臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三三三八號

原告

甲○○

原告

丙○○

原告

丁○○

右三人共同

法定代理人　乙○○

訴訟代理人　孔令則律師

複代理人　　鐘耀盛律師

被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局

代　表　人　林吉昌（局長）

訴訟代理人　戊○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十九日台財訴字第

○九○○○二三九四三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告之祖父林秋塘於民國八十六年三月三十日死亡，而林秋塘之女即原告之母林瑠美亦拋棄繼承，遂由原告甲○○、丙○○及丁○○等三人共同繼承，因均未成年，由原告之父即法定代理人乙○○於八十六年九月二十五日代為辦理申報遺產稅，案經核定遺產總額新台幣（以下同）三二四、六四○、八○三元，遺產淨額二八六、七七九、三○五元，應納遺產稅額一二八、五二○、四九三元。原告不服，主張（一）遺產中坐落桃園縣桃園下中路段一六二二─二、一六二二─一五、一六二二─一八、一六二二─一九、一六二二─二○、一六二二─

二五、一六二二─二一、一六六一─二○、一六六一─二一地號等土地屬公共設施用地未予扣除。

（二）⒈、以配偶林詹壁名義之遺產投資和益化學工業股份有限公司（以下簡稱和益化工公司）股票六七六、五五二股，價值二一、一○八、四二二元為配偶特有或原有財產。⒉、贈與林詹璧現金二○、二○○、○○○元遺產，係屬借貸之償還。經扣除後應納稅額一○六、五一七、二八四元。（三）前述（一）之公共設施保留地之核定金額二、六九七、九九七元，應准予抵繳遺產稅款，上述應納稅額一○六、五一七、二八四元減二、六九七、九九七元後，應實繳稅額一○三、八一九、二八七元，請重發繳款書等語，申請復查，未獲變更，遂就被繼承人以其配偶林詹璧名義投資和益化工公司股權及贈與林詹璧君現金二○、二○○、○○○元部分，向財政部提起訴願，訴願決定以「原處分（復查決定）關於以被繼承人之配偶林詹壁君名義投資和益化學工業股份有限公司股票併列遺產部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，原告就被駁回部分即贈與林詹壁現金二○、二○○、○○○元部分不甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：原處分及訴願決定有關於原告之被繼承人贈與林詹壁現金二○、二○○、○○○元部分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

甲、原告主張之理由：

㈠本件事實上，根據被繼承人配偶林詹壁陳述，被繼承人林秋塘遺產中有和益化工公司股票五九四○三○股，死亡時市價（國稅局核定）為一八、五三三、七三六元，為其特有財產。然查；被繼承人林秋塘遺產中有和益化工公司股票其購買之出係因四十年至四十四年間，被繼承人配偶林詹壁將其所有名下之土地共二十九筆出售，利用此筆所得與孳息，於六十二年間投資和益化工公司，共二八五、○○○股，因當時社會非常封閉，女性不方便出席公司各種會議，乃將其中半數一

四二、五○○股登記自己（林詹壁）名下外，餘半數一四二、五○○股則登記在被繼承人林秋塘名下，以便委由林秋塘出席公司各種會議。此種狀況維持至林秋塘死亡時，一直沒有改變。惟死亡前一年（八十五年四月）夫妻協商：正常途徑理應將股票直接過戶還給林詹壁，然為維持原始股東合作之默契，及上市公司經營層的穩定，不方便直接在公開市場拋售。決議股票還是由林秋塘繼續持有，但依股票市價，加上歷年來盈餘分配約二千零二十萬元現金歸還給林詹壁。此金額事後證明與國稅局核定林秋塘和益股票價值一八、五三三、七三六元，已非常接近。

㈡查被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者，不計入遺產總額，為行為時遺產及贈與稅法第十六條，第十一款所規定。又採夫妻聯合財產制者，以妻名義登記之財產，如能提出確實證明，認定惟妻之原有財產或特有財產，不應列入夫之遺產課稅，復為財政部六十二年十二月二十一日台財稅字第三九三八六號函釋在案。行政法院八十五年判字第一六五一號判決意旨中亦指出原告主張被繼承人遺產中之南亞公司股票，係屬被繼承人以勞力取得報酬及互助會金額所購買，並提出原雇主及里長證明書二件為證。果其所稱非虛，能否僅以其無法提示購買系爭股票資金流程及支付價款證明，認所提前開證明書全非可採，遽謂該南亞公司股票非屬原告之特有財產，核課遺產稅，非無可議。證諸本案依據民法關於贈與之定義，須有一方有贈與之意思表示，經他方同意允受，亦即意思表示一致方生效力。本案雙方均無有贈與或受贈之意思，而是返還原登記在被繼承人名下之股票，並依該股票市價，加上歷年來盈餘分配約二千零二十萬元現金歸還給林詹壁君。況在死亡前一年（八十五年四月九日）即陸續返還，金額並相當，並非臨時補具。是以此案並不符合贈與至為明確。本案既非贈與，即無遺產贈與稅法第十五條併入遺產之適用。況依動產以佔有為原則，被繼承人死亡時，股票登記在林秋塘名下，併入遺產計算，並無疑義，但現金二千零二十萬元，在死亡時已非在林秋塘名下，既非贈與，即無視為遺產併入計算遺產稅之適用，既不能視為遺產，更無把「他人名下財產」併入遺產計算之道理。

㈢本件被告財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）九十二年二月六日答辯狀所稱無非係以：①採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，當可做當事人主張認定。本件原告之祖父林秋塘於八十六年三月三十日死亡，其生前於八十五年四月九日，自華南商業銀行桃園分行北桃園辦事處轉帳支出八百二十萬元，八十六年三月二十八日再轉支出五百萬元，八十六年三月二十五日再轉支出七百萬元，合計轉入配偶林詹壁君活期儲蓄帳戶內共二千二百萬元，因林詹壁未說明轉存原因，是經本局併入遺產總額核課遺產稅，後復查時主張因借貸關係，償還其配偶林詹璧君，因所稱借貸缺乏事實依據，自難認有理，本局准變更。惟按行政法院於七十七年九月十三日七十七判字第一六○八號判決意旨即指出：「系爭款項是否為贈與，應由被告機關提出有效證明。」七十八年十二月二十二日七十八年判字第二六三三號判決意旨亦指出：「系爭股票轉讓究為贈與或買賣，被告機關末查明真偽前，不得貿然課徵贈與稅。」是就舉證責任而言，參照前開判決意旨自應先行查明清楚，而對此原告於訴願理由書中與起訴狀中已說明，林詹壁於四十年至六十二年間將其名下之土地其二十九筆近六百餘坪（即桃園火車站附近之土地）出售，以現值公告地價每坪已達四十萬元，換算可達四十億餘元，以該黃金地段土地若每坪僅以五千元計算，出售上開二十九筆土地，最少亦有二百餘萬元，其為林詹壁君之特有財產當無疑議，以此購買和益化工公司股票一．四二、五○○股（當時以每股十元購入），是由林詹壁以出售之土地購買，此亦為財政部訴願委員會相同之見解，乃被告機關以實際出售價款若干？原告無法提示相關資料佐證，逕自以五十三年或出售年度「公告現值」估算，被告認原告所出售尚不足用以購買該股票，按政府徵收人民之土地猶按公告現值加計二至四成計算，被告自認公告現值計算，顯已違經驗法則，其末為深入調查，灼然可見，是其僅以林詹壁君所稱借貸缺乏事實依據，自難認有理駁回訴願，實難謂已盡調查之能事，不無率斷。

㈣其答辯理由中又以被繼承人於八十五年四月九日轉帳同日即因水腦住院，八十六年三月二十日轉帳，同月二十五日轉帳，同年月三十日死亡，所稱死亡前一年即陸續返還，應屆事後託詞云云。惟查：被繼承人固於八十五年四月九日因病住院，然應視被繼承人當時是否喪失意識為判斷依據，不能僅憑當日下午突然病發，即推斷其轉帳不合法，況被繼承人由第一筆轉帳起至八十六年三月三十日死亡止，近一年期間渠大可每月轉帳一次，八十五年即可轉帳完畢，何需待八十六年三月死前在轉帳？況水腦之治療僅需將腦部積水排出住院數日觀察即可，此可由其八十五年四月九日住院，不久即返家可知、實未料八十六年三月二十九日情況會如此嚴重，然究不能以此推斷轉帳即為事後託詞。

㈤綜上論結，本案逕課原告之責，實有未當，訴願決定，遞予維持，亦有未洽。敬請貴院明察，判決如訴之聲明以維權益。

乙、被告主張之理由：

㈠本件原告之祖父林秋塘於八十六年三月三十日死亡，其生前於八十五年四月九日、八十六年三月二十日及八十六年三月二十五日，自華南商業銀行桃園分行北桃園辦事處第000000000000號帳戶分別轉帳支出八、二○○、○○○元、五、○○○、○○○元及七、○○○、○○○元，合計二○、二○○、○○○元，均存入同銀行配偶林詹壁活期儲蓄存款第000000000000號帳戶中，有林秋塘華南銀行存款往來明細表、存摺類取款憑條影本及林詹壁存摺類存款憑條影本為憑，經以八十七年五月五日北區國稅二第八七○二二四七三號函請林詹壁女士說明轉存原因，因未回復，原核遂併入遺產總額核課遺產稅。原告復查時主張被繼承人生前轉存系爭存款係被繼承人因借貸關係，償還其配偶林詹壁，因所稱借貸缺乏事實依據，未准變更。訴願時原告仍執前詞，並稱其資金借貸往來情形，因年代久遠，資料蒐集不易，容後補正云云，訴願決定則以被告機關於初核時，即以八十七年五月五日北區國稅二第八七○二二四七三號函請林詹壁女士說明轉存原因，迄無回復，是其所訴資金借貸往來，因年代久遠，資料蒐集不易，容後再補，惟迄未補具，自難認為有理由，遂仍維持原處分。

㈡惟查：⑴被繼承人配偶林詹壁四十四年至六十二年間出售名下土地，有關當時土地之實際出售價款若干，原告無法提示相關資料佐證，依原告於訴願撤銷重核時另行補具之出售土地所得計算表，並與其所提供之各筆土地登記謄本影本核對，可認登記為林詹壁名義並已出售之土地計有三十筆，縱令屬林詹壁之原有或特有財產，惟依五十三年或出售年度公告現值估計之售價總額僅約一、三○七、五九九元，尚不足用以購買被繼承人及其配偶二人之股票二八五、○○○股－面額二、八五○、○○○元。⑵和益化工公司為上市公司，依該公司所提供股東投資變動情形表，至八十六年（死亡年度）年底止，被繼承人林秋塘及其配偶林詹壁所持有之股票數額合計為一、四○九、一一七股，面額一四、○九一、一七○元，僅佔該公司總資本額一、三九二、二六九、七四○元之百分之一‧○二，比例甚小，所稱為維持原始股東合作默契，及上市公司經營層的穩定，不方便直接在公開市場拋售之說，難謂屬實。⑶原告訴稱依股票市價加上歷年來盈餘分配約計二○、二○○、○○○元，現金歸還林詹壁，惟股票市價及盈餘分配之計算基礎為何，未見敘明，亦無任何資料可資佐證，所稱自無足採。⑷本件各次轉帳日期均係在被繼承人住院當日或入院之前數日：八十五年四月九日轉帳支出八、二○○、○○○元，同日被繼承人因水腦住院；八十六年三月二十日轉帳五、○○○、○○○元、同月二十五日轉帳七、○○○、○○○元，而被繼承人於三月二十九日入院急診，即轉帳日距入院日僅九日及四日，且入院次日被繼承人即死亡，此有臺灣省立桃園醫院病歷摘要為證，是所稱死亡前一年即陸續返還，並非臨時補具，應屬事後託詞。⑸至所稱本案雙方均無贈與或受贈之意思表示乙節，查系爭存款均於被繼承人重病入院當日或前數日轉帳入配偶林詹壁君帳戶中，此有林秋塘華南銀行存款往來明細表、存摺類取款憑條影本及林詹壁君存摺類存款憑條影本為憑，其移轉收受之流程及事證俱在，則被繼承人之配偶同意允受，且其為規避遺產稅之意圖甚明。⑹原告於復查及訴願階段，皆主張系爭存款轉帳之行為，係被繼承人與其配偶間資金之借貸關係，惟至行政訴訟時復另行主張為被繼承人返還配偶林詹壁君以其名義登記之股票，而以現金支付，前後說詞不一，且均乏具體事證以實其說，所述自難採認。

㈢綜上，被繼承人林秋塘君生前自華南商業銀行桃園分行北桃園辦事處第000000000000號帳戶，分別以轉帳方式將八、二○○、○○○元、五、○○○、○○○元及七、○○○、○○○元，合計二○、二○○、○○○元，存入同銀行配偶林詹壁君活期儲蓄存款第000000000000號帳戶，應屬其生前之贈與行為，依行為時遺產及贈與稅法第二十條第六款規定，配偶相互間贈與之財產，不計入贈與總額，是贈與稅部分免予課徵；惟依同法第十五條第一款規定，被繼承人死亡前三年內贈與配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅，本件依前揭規定依法予以併計課稅，並無違誤，請予維持。

㈣訴願決定命被告另為處分之部分，被告業於九十二年六月二十三日作成北區國稅法二字第○九二○○一三○○三六號重核決定書。綜上論述：本件原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、本件於起訴僅原告甲○○一人，惟被繼承人林秋塘之繼承人除甲○○外，尚有丙○○及丁○○二人，是原告丙○○、丁○○追加為原告，核無不合，應予准許。

二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「左列各款不計入遺產總額：一、……十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條及第十六條第十一款所規定。

三、本件係原告之祖父林秋塘於八十六年三月三十日死亡，其生前於八十五年四月九日、八十六年三月二十日、八十六年三月二十五日，自華南商業銀行桃園分行北桃園辨事處第000000000000號帳戶各轉帳支出八百二十萬元、五百萬元、七百萬元，合計二千二十萬元，均存入同銀行林秋塘君之配偶林詹壁君活儲第0000000號帳戶，經被告於八十七年五月五日北區國稅二第八七○二二四七三號函林詹壁說明轉存原因，迄無回復，遂併入遺產總額課稅。原告不服，則主張被繼承人所遺和益化工公司股票五九四、○三○股，上開股票係林詹壁於四十四年至六十二年間出售名下土地二十九筆，利用此售地所得及孳息所購得，因當時社會封閉，故將半數一四二、五○○股登記在被繼承人名下。至被繼承人死亡前一年，夫妻協商決議股票仍由被繼承人持有，依股票市價加上歷年盈餘分配約二○、二○○、○○○元，以現金歸還林詹壁，此金額與核定被繼承人所遺和益化工公司股票價值一八、五三三、七三六元相近。又民法關於贈與，須一方有贈與之意思表示，經他方同意允受，亦即意思表示一致方生效力；本案雙方均無贈與或受贈之意思表示，而係返還登記在被繼承人名下之股票，以現金歸還被繼承人之配偶林詹壁，且在死亡前一年即陸續返還，金額相當，應無遺產及贈與稅法第十五條併入遺產之適用云云，資為抗辯。

四、經查：

㈠原告之祖父林秋塘於八十六年三月三十日死亡，其生前於八十五年四月九日、八十六年三月二十日及八十六年三月二十五日，自華南商業銀行桃園分行北桃園辦事處第000000000000號帳戶分別轉帳支出八、二○○、○○○元、

五、○○○、○○○元及七、○○○、○○○元，合計二○、二○○、○○○元，均存入同銀行配偶林詹壁活期儲蓄存款第000000000000號帳戶中，有林秋塘華南銀行存款往來明細表、存摺類取款憑條影本及林詹壁存摺類存款憑條影本在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。

㈡本件被繼承人於八十五年四月九日轉帳支出八、二○○、○○○元予林詹壁，同日被繼承人因水腦住院；八十六年三月二十日轉帳五、○○○、○○○元、同月二十五日轉帳七、○○○、○○○元，而被繼承人於三月二十九日入院急診，有台灣省立桃園醫院八十七年二月十六日病歷摘要一紙在卷可考；足認本件各次轉帳日期均係在被繼承人住院當日或入院之前數日，即轉帳日距入院日僅九日及四日，且入院次日被繼承人即死亡；是以原告主張所稱死亡前一年即陸續返還，自不足信。本件各次轉帳日期均係在被繼承人住院當日或入院之前數日，已如上述，則被繼承人之配偶自有同意接受之意思甚明，原告主張被繼承人與林詹壁雙方均無贈與或受贈之意思表示，亦難可採。

㈢原告於復查及訴願階段，皆主張系爭存款轉帳之行為，係被繼承人與其配偶間資金之借貸關係；然至本院審理時復主張係被繼承人返還配偶林詹壁以其名義登記之股票，而以現金支付，前後說詞不一，已屬可疑；況原告於本院主張其依股票市價加上歷年來盈餘分配約計二○、二○○、○○○元，而以現金歸還林詹壁，惟原告並未舉證以實其說，上開主張自無足採。

五、綜上所述，關於被繼承人贈與林詹壁現金二○、二○○、○○○元部分，原處分認應列人被繼承人之遺產，依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定不利於原告部分，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已明，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，毋庸予以論列。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康