臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三六一八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三六一八號

原告

甲○○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊 ○

原告

己 ○

右　六　人

訴訟代理人　余鑑昌律師

羅希寧（會計師）

被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局

代　表　人　林吉昌（局長）

訴訟代理人　辛○○

　　　　　　　　壬○○

　　　　　　　　庚○○

右當事人間因遺產及贈與稅法事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十一日台

財訴字第○九一一三五四四四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告甲○○○之夫莊阿嬰於民國八十四年十二月十五日死亡，由原告等共同繼承，並由原告甲○○○於八十五年九月十四日申報遺產稅（本案核准延至八十五年九月十五日前申報），經被告機關初查核定遺產總額新台幣（以下同）二○二、八一○、七二二元，遺產淨額一四三、七五三、五二○元，應納遺產稅額為五七、三六九、七六○元。另查得漏報被繼承人莊阿嬰遺產銀行存款四六

六、八八五元，漏報遺產稅額二三三、四四三元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰二

三三、四四三元。原告等不服，就遺產投資東茂企業股份有限公司（以下簡稱東茂公司）原告甲○○○名義持股五、四○○股及該公司淨值之計算，申請復查，獲追減投資東茂公司遺產價值四、○七四、九○七元，變更核定遺產總額為一九

八、七三五、八六五元，遺產淨額為一三九、六七八、六一三元，罰鍰則維持原核定。原告等不服，遂向財政部提起訴願，亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張之理由：

㈠遺產總額中，經被告核定一筆死亡前三年所贈與之資金一五、○○○、○○○元，按該資金係原告於八十一年十二月三十一日自五結鄉農會貸款一九、○○○、○○○元，並將其中一五、○○○、○○○元持存彰化銀行東茂公司之帳戶，以供公司週轉之用，其後於八十四年間，被繼承人莊阿嬰以東茂公司之營運資金，償還原告在五結鄉農會之借款，此項資金往來，僅係東茂公司歸還欠款，並非被告所謂之視同贈與。

㈡遺產中列報台潛省合作金庫帳號六五八九五三號之活期存款金額四三八、四八二元，查該帳戶係被繼承人莊阿嬰所代表開立之聯名戶（聯名人：莊阿嬰、吳忠華、林金郎等三人），專為投資所開設之專戶，並非被繼承人一人所有，應扣除三分之二後，即應以一四六、一六一元列入漏報金額，始為妥適。

㈢遺產總額中所列宜蘭縣冬山鄉○○段一二八四地號，三四六二平方公尺，持分八十分之十四，核定金額為六、六六四、三五○及同段一二八四之一地號四一八平方公尺，持分八十分之十四，核定金額為八○四、六五○元，查該等土地設有地上權其中①林澤聰，設定面積為二七．五四七平方公尺，仍值為三○三、○一七元，②林阿惠，設定面積為一七．三五五平方公尺，價值為一九○、九○五元，③李福金，設定面積為七四．三八平方公尺，價值惟八一八、一八○元，④李麗珠，設定面積為七四．三八平方公尺，價位為八一八、一八○元，⑤劉春生，設定面積為五五．○九七平方公尺，價位為六○六、○六七元，總計設定地上權之價值為二、七三六、三四九元應自遺產稅額中核減。

㈣關於死亡前三年贈與一五、○○○、○○○元部分：

①查被告答辯狀載：「……是莊黃秀君將五結鄉農會借款一五、○○○、○○○元轉入東茂公司帳戶，供公司週轉之用。被告機關以八十七年三月九日北區國稅第八七○一一二一一號函請東茂公司說明該筆資金轉存原因及提供資料時，該公司僅以八十七年三月十二月函表明前述保付支票並非莊阿嬰先生所申請開立，未另提供其他鄉關事證，再查東茂公司八十三年度資產負債表，其上所列之「股東往來」科目帳戶金額為「○」元，亦即八十三年底東茂公司帳上筆無股東往來款之存在（被繼承人莊阿嬰及配偶甲○○○均登記為該公司之股東），則被繼承人於八十四年一月十九日代償配偶甲○○○五結鄉農會一九、○○○、○○○元借款，即難謂與公司有關……」，則原告之一甲○○○向五結鄉農會借款一五、○○○、○○○元轉入東茂公司供週轉之用，被告僅以保付支票非莊阿嬰所申請開立，八十三年．資產負債債表所外「股東往來」科目帳戶為「○」即切斷原告甲○○○與東茂公司、莊阿嬰間資金週轉借貸關係。

②惟查原告甲○○○與莊阿嬰為夫妻關係，莊阿嬰原為東茂公司負責人，而東茂公司所有資金謂度均由莊阿嬰為之，又台灣一般之家族性企業，配偶、子女大都為家族企業之股東，因此向金融機構借貸時往往以配偶、子女名義多所常見，而本件即屬此類。

③本件前開款項辦理申貸時究係何人委託，其過程如何？攸關實際借貸即還款人之法律關係，原告謹查明當時申辯貸款之代書及承辦人，請鈞院調查。

㈤關於丙○○代償房地之部分：

①按「訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者」訴之變更或追加應予准許，為行攻訴訟法第一百十一第二項第二款所明訂。

②查本件原告丙○○於八十五年五月十三日以六、一七一、一二○元清償原告丙○○及被繼承人莊阿嬰房貸，其中三、○八五．五六○元係代償被繼承人之房貸，此一部分依法應予追減。

㈥關於乙○○借款四○○、○○○元部分：同前條第㈤項第①點所述。本件原告乙○○前曾借款四○○、○○○元予被繼承人莊阿嬰，此一部分亦依法應予追減。綜上所述，請鈞院撤銷原處分及訴願決定。

乙、被告主張之理由：

㈠關於死亡前三年贈與一五、○○○、○○○元部分：

①本件被繼承人莊阿嬰於八十四年十二月十五日死亡，原告申報其死亡前未償債務為三二、八二○、○○○元，原核查得其中羅東鎮農會借款七、○○○、○○○元，係於死亡前八十四年一月十九日貸出，並於同月十九日及二十一日分別提領，依原告莊黃秀春八十五年十一月七日及八十七年二月二十四日就有關被繼承人莊阿嬰生前資金流向所作說明，稱八十四年一月十九日向羅東鎮農會借款七、○○○、○○○元，連同餘裕資金係用作償還配偶甲○○○於五結鄉農會之借款一

九、○○○、○○○元。被告機關函請甲○○○說明其向五結鄉農會貸款資金之用途及流向，復稱前述貸款於借款當日即轉入被繼承人莊阿嬰帳戶四、○○○、○○○元，其餘一五、○○○、○○○元則申請保付支票轉存入彰化銀行羅東分行「東茂企業股份有限公司」帳戶中，供該公司週轉之用。經查調被繼承人及其配偶甲○○○二人相關資金往來流程資料，核認所述屬實，故被繼承人生前於羅東鎮農會之未償債務七、○○○、○○○元，准自其遺產總額中扣除；惟被繼承人另以自有資金一五、○○○、○○○元無償為其配偶清償五結鄉農會之借款（代償借款一九、○○○、○○○元中有四、○○○、○○○元認屬為被繼承人以往借款之返還），依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，以贈與論，經通知辦理贈與稅申報，原告於八十八年二月二十日補報，因係配偶相互贈與之財產，依法不計入贈與總額，惟併入被繼承人遺產總額中計課遺產稅，揆諸前揭法令規定，並無不合。

②原告訴稱系爭資金係原告甲○○○於八十一年十二月三十日自五結鄉農會貸款一

九、○○○、○○○元，將其中一五、○○○、○○○元轉存彰化銀行東茂公司帳戶，以供公司週轉之用，其後八十四年間，被繼承人莊阿嬰復以該公司之營運資金，償還原告在五結鄉農會之借款，此項資金往來係東茂公司歸還欠款，並非贈與云云。查原告甲○○○係於八十一年十二月三十日向宜蘭縣五結鄉農會貸款

一九、○○○、○○○元，同日將其中一五、○○○、○○○元開立保付支票，由東茂公司彰化銀行羅東分行第○一─○○○四○─七帳戶兌領，此有五結鄉農會八十七年一月二十三日（八七）五農信字第一七七號、彰化銀行羅東分行八十七年二月十八日彰羅字第三○○號函、第二二八六五一號保付支票影本、甲○○○八十六年五月二十日說明書等附卷為憑，是甲○○○將五結鄉農會借款一五、○○○、○○○元轉入東茂公司帳戶，供公司週轉之說，尚堪採信。惟被告機關以八十七年三月九日北區國稅二第八七○一一二一一號函請東茂公司說明該筆資金轉存原因及提供相關帳證時，該公司僅以八十七年三月十二日函表明前述保付支票並非莊阿嬰所申請開立，未另提供其他相關事證。再查東茂公司八十三年度資產負債表，其上所列之「股東往來」科目帳戶金額為「○」元，亦即八十三年底東茂公司帳上已無股東往來款之存在（被繼承人莊阿嬰及配偶甲○○○均登記為該公司之股東），則被繼承人於八十四年一月十九日代償配偶甲○○○五結鄉農會一九、○○○、○○○元借款，即難謂與該公司有關。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十六年判字第十六號著有判例。再按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第五三七號解釋所明文。本件原告並未提供任何具體事證，足資證明被繼承人莊阿嬰八十四年一月十九日代償配偶甲○○○一九、○○○、○○○元債務，其資金確係來自東茂公司欠款之歸還，且原告於八十五年十一月七日就「莊阿嬰先生生前資金流向說明」中，已明確敘明「八十四年一月十九日向羅東鎮農會借款柒佰萬元整，及餘裕資金償還五結鄉農會壹仟玖佰萬元整」，則被告機關將甲○○○八十一年十二月三十日向宜蘭縣五結鄉農會貸款一九、○○○、○○○元轉入被繼承人帳戶四、○○○、○○○元，認屬雙方之借款予以扣除後，其餘額一五、○○○、○○○元認屬被繼承人無償代償債務，視同贈與，依法併入遺產總額計課，並無不合。原告所稱八十四年被繼承人以東茂公司之營運資金，償還甲○○○君五結鄉農會之借款，係東茂公司歸還欠款，並非贈與之說，因未有具體事證，空言主張，洵無足採。

㈡關於漏報合作金庫活期存款四三八、四八二元部分：

①本件原告自行申報被繼承人莊阿嬰死亡時於合作金庫羅東支庫第0000000000000帳號活期儲蓄存款一七、六七七元，第0000000000000帳號支票存款八九、三五九元，原核另查得有第0000000000000帳號活期存款四三八、四八二元漏未申報，有臺灣省合作金庫羅東支庫八十六年一月二十日合金羅營字三○二號函附卷可稽，遂列入遺產核課，並以漏報遺產併同裁罰，尚非無據。

②原告主張合作金庫羅東支庫第0000000000000帳號之活期存款四

三八、四八二元，該帳戶係被繼承人莊阿嬰所代表開立之聯名戶，聯名人為莊阿嬰、吳忠華、林金郎等三人，係專為投資所開設之專戶，非被繼承人一人所有，應扣除帳戶中三分之二金額，即以一四六、一六一元列入遺產，始為妥適云云。經查原告所提供被繼承人於臺灣省合作金庫羅東支庫第0000000000000帳號活期存款開戶印鑑卡影本，其開戶印鑑章確為莊阿嬰、吳忠華、林金郎等三人共同留存簽章，所稱該帳戶為三人共有，尚堪採信，准予追減該帳戶三分之二金額二九二、三二一元，核認被繼承人死亡時其存款餘額為一四六、一六一元。

㈢關於漏未列報遺產土地設定地上權部分：

①本件被繼承人遺有坐落宜蘭縣冬山鄉○○段一二八四地號土地，面積：三、四六二平方公尺，持分：八○分之十四，及同地段一二八四─一地號土地，面積：四一八平方公尺，持分：八○分之十四，被告機關按死亡時土地公告現值每平方公尺一一、○○○元，分別核定系爭二筆土地遺產價值為六、六六四、三五○元及八○四、六五○元，核無不合。

②原告主張系爭二筆土地設有地上權，其中：（一）林澤聰─設定面積二七‧五四七平方公尺，價值三○三、○一七元；（二）林阿惠─設定面積一七‧三五五平方公尺，價值一九○、九○五元；（三）李福金─設定面積七四‧三八平方公尺，價值八一八、一八○元；（四）李麗珠─設定面積七四‧三八平方公尺，價值

八一八、一八○元；（五）劉春生─設定面積五五‧○九七平方公尺，價值六○六、○六七元；總計設定地上權價值為二、七三六、三四九元，應自遺產總額中核減等語。查依土地登記簿謄本所載，宜蘭縣冬山鄉○○段一二八四地號土地，原面積為三、八八○平方公尺，三十八年十一月七日設定地上權予林澤聰─設定面積二十五坪（三分之一）、劉春生─設定面積二十五坪（三分之二）、林阿惠─設定面積五坪二合五勺、李炎榮─設定面積四十五坪，其後李炎榮八十三年九月五日死亡，由其繼承人李福金及李麗珠各繼承地上權二分之一，即地上權設定面積各為二二‧五坪。至八十四年五月八日一二八四地號土地逕為分割出一二八四─一地號土地，分割後面積分別為三、四六二平方公尺及四一八平方公尺，上述各權利人地上權權利設定面積不變。是原告所主張系爭二筆土地設定有地上權，應自遺產總額中核減其價值，應可採信。惟因系爭地上權並未定有年租及年限，依遺產及贈與稅法施行細則第三十一條第二項及第三項規定，應以系爭土地申報地價年息百分之四之七倍為其地上權之價額，經向宜蘭縣稅捐稽徵處羅東分處查得系爭一二八四、一二八四︱一地號土地，八十四年十二月十五日（死亡日）之申報地價均為每平方公尺一、二○○元，則核計地上權價值應為八三、五八三元，計算方式如左：林澤聰：25坪×3.30579平方公尺×1/3×1200元×4%×7年= 9,256元劉春生：25坪×3.30579平方公尺×2/3×1200元×4%×7年= 18,512元李福金：22.5坪×3.30579平方公尺×1200元×4%×7年= 24,992元李麗珠：

22.5 坪×3.30579平方公尺×1200元×4%×7年= 24,992元林阿惠：5.25坪×

3.30579 平方公尺×1200元×4%×7年= 5,831元總價值=9,256元＋18,512元＋24,992元＋24,992元＋5,831元= 83,583元則重核後宜蘭縣冬山鄉○○段一二八四地號土地，遺產價值為六、六二二、五五八元，同地段一二八四─一地號土地，遺產價值為七六二、八五九元（二筆土地分別扣除地上權之半數四一、七九二元及四一、七九一元），亦即自遺產總額中扣減地上權價值計八三、五八三元。

㈣綜上，被繼承人莊阿嬰君遺產總額准予追減合作金庫羅東支庫存款二九二、三二一元及地上權權利價值八三、五八三元，合計三七五、九○四元，遺產總額變更核定為一九八、三五九、九六一元，又生存配偶剩餘財產差額請求權金額併同減少一四六、一六一元（追減被繼承人合作金庫羅東支庫存款二九二、三二一元之半數），重核遺產淨額為一三九、四四八、八七○元，應納稅額變更為五五、二

一七、四三五元。

㈤另按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅額在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之二、第四十八條之三訂有明文。又「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、短漏報遺產稅額在新臺幣三萬五千元以下或短漏報遺產淨額再新台幣六十萬元以下者。……：」「本標準修正前所發生應處罰鍰之行為，於本標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，適用本標準修正後之規定辦理。」復分別為財政部九十一年六月二十日臺財稅字第○九一○四五○六四三五號令發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第一款及第二十五條所明定。本件罰鍰部分，原查得漏報被繼承人莊阿嬰遺產─臺灣省合作金庫羅東支庫存款四三八、四八二元、彰化銀行羅東分行存款一一、○七五元、土地銀行羅東分行存款九九九元、第一商業銀行城東分行存款一三、四五四元及臺灣銀行宜蘭分行存款二、八七五元，合計漏報遺產額四六

六、八八五元，漏報遺產稅額二三三、四四三元，原核依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額裁處一倍之罰鍰二三三、四四三元。惟所漏報之臺灣省合作金庫羅東支庫存款四三八、四八二元，准予追減該帳戶三分之二金額二九二、三二一元，核認被繼承人死亡時其存款餘額為一四六、一六一元，已如前述，則漏報遺產額變更為一七四、五六四元，是依前揭規定，應予免罰，原裁處罰鍰二

三三、四四三元予以註銷。

理由

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「左列各款不計入贈與總額：一、‧‧。六、配偶相互贈與之財產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條及第二十條第六款所明定。

二、本件係被繼承人莊阿嬰於八十四年十二月十五日死亡，由原告共同繼承，並由原告甲○○○申報遺產稅，經被告機關初查核定遺產總額二○二、八一○、七二二元，遺產淨額一四三、七五三、五二○元，應納遺產稅額為五七、三六九、七六○元。另查得漏報被繼承人莊阿嬰遺產銀行存款四六六、八八五元，漏報遺產稅額二三三、四四三元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰二三三、四四三元。原告不服，就遺產投資東茂公司原告甲○○○名義持股五、四○○股及該公司淨值之計算，申請復查，獲追減投資東茂公司遺產價值四、○七四、九○七元，變更核定遺產總額為一九八、七三五、八六五元，遺產淨額為一三九、六七八、六一三元，罰鍰則維持原核定。原告不服，則主張㈠關於死亡前三年贈與一千五百萬元部分：當時東茂公司負責人實際上即為莊阿嬰，莊阿嬰為甲○○○清償五結鄉農會一千五百萬元之借款，係以公司營運資金調度清償。㈡關於三、○八五．五六○元房貸部分：丙○○確實為八十五年五月十三日代償莊阿嬰房房貸。㈢關於乙○○借款四十萬元部分：乙○○前曾借款四十萬元予被繼承人莊阿嬰。上開三部分依法應予追減云云，資為抗辯。

三、經查：

㈠關於漏未列報遺產土地設定地上權部分：

⑴按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。：：：第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」、「地上權之設定，未定有年限者，均以一年地租額之七倍為其價額。但當地另有習慣者，得依其習慣決定其剩餘年限。」、「地上權之設定，未定有年租者，其年租按申報地價年息百分之四估定之」分別為行為時遺產及贈與稅法第十條及同法施行細則第三十一條第二項、第三項所明定。又「遺產土地設有地上權者，准按該土地公告現值減除依遺產及贈與稅法施行細則第三十一條規定估定之地上權價值後課稅，……」復為財政部七十五年一月三十日臺財稅第七五二○三九五號函明文釋示。

⑵依卷附土地登記簿謄本所載，宜蘭縣冬山鄉○○段一二八四地號土地，原面積為

三、八八○平方公尺，三十八年十一月七日設定地上權予林澤聰─設定面積二十五坪（三分之一）、劉春生─設定面積二十五坪（三分之二）、林阿惠─設定面積五坪二合五勺、李炎榮─設定面積四十五坪，其後李炎榮八十三年九月五日死亡，由其繼承人李福金及李麗珠各繼承地上權二分之一，即地上權設定面積各為二二‧五坪。至八十四年五月八日一二八四地號土地逕為分割出一二八四─一地號土地，分割後面積分別為三、四六二平方公尺及四一八平方公尺，上述各權利人地上權權利設定面積不變。是原告所主張系爭二筆土地設定有地上權，應自遺產總額中核減其價值，應可採信。惟因系爭地上權並未定有年租及年限，依遺產及贈與稅法施行細則第三十一條第二項及第三項規定，應以系爭土地申報地價年息百分之四之七倍，計算其地上權之價額。

⑶上開系爭一二八四、一二八四─一地號土地，八十四年十二月十五日即繼承開始之日之申報地價均為每平方公尺一、二○○元，依上開遺產及贈與稅法施行細則第三十一條第二項及第三項規定，應以系爭土地申報地價年息百分之四之七倍，計算其地上權之價額，則核計地上權價值應為八三、五八三元，（林澤聰部分：

九、二五六元，劉春生部分：一八、五一二元，李福金部分：二四、九九二元，李麗珠部分：二四、九九二元，林阿惠部分：五、八三一元。），是以重核後宜蘭縣冬山鄉○○段一二八四地號土地，遺產價值為六、六二二、五五八元，同地段一二八四─一地號土地，遺產價值為七六二、八五九元（二筆土地分別扣除地上權之半數四一、七九二元及四一、七九一元），亦即自遺產總額中扣減地上權價值計八三、五八三元。

⑷原告主張系爭二筆土地設有地上權，其中：（一）林澤聰─設定面積二七‧五四七平方公尺，價值三○三、○一七元；（二）林阿惠─設定面積一七‧三五五平方公尺，價值一九○、九○五元；（三）李福金─設定面積七四‧三八平方公尺，價值八一八、一八○元；（四）李麗珠─設定面積七四‧三八平方公尺，價值

八一八、一八○元；（五）劉春生─設定面積五五‧○九七平方公尺，價值六○六、○六七元；總計設定地上權價值為二、七三六、三四九元，應自遺產總額中核減等語。查本件繼承日系爭二筆土地地上權價值計八三、五八三元，已如上述，此部分自應從遺產總額中扣減之，其餘原告所主張逾八三、五八三元部分，尚非有理，自不應在扣減之列。

㈡關於死亡前三年贈與一千五百萬元部分：此部分原告雖未於復查程序中提出，惟我國行政訴訟係對於稅務案件係採總額主義，本件係屬遺產及贈與案件，而此部分既與此有關，從而本院自應予以審究。

⑴上開一千五百萬元，被告核定係死亡前三年所為之贈與，無非係以原告甲○○○將五結鄉農會借款一千五百萬元轉入東茂公司帳戶，供公司週轉之用，該公司表明前述保付支票並非莊阿嬰所申請開立，且該公司八十三年度資產負債表，其上所列之「股東往來」科目帳戶金額為「○」元，亦即八十三年底該公司帳上筆無股東往來款之存在，是被繼承人於八十四年一月十九日代償原告甲○○○五結鄉農會一千九百萬元借款，即難謂與該公司有關等語，其論事用法，固非無據。

⑵惟查原告甲○○○於八十一年十二月三十日自五結鄉農會貸款一千九百萬元，並將其中一千五百萬元存入彰化銀行東茂公司之帳戶，有五結鄉農會放款餘額證明書、交易明細查詢表、活期存款取款憑條等影本各一紙在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。東茂公司董事長係被繼承人莊阿嬰，原告甲○○○為監察人，原告乙○○為董事，另一原告丙○○任總經理，足認東茂公司為一家族性公司；況原告甲○○○與莊阿嬰為夫妻關係，揆諸台灣一般之家族性企業，配偶、子女大都為家族企業之股東，因此向金融機構借貸時往往以配偶、子女名義為之。本件原告甲○○○既於八十一年十二月三十日存入彰化銀行東茂公司之帳戶一千五百萬元，已如上述；被繼承人莊阿嬰為東茂公司負責人，原告甲○○○為其配偶，其向農會貸款以供莊阿嬰調度，自合常情；況家族性公司，其公司帳目常與董事間之帳目相混，是被告僅以東茂公司八十三年底公司帳上筆無股東往來款之存在，即否准原告所主張八十四年被繼承人以東茂公司之營運資金，償還原告甲○○○五結鄉農會之借款，係東茂公司歸還欠款，並非贈與之事實，即屬率斷。

㈢關於三、○八五．五六○元房貸部分及關於乙○○借款四十萬元部分：此二部分原告雖未於復查程序及訴願程序中提出，惟我國行政訴訟係對於稅務案件係採總額主義，本件係屬遺產及贈與案件，而此二部分既與此有關，從而本院自應予以審究。

⑴關於三、○八五．五六○元房貸部分及關於乙○○借款四十萬元部分：此二部分原告主張原告丙○○於八十五年五月十三日以六、一七一、一二○元清償原告丙○○及被繼承人莊阿嬰房貸，其中三、○八五．五六○元係代倩被繼承人之房貸，此一部分依法應予追減等語。此部分原告固提出彰化商業銀行羅東分行支票號碼BE0000000，面額六、一七一、一二○元，支票一紙為證；然依台灣銀行羅東分行九十三年四月二十二日羅東營字第○九三○○○一九三九一號函所送被繼承人莊阿嬰於八十一年至八十五年間在該行，並無法證明借款人為何人，亦無法得知資金流向；此外，原告亦未能提出借貸契約以證明貸款係共同或分別為之；是原告此部分之主張，自難可採。

⑵關於乙○○借款四十萬元部分：此部分原告固提出第一商業銀行八十四年三月六日匯款通知單一紙為證，然原告並未能舉證證明匯款目的係為清償何筆貸款或係屬借貸；是原告此部分之主張，亦難可採。

四、綜上所述，原告主張關於三、○八五．五六○元房貸部分及乙○○借款四十萬元部分，應於遺產額中扣減，此二部分原告並未能舉證以實其說，為無理由；而關於漏未列報遺產土地設定地上權部分，其價值八三、五八三元，自應從遺產總額中扣減之；而關於被告認被繼承人死亡前三年贈與一千五百萬元部分，其認定尚嫌率斷，原告予以指摘，尚非無據；則原處分（即復查決定）既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。而原告主張雖有部分無理由，惟因遺產總額涉及課稅稅率之計算，爰由本院就原處分（即復查決定）及訴願決定一併撤銷，並由被告另為適法處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康

法院書記官　王琍瑩