臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三五六三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三五六三號

原告

億東傳播有限公司

代表人

甲○○董事）

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局 （承受台北縣政府稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十六日台財訴字第

○九一一三五四四三二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十四年十一月至八十五年二月間進貨，金額計新台幣（以下同）三、六八○、○○○元（不含稅），未依法取得進貨憑證，而取得虛設行號強聲國際企業有限公司（以下稱強聲公司）及海鑽國際有限公司（以下稱海鑽公司）等二家營業人所開立之統一發票八紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，逃漏營業稅。案經原處分機關查獲審理違章成立，核定補徵營業稅一八四、○○○元（原告已於八十八年四月十九日補繳）外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額處三倍罰鍰計五五二、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受臺北市稅捐稽徵處有關營業稅業務。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：原罰鍰金額超過新台幣三六八、○○○元部分，請予廢棄；其餘原告之訴駁回。

丙、兩造之爭點：

（一）原告有無虛報進項稅額之違法情事？

（二）罰鍰處分是否違法？原告主張：

一、原告前於八十四年十一月至八十五年二月間取得強聲公司及海鑽公司之統一發票八紙金額計三、六八○、○○○元作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因該捌筆進貨發票確為原告與中國電視股份有限公司所簽約製作電視節目片名「觀世音」中委託該兩家公司剪接影片、搭景、燈光等製作費，原告提出合約書及寶島商業銀行支付證明等證據未被採信，被告仍以行為時營業稅法第五十一條第五款規定，有進貨事實，取得非交易對象開立發票虛報進項稅額補徵營業稅一八四、○○○元及處三倍罰鍰五五二、○○○元，原告不服申請復查，經被告八十八年七月十四日北市稽法（乙）字第八八一三二四○五○○號復查決定「駁回」，原告不服向財政部提起訴願又經財政部九十一年七月十六日台財訴字第○九一一三五四四三二號訴願決定「駁回」，原告不服提起行政訴訟。

二、原告所取得「強聲公司」及「海鑽公司」捌筆進貨發票系以現金方式付款，詳查原告所提出寶島商業銀行提款紀錄，其中肆筆發票即八十四年十一月十八日第AJ00000000號金額七一四、○○○元、八十五年一月六日第AY00000000號金額三

九九、○○○元、八十五年一月二十二日第AY00000000金額三六七、○○○元及八十五年一月二十九日第AY00000000號金額二五二、○○○元，提款日期與支付進貨發票日期相符，另外肆筆亦僅延後數日提現付款，上項提款紀錄確已現金支付實際銷貨營業人強聲公司及海鑽公司。該兩家公司所開立發票，當期依法申報銷售額與稅額申報及徵納營業稅在案，政府亦從進、銷雙方收到應收稅，自無重複課稅之理。原告交易過程中實已善盡注意之責，進方與銷方亦無逃漏稅之營業情事，惟被告與訴願機關仍按財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋：「‧‧‧因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業並無銷貨事實故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨，並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部份追補稅款，不再處漏稅罰外‧‧‧」之規定，作為復查決定及訴願決定駁回主要理由，依上項財政部函示取得虛設行號進貨發票一方必須有支付進項稅額予實際銷貨營業人經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始能補稅免罰，似有擴大司法院釋字第三三七號解釋「應以納稅義務人有虛報進項稅款並因而逃漏稅者，使得據以追繳稅款及處罰」意旨之嫌，因虛設行號有無依法報繳稅額，應屬稅務機關追討之權責範圍，不可歸究於取得虛設行號發票一方來證明其進項稅額有無依法報繳，亦不合交易常規，原告捌筆進貨發票如上述實際銷貨營業人即強聲公司及海鑽公司，若被告與訴願機關指摘並作實際銷貨營業人以虛設行號來論斷，則反問被告，亦請被告舉證原告實際銷貨營業人究為何人？原告已支付貨款包含進項稅額又流落何處？被告以推定方式認定逃漏稅復加公權力保護有失租稅公平原則。

三、依據司法院釋字第三三七號解釋意旨：「‧‧‧自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，財政部中華民國七十六年五月六日台財稅第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進銷稅額並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部份，有違憲法保障人民權利之本旨‧‧‧。」及財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函釋「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項科並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三三七一號函說明二（一）２規定辦理‧‧‧不再處漏稅罰」之規定，原告實際銷貨營業人即是「強聲公司」及「海鑽公司」被告亦認定有進貨事實，且該兩家公司如期申報並繳納稅款，符合上項司法院釋字第三三七號解釋及財政部函釋之必備條件（即該兩家公司如期申報繳納稅款之條件）不應再處漏稅罰。

四、爰依台北市稅捐稽徵處九十一年六月六日北市稽法（甲）字第○九一六三○二八三○○號函修訂後「台北市稅捐稽徵處加值型及非加值型營業稅違章案牛，減輕裁罰金額或倍數作業規定」虛報進項稅額有進貨事實者，漏稅額拾萬元以上未達貳拾萬元，並於裁罰處分核定前已補報繳稅款，且查獲日前三年內無違章紀錄者按漏稅額減為處二倍罰鍰（即從三倍減為二倍），查原告補徵營業稅額為一八四、○○○元已於核定前八十八年四月十九日繳納完妥（核定日期為八十八年四月二十日）查獲日期八十七年五月一日前三年內並無違章紀錄應可適用上項減輕裁罰金額或倍數乍業規定，惟被告迄未辦理，依據行為時營業稅法第五十三條之一規定：「營業人違反本法後法律有變更者，適用裁處時罰則規定，但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」及財政部八十九年九月八日台財稅第八九○四五六五九一號函釋：「關於營業稅施行細則第五十二條條文修正公佈後對於處分尚未確定案牛，請依營業稅第五十三條之一規定辦理。」本件應屬尚未確定案件自應依上開函釋辦理。

被告主張：

一、按行為時營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧。」

二、卷查本案原告取得非交易對象之涉嫌虛設行號所開立發票之違章事實有專案申請調檔統一發票查核清單影本三紙、原告公司會計李王儷芬八十八年三月二十九日於被告稽核科所作之談話筆錄、被告八十七年三月二日北市稽核乙字第八七○○三五一九○○號刑事案件移送書、稽核報告書及原告八十八年三月二十九日所出具之聲明書等資料影本附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。

三、次查前開答辯刑事案件移送書內容略為：「涉嫌人：張文士、‧‧‧林家興（海鑽公司負責人）、‧‧‧王俊雄（強聲公司負責人）‧‧‧。涉案事實‧‧‧

一、查高義雄等十一人係﹃角聲國際有限公司﹄等二十家營業人之登記負責人，‧‧‧並明知無進、銷貨之事實，自八十二年九月起在本轄陸續虛設﹃角聲國際有限公司﹄等二十家虛設行號，以虛進虛銷循環開立發票互抵，‧‧‧大量虛開發票且積欠大額欠稅，以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己及幫助他人逃漏稅之違法行為，該等公司自八十二年九月起迄八十六年八月止，虛報進項金額計‧‧‧同時虛開發票銷售額‧‧‧。」是原告自無與海鑽、強聲等二家公司有實際交易事實，其取得非交易對象海鑽、強聲等二家公司所開立之發票八紙，構成違章，至臻明確。

四、第查原告主張取得進貨發票之其中四筆，（即八十四年十一月十八日第ＡＪ00000000號，金額為七一四、○○○元，八十五年一月六日第ＡＹ00000000號，金額為三九九、○○○元，八十五年一月二十二日第ＡＹ00000000號，金額為三六七、五○○元，八十五年一月二十九日第ＡＹ00000000號，金額為二五二、○○○元）提款日期與發票支付日期完全相符乙節，依原告所提示寶島商業銀行（現已更名為日盛國際商業銀行）活期存款存摺影本列示之現金提款記錄，查對其支出證明單，並無明確可予勾稽之領現金額，且原告主張之提現日期亦均在支出日期之後。又依原告公司會計李王儷芬八十八年三月二十九日於被告所作之談話筆錄：「‧‧‧問：貴公司曾於八十四、八十五年間取得海鑽國際有限公司及強聲國際企業有限公司發票，請說明交易情形。答：本公司於八十四年至八十五年間承製中國電視公司播映之﹃觀世音系列﹄節目始於渠等公司合作，‧‧‧節目拍攝完竣後即未再與其往來。問：貴公司委製前述節目之付款情形如何？答：基於傳播業的行業特性，本公司一律採現金付款。問：貴公司是否知道前開二公司與實際交易對象不符？答：不清楚，與前開公司之交易係由當時承接該組節目之工作人員接洽、報價，節目拍攝完竣後則由前開二公司指派一位王小姐前來請款，‧‧‧。」故實難證明原告提領上開款項與支付取得非交易對象之涉嫌虛設行號所開立發票金額之關聯性，況原告以現金支付予何人亦無從查考，誠難證實其已支付進項稅額予實際銷貨之營業人，是本案原告雖有進貨事實，惟其以非交易對象之涉嫌虛設行號申報扣抵，係屬虛報進項稅額，已構成逃漏稅結果，從而原核定補徵稅額，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合。是原告主張，實難憑採。

五、末查原告主張本案適用被告九十一年六月六日北市稽法（甲）字第○九一六三○二八三○○號函修訂後「台北市稅捐稽徵處加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」虛報進項稅額有進貨事實者，漏稅額新台幣拾萬元以上未達貳拾萬元，並於裁罰處分核定前已補報繳稅款，且查獲日前三年內無違章紀錄者按漏稅額減為處二倍罰鍰乙節，經查，依被告前揭修訂之減輕裁罰金額或倍數作業規定，本件原處三倍漏稅罰鍰部分，應可改按原告之漏稅額處二倍罰鍰。

理由

一、本件台北市稅捐稽徵處原受委託代徵營業稅，自九十二年一月一日起回復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟，核並無不合，首予敘明。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款分別定有明文。又「．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案。

三、本件原告於八十四年十一月至八十五年二月間進貨，金額計三、六八○、○○○元（不含稅），未依法取得進貨憑證，而取得虛設行號強聲公司及海鑽公司等二家營業人所開立之統一發票八紙作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，逃漏營業稅之違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單影本三紙、原告公司會計李王儷芬八十八年三月二十九日於被告稽核科所作之談話筆錄、被告八十七年三月二日北市稽核乙字第八七○○三五一九○○號刑事案件移送書、稽核報告書及原告八十八年三月二十九日所出具之聲明書等資料影本附卷可稽，而王俊雄、張文士與案外人劉燦輝、高義雄、王陳美月、王鳳蓮等人虛設強聲公司、海鑽公司及角聲公司、嘉慇公司（原名佳音公司）、喜來喜公司等二十家公司行號，以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並不申報繳納營業稅，或有申報營業稅但不繳納稅款等方式，藉以逃漏稅捐等情，業經臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第一六八一號、臺灣高等法院八十九年度上訴字第二四九二號違反商業會計法等案件判決認定在案，有該等刑事判決影本附卷可參，是強聲公司及海鑽公司既為虛設行號，原告自不可能與其交易，原告違章事證明確，洵堪認定。

四、原告雖主張略以其取得強聲公司及海鑽公司捌筆進貨發票系以現金方式付款，有銀行提款紀錄，其中肆筆發票提款日期與支付進貨發票日期相符，另外肆筆亦僅延後數日提現付款，上項提款紀錄確已現金支付實際銷貨營業人強聲公司及海鑽公司云云。惟查，依原告所提示寶島商業銀行活期存款存摺影本列示之現金提款記錄，查對其支出證明單，並無明確可予勾稽之領現金額；且原告主張之提現日期亦均在支出日期之後；又依原告公司會計李王儷芬八十八年三月二十九日於被告所作之談話筆錄，就本件付款情形亦稱略以「基於傳播業的行業特性，本公司一律採現金付款。」、「不清楚實際交易對象不符」、「與前開公司之交易係由當時承接該組節目之工作人員接洽、報價，節目拍攝完竣後則由前開二公司指派一位王小姐前來請款」等情，無法證明原告提領上開款項係支付強聲公司及海鑽公司；原告雖又主張無法知悉強聲公司及海鑽公司是否虛設行號云云，惟查，原告與不知名之公司（或個人）交易，依法自應取得實際交易對象所開立之憑證，而原告究與何人交易，惟原告或當時承接該組節目之原告工作人員知悉，且按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」大法官會議著有釋字第五三七號解釋可參，是以實際交易對象為何人，應由原告自行查明，原告要求被告指出交易對象自無可取。

五、至於原告主張強聲公司及海鑽公司已如期申報並繳納稅款，符合上項司法院釋字第三三七號解釋及財政部函釋之必備條件不應再處漏稅罰一節，惟按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：『一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。』『營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。』營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」改制前最高行政法院著有八十七年七月份庭長評事聯席會議決議可參，故不論強聲公司及海鑽公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。又原告取具非實際交易對象之發票，申報扣抵銷項稅額，顯然未善盡應有之注意，難謂無過失，自應負違章之責。從而，本件原告雖有進貨事實，惟其以非交易對象之涉嫌虛設行號申報扣抵，係屬虛報進項稅額，已構成逃漏稅結果，原處分予以補稅並處漏稅罰，並無不合。

六、至本件關於罰鍰金額，被告已依原告主張自行更正改按漏稅額減為處二倍罰鍰三

六八、○○○元，則就被告認諾部分，原告之主張為有理由，本院應本於被告之認諾將訴願決定及原處分罰鍰金額超過三六八、○○○元部分予以撤銷；至其餘部分，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭