臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第三九六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三九六號

原告

隆記投資股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張茂成會計師

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）住同右

訴訟代理人

乙○○

當事人間因證券交易稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月四日台財訴字第

○九○○○六○四三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告為證券交易稅代徵人，其於民國（下同）八十九年十一月十四日購入隆豐營造股份有限公司（下稱隆豐公司）股票，短代徵證券交易稅額新台幣（下同）一

四八、五○○元，被告乃按短代徵證券交易稅額一四八、五○○元處以十五倍之罰鍰為二、二二七、五○○元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對證券交易稅條例第四條第三款規定之受讓人違反同條例第九條第一項之代徵義務或短代徵稅額者，不論其情節如何，一律訂定處十五倍之罰鍰，是否與母法授權之目的不符，且損及法律授權主管機關裁量權之行使，被告依據該標準對情節顯屬輕微之案件予以科處十五倍之罰鍰，有無違反母法授權之目的，並損及法律授權主管機關裁量權之行使。

㈠原告主張之理由：

⒈原告成立於八十九年十一月二日，此二筆交易交割日期為同年同月十四日，係公司成立後之第一筆代徵事務，惟因被告所印製之代徵稅額繳款書內所列填寫稅額處並未在正面明顯處註明應繳稅率，致原告計算錯誤，且繳款時收款之金融機構亦未告知糾正，係屬稅率計算錯誤，並非短漏報之情事。

⒉綜觀我國各種稅法繁多，各稅扣繳稅率不一，且證交稅非日常生活常態，對不參與股市者，確不甚明瞭（參與股市買賣股票者亦不一定清楚稅率），而原告已據實申報正確交易金額，僅係引用稅率計算錯誤，就原繳款書已能得知錯誤結果，並非一般稅法所稱之短漏報情事，以稅務事項繁瑣特性，難免出錯，被告應善儘輔導之責，先行通知補繳，不應斷然處罰。

⒊再則稅務違章案件減免處罰標準係財政部依據稅捐稽徵法第四十八條第二項規定授權擬定後，報請行政院核定後發布實施，屬行政程序法所稱之行政行為，依行政程序法第四條之規定「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，依同法第五條之規定「行政行為內容應明確」應遵守內容應明確之原則，依同法第六條之規定「行政行為，非有正當理由，不得差別待遇」之平等原則，依同法第七條之規定「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」之比例原則，依同法第九條之規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之注意當事人有利及不利之原則，依同法第十條之規定「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的」之行使裁量權原則，故稅務違章案件減免處罰標準應依行政程序法之規定行事。

⒋按證券交易稅條例第九條第一項規定：「代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵，漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」而營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額者卻按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，所得稅法第一百十條第一項納稅人已依法規定辦理結算申報，但對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰，而證券交易稅條例第九條第一項之規定與之比較差異甚大，不符行政程序法第四條、第六條、第七條、第九條、第十條之精神。

⒌依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，稅務違章案件減免處罰標準第十四條第二項第三款規定：「申報書短報、漏報銷售額，致短、漏報營業稅額，而申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤或短、漏載者，按所漏稅額處○．五倍之罰鍰。」，又所得稅應納稅額計算錯誤，僅發單補繳，並無處罰，而稅務違章案件減免處罰標準第九條，對於證交稅代徵人短徵或漏徵金額符合減輕或免予處罰之條件，只考慮短徵或漏徵稅額大小而有所差異，並未考慮代徵人短徵或漏徵行為是否為計算錯誤或疏忽所致。

⒍本案代徵人如期代徵及繳納證券交易稅，據實正確申報交易股數、金額，與營業稅申報時檢附之統一發票明細表並無錯誤之情形相一致，只因適用之稅率誤將百分之三以百分之一．五計算致短徵稅額，依行政程序法第四條、第六條、第七條、第九條、第十條之規定，自當適用比例依計算錯誤原則減輕處罰。

⒎證券交易稅條例第九條第一項之立法旨意，係針對代徵人不依法履行代徵義務，或故意短徵或漏徵為前題。原告所開立之證券交易稅代徵稅額繳款書對於向洪忠興購入隆豐公司股票，成交股數六百萬股，實際成交金額六千六百萬元，向甲○○購入隆豐公司股票，成交股數三百萬股，實際成交金額三千三百萬元，均以實際成交股數及實際成交金額申報並非短報或漏報情事，顯然係屬稅率計算錯誤，稅法上並無稅率計算錯誤之罰條，而稅法所指之短報或漏報並非指稅率計算錯誤，應已排除故意之可能，為何不秉持輔導照顧納稅人之原則，發單通知加計利息補繳，而援引比附與一般稅法上所稱短漏情事同樣處罰，實有違租稅公平原則，僅因納稅人引用稅率錯誤，一概處以重罰，亦有失之於過嚴之情形。

⒏各稅稅率及各種罰鍰倍數不一，造成稅制混亂不公，因被告未依行政程序法第九條規定，對原告有利之情形一律注意作成適法之科處，按「稽徵機關對於應處罰鍰案件，應依據減輕處罰標準或稅務違章案件裁罰金額或倍數表規定金額或倍數裁罰」為財政部八十一年十一月二十三日台財稅第八一一六八四六七八號函發布「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第四節：「審議及裁罰」第三十一條所明定，稽徵機關需依上開函之規定論處，惟財政部上開函發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」除「證券交易稅」外，尚有「稅捐稽徵法，綜合所得稅，營利事業所得稅，貨物稅，遺產稅及贈與稅，營業稅，印花稅，使用牌照稅．．．等等」，上開部函發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」除證券交易稅條例第四條第三項規定代徵人違反同條例第九條第一項就「全部未依法代徵證券交易稅或已代徵證券交易稅未向公庫繳納者及代徵人已代徵並就代徵稅額己向公庫繳納，但因有短徵，漏徵者，均處以十五倍罰鍰」，餘如稅目「營利事業所得稅」對違反所得稅法第一百十條第一項規定納稅義務人已依規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報者，其漏稅額在五萬元以下者，處所漏稅額○．五倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者處所漏稅額○．四倍之罰鍰，其漏稅額超過五萬元者，處所漏稅額一倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○．八倍之罰鍰。違反同法第二項規定納稅義務人未依規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，其漏稅額在五萬元以下者，處所漏稅額○．七五倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者處所漏稅額○．六倍之罰鍰，其漏稅額超過五萬元者，處所漏稅額一．五倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額一．二倍之罰鍰。及第三項規定營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算，所計算金額在五萬元以下者，處所計算金額○．五倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者處所漏稅額○．四倍之罰鍰，其所計算金額超過五萬元者，處所計算金額一倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所計算金額○．八倍之罰鍰，其裁罰處數均有不同倍數且在承諾違章事實及願意繳清稅款及罰鍰者亦有不同。

⒐另稅目「綜合所得稅」違反上開相同所得稅法第一百十條第一項規定者，納稅義務人已依規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報者，短漏報所得屬已有填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額○．二倍之罰鍰，短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額○．五倍之罰鍰。違反所得稅法第一百十條第二項規定者，納稅義務人未依規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，未申報所得屬已有填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額○．四倍之罰鍰，未申報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，處所漏稅額一倍之罰鍰。暨稅目「所得稅法」違反所得稅法第一百一十四條第一款扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，處一倍罰鍰，扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，經限期責令補繳及補報扣繳憑單而未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，處三倍之罰鍰。暨違反所得稅法第一百一十四條第二款扣繳義務人已依法扣繳稅款，而未依第九十二條規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，處扣繳稅額百分之二十之罰鍰，前款情形逾期自動申報或填發者，處扣繳稅額百分之十之罰鍰。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單而未依限按實填報或填發者，處扣繳稅額三倍之罰鍰，其裁罰倍數適用亦有差別，又稅目「貨物稅」違反該法第三十二條第一款、第三款、第四款、第五款、第六款、第九款、第十一款情形之一者，處十倍罰鍰；有第二款、第七款、第八款、第十款情形之一者，處五倍之罰鍰，依各款情形亦頒布有不同裁罰倍數，稅目「遺產及贈與稅」第四十五條納稅義務人已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，處漏稅額一倍之罰鍰，違反第四十六條納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏遺產稅或贈與稅者，處所漏稅額二倍之罰鍰。第查稅目「營業稅」違反第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業者，經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰，但於裁罰處分核定前己補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰，經第二次查獲者，按所漏稅額處六倍罰鍰，但於裁罰處分核定前己補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處四倍罰鍰，經第三次及以後再查獲者，每次按所漏稅額處九倍罰鍰，但於裁罰處分核定前己補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處六倍罰鍰。違反同條第二款逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者，按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前己補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。違反同條第三款短報或漏報銷售額者，銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事，按所漏稅額處三倍罰鍰，但於裁罰處分核定前己補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰；銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前己補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰；銷貨時依法免開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事，按所漏稅額處三倍罰鍰，但於裁罰處分核定前己補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。另違反同法第五十二條營業人漏開統一發票或於統一發票上短漏開銷售額經查查獲者，一年內經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰；一年內經第二次查獲者，按所漏稅額處六倍罰鍰；一年內經第三次及以後再查獲者，每次按所漏稅額處九倍罰鍰等等亦定有不同之裁罰倍數。稅目「印花稅」對違反該法第二十三條第一項違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，貼用不足額者，按所漏稅額處五倍罰鍰，不貼印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰等等。

⒑各稅如有涉及違章情形，其裁罰金額或倍數表，就金額或應作為而有作為及稅法之規定或應作為而不作為，所造成違反稅法之規定除證券交易稅就「全部未依法代徵證券交易稅或已代徵證券交易稅未向公庫繳納者及代徵人已代徵並就代徵稅額己向公庫繳納，但因有短徵，漏徵者，其處罰倍數均相同」，餘如上述營利事業所得稅，營業稅，印花稅等等，均有適用不同之裁罰金額或倍數，且其處罰倍數均低於證券交易稅之處罰倍數甚多，訴願決定及被告未依行政程序法第九條規定，做適法之補救，違反同法第四條之法律信賴保護原則及第六條之比例原則，請撤銷訴願、復查決定，俟被告就違反證券交易稅條例第四條規定之代徵人「未作為未代徵證券交易稅及代徵人已作為僅適用稅率有誤」直報請財政部修正「違反處罰倍數」再予裁處罰鍰。被告以證券交易稅條例、稅務違章案件減免處罰標準作為處分之依據，有違行政程序法之規定，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。．．．」「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：．．．三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人」「代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」分別為行為時證券交易稅條例第二條第一款、第三條第一項、第四條第三款及第九條第一項所明定。

⒉原告於八十九年十一月十四日，以每股十一元，購入隆豐公司股票九、○○○、○○○股，實際成交金額為九九、○○○、○○○元（9,000,000×11=99,000,000），應代徵證券交易稅額二九七、○○○元（99,000,000×0.3%=297,000），原告僅代徵一四八、五○○元，短代徵稅額一四八、五○○元（297,000-148,500=148,500），有卷附之聲明書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，被告依首揭規定，按短代徵稅額處以十五倍之罰鍰為二、二二七、五○○元（148,500×15=2,227,500）。

⒊原告主張其買入系爭股票，因無專業經驗，計錯代徵稅率，致短繳稅款，實屬無心之過，應予免罰等情。經查按「．．．但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋有案。原告短代徵稅額一四八、五○○元，即有過失，被告按短代徵稅額處以十五倍之罰鍰為二、二二七、五○○元，尚無不合。至原告主張其均係以實際成交股數及實際成交金額申報，並未有短漏報情事，僅未引用正確稅率計算，故被告應善盡輔導之責，而非未通知補繳，即逕予處罰乙節。查依證券交易稅條例第九條第一項規定之立法理由係「現行代徵人不依法履行代徵義務者，從重懲處．．．」，係為稽徵目的委由代徵人代徵，予以行政法上之行為義務，代徵人違反法律上義務即應受行政罰，惟就其違反態樣於證券交易稅條例第九條第一項規定其罰鍰倍數為十倍以上三十倍以下，係授權行政機關衡酌情形輕重以為合理處罰，被告衡情處短徵稅額十五倍之罰鍰，核無不當。

⒋據上論述，原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、本件被告以原告係證券交易稅條例第四條第三款規定之證券交易稅代徵人，其於八十九年十一月十四日以每股十一元，購入隆豐公司股票九、○○○、○○○股，實際成交金額為九九、○○○、○○○元（9,000,000×11=99,000,000），應向出賣人代徵證券交易稅額二九七、○○○元（99,000,000×0.3 % =297,000），惟原告僅代徵一四八、五○○元，短代徵稅額一四八、五○○元（297,000 -148,500 = 148,500），被告乃按短代徵證券交易稅額一四八、五○○元處十五倍之罰鍰計二、二二七、五○○元（148,500×15=2,227,500）。

二、原告不服，主張伊公司甫於八十九年十一月二日成立，系爭二筆交易之交割日期為同年同月十四日，係其公司成立後之第一筆代徵事務，原告以每股十一元，購入隆豐公司股票九、○○○、○○○股，實際成交金額為九九、○○○、○○○元（9,000,000×11=99, 000,000），完全據實申報，並未隱匿，僅因欠缺專業經驗，而被告所印製之代徵稅額繳款書內復未在註明應繳稅率，原告誤以為稅率為千分之一．五，乃以千分之一．五計算，因而發生短代徵，純屬計算錯誤，並無逃稅故意等語。

三、查原告確於八十九年十一月十四日，以每股十一元，購入隆豐公司股票九、○○○、○○○股，成交金額為九九、○○○、○○○元，原告均已據實申報，並未隱匿等情，有系爭財政部台北市國稅局證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本附在原處分卷可稽，並為被告所不爭，足徵原告所辯其因係新成立之公司，欠缺專業經驗，誤認稅率為千分之一．五，而發生計算錯誤，應屬可信。

四、本件原處分按原告短代徵之應納稅額處十五倍之罰鍰計二、二二七、五○○元，其理由係謂，行為時證券交易稅條例第二條第一款規定，公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證，向出賣人按每次交易成交價格課徵千分之三之證券交易稅。原告既係行為時證券交易稅條例規定之代徵人，其稅率計算錯誤，即有過失，依司法院第二七五號解釋，即應受罰；而證券交易稅條例第九條第一項規定：「代徵人不履行代徵義務或以代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」另依財政部制定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定，代徵人為證券交易稅條例第四條第三款規定之受讓人，而有違反同條例第九條第一項之代徵義務或短代徵稅額者，處十五倍之罰鍰，被告依該標準核定，於法並無不合云云為論據。

五、按司法院釋字第四二三號解釋稱：「空氣污染防制法第二十三條第一項規定：『交通工具排放空氣污染物，應符合排放標準。』同法第四十三條第一項對違反前開規定者，明定其處罰之方式與罰鍰之額度；同條第三項並授權中央主管機關訂定罰鍰標準。交通工具排放空氣污染物罰鍰標準第五條，僅以當事人接到違規舉發通知書後之「到案時間及到案與否」，為設定裁決罰鍰數額下限之唯一準據，並非根據受處罰之違規事實情節，依立法目的所為之合理標準。縱其罰鍰之上限並未逾越法律明定得裁罰之額度，然以到案之時間為標準，提高罰鍰下限之額度，與母法授權之目的未盡相符，且損及法律授權主管機關裁量權之行使。又以秩序罰罰鍰數額倍增之形式而科罰，縱有促使相對人自動繳納罰鍰、避免將來強制執行困擾之考量，惟母法既無規定復未授權，上開標準創設相對人於接到違規通知書起十日內到案接受裁罰及逾期倍增之規定，與法律保留原則亦屬有違，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿六個月時失其效力。」是依上開司法院之解釋，中央主管機關依據母法之授權所制定之罰鍰標準，倘僅以當事人之「到案時間及到案與否」，為設定裁決罰鍰數額下限之唯一準據，並非根據受處罰之違規事實情節，依立法目的所為之合理標準訂定，即解釋該標準與母法授權之目的不符，損及法律授權主管機關裁量權之行使，應自該解釋公布之日起，至遲於屆滿六個月時失其效力。本件依據證券交易稅條例第九條第一項規定：「代徵人不履行代徵義務或以代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對證券交易稅條例第四條第三款規定之受讓人違反同條例第九條第一項之代徵義務或短代徵稅額者，不論其情節如何，一律訂定處十五倍之罰鍰，與母法授權之目的已有不符，且損及法律授權主管機關裁量權之行使。次查稅捐稽徵法第四十八條之二規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微，金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後頒布之。」本件財政部依據上開法律授權所制定之「稅務違章案件減免處罰標準」，其第九條僅就漏代徵或短代徵一定金額以下者，規定為得免罰或減輕處罰，就代徵人如未漏報或短報其交易金額，僅因欠缺專業知識，而計算稅率錯誤，以致有短代徵之情事者，此種日後必將為稅務機關發現，毫無短漏可能之情節輕微案件，未依稅捐稽徵法第四十八條之二第一項之規定，訂定其免予處罰或減輕其處罰之相關規定，亦有疏漏，從而，依上開司法院之解釋意旨，被告就原告顯屬情節輕微之案件，予以科處短代徵金額十五倍之罰鍰，尚嫌未妥，訴願決定予以維持，亦非妥適，均應予以撤銷；而應發回被告機關參酌稅捐稽徵法第四十八條之二之規定及司法院釋字第四二三號解釋意旨，另為適法之處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康