餘，而未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，而公司組織之營利事業，其損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，主管稽徵機關於核算其累積未分配盈餘時，應自核定之營利事業所得額中予以減除，原告所主張弘裕公司八十三年六月三十日之資產負債表，未經會計師簽證，且未經稽徵機關核定，尚難執為核算系爭股票移轉時弘裕公司資產淨值之依據，所稱系爭股票移轉日之股價應以財務會計之每股淨值核計，自不足採。理由 按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、‧‧‧二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。‧‧‧」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款、第二十四條及同法施行細則第二十九條第一項所明定。又「‧‧‧三、公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準‧‧‧。」、「‧‧ ‧未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」分別為財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函、七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函、六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。 本件原告於八十三年十二月二十九日以每股十三‧五元價格移轉所有未上市（櫃）之弘裕公司股票六九○、○○○股予洪裕超，經被告查得移轉日弘裕公司股票每股淨值二九‧三八元，以原告涉有以顯著不相當代價讓與財產，其差額應以贈與論之情事，被告乃函請原告提出說明並申報贈與，原告說明系爭股票以每股一三‧五元成交，被告遂核定其八十三年度贈與總額一○、九五七、二○○元，淨額為一○、五○七、二○○元，應納贈與稅額二、三○八、七七○元。原告不服，主張弘裕公司八十二年度申報淨值為每股一二‧九八元，參考議定以一三‧五元成交，無贈與等語，申經被告復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部決定撤銷原處分，著由被告另為處分。嗣經被告重為復查結果，核減贈與額三、七一二、二○○元，變更贈與總額為七、二四五、○○○元，淨額為六、七九五、○○○元。原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其已參酌經會計師查核簽證之財務報表資料後，將弘裕公司股票六九○、○○○股以每股一三‧五元之價格出售予洪裕超，價格並未顯著偏低，被告卻認原告以顯著不相當之代價，讓與財產，就其差額部分，以贈與論，並發單補稅，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。 查原告於八十三年十二月二十九日將其所有弘裕公司股票計六九○、○○○股，以低於該公司當日股票每股淨值二九‧三八元之價格，即每股一三‧五元售予洪裕超，涉有以顯著不相當之代價讓與財產，應以贈與論之情事，經被告以書函通知申報贈與稅，原告函復其以一三．五元出售弘裕公司股票，價格適當，並無贈與行為，被告以原告未提出有客觀因素足以影響其以售價一三‧五元即低於該公司資產淨值之參考資料，且弘裕公司亦未能提示上開股票移轉日之公司資產負債表，乃核定以經稽徵機關核定移轉日即八十三年十二月二十九日之前後兩期八十二年及八十三年度之未分配盈餘計算資產淨值，核算前後期每股淨值分別為二三．三四元及二九．四一元，並依據前後期每股淨值核算系爭股票移轉日之每股淨值二九．三八元（計算式：二三．三四＋（二九．四一－二三．三四）×363/365 ），與移轉價格一三 ‧五元之差額一五．八八元（計算式：二九．三八－一三．五），並按移轉股數六九○、○○○股，核定本件贈與額一○、九五七、二○○元（參見原處分卷查簽報告及贈與明細表），原告不服，循序申請復查，提起訴願，被告依訴願決定意旨，重核復查結果，核算系爭股票移轉日每股淨值為二四‧○○元〔計算式：（股本 50,000,000+法定公積4,326,817+未分配盈餘37,046,250)/ 資本額50,000,000×面額10=18.27（八十二年度）、股本50,000,000 + 資本公積 1,550,620 + 法定公積 7,206, 313+未分配盈餘61,411,096/資本額50,000,000×面額10=24.03（八十三年度）；18.27+(24.03-18.27)×363/365=24.00〕，贈與額為七、二四五、○○○元，是與原復查決定贈與額一○、九五七、二○○元之差額為三、七一二、二○○元，予以核減，亦有審核結果增減金額變更比較表附原處分卷可按，揆諸首揭規定及說明，自無不合。 至於原告訴稱：依弘裕公司八十三年六月三十日之資產負債表，每股淨值為一三‧ 六五元，八十三年十二月三十一日之資產負債表，每股淨值為一五‧八七元，其以一三．五元出售，出售價格為資產淨值之百分之八十五，差額僅百分之十五，並未顯著偏低，原告參酌經會計師查核簽證經股東會承認之財務報表，資為出售股票參考，合理、合法，應值保護等語。查原告出售弘裕公司股票，對於該公司淨值之計算，除股本外，無論資本公積、法定公積及累積未分配盈餘，均取決於該公司每年盈餘，而未分配盈餘計算，應以稽徵機關核定者為準。又稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據，而公司組織之營利事業，其損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者，主管稽徵機關於核算其累積未分配盈餘時，應自核定之營利事業所得額中予以減除，原告所主張弘裕公司八十三年六月三十日之資產負債表，未經會計師簽證，且未經稽徵機關核定，尚難執為核算系爭股票移轉時弘裕公司資產淨值之依據，所稱系爭股票移轉日之股價應以財務會計之每股淨值核計，以及售價未顯著偏低等語，洵不足採。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，與本件判決結果不生影響，無逐一論述必要，併此敍明。 綜上說明，本件被告重核復查所為決定，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　七　　　月　　三十一　　日臺北高等行政法院第一庭審判長法　官　王立杰法　官　王碧芳法　官　黃本仁右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十二　　年　　　八　　　月　　　一　　　日書記官　姚國華

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第二三四二號

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