臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四二○七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四二○七號

原告

甲○○

訴訟代理人

景熙焱律師（兼送達代收人）

訴訟代理人

丙○○（會計師）

被告

臺北縣政府稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因請求退稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十一年八月十五日北府

訴決字第○九一○四八八一八九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告主張其所有坐落新店市○○段二八○地號等林、建、旱地目之二十二筆土地（原告於本院審理時已剔除新坡段三三號土地部分之請求），非屬課徵地價稅之範圍，應課徵田賦，於民國九十年十二月十四日依稅捐稽徵法第二十八條之規定向被告申請退還八十五年至八十九年誤課之地價稅。經被告審查，認系爭土地依台北縣政府工務局七十四年四月二十四日北工建字第一四九九號建照執照設計變更通知書之事實，上開土地已變更為非農業使用，其所為課徵地價稅之處分，並無違誤（另原告不服系爭土地課徵八十九年地價稅，亦曾於九十年一月十日申請復查，經被告協商說明，原告同意按協商結果繳納並撤回復查在案）。被告遂以所屬新店分處九十一年一月四日北稅新二字第四三二七一號函駁回原告申請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應給付原告新台幣（下同）一五、一九○、四八九元。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告認系爭土地非屬課徵地價稅範圍，而應改徵田賦，申請退稅，是否合法有據？

㈠原告主張之理由：

⒈依土地稅法第二十二條第一項及土地稅法施行細則第二十一條規定，系爭土地應符合土地稅法規定，非屬課徵地價稅之範圍，應免納地價稅。依財政部七十九年六月十八日台財稅第七九○一三五二○二號函釋規定：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編訂或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準．．．。」被告雖稱依台北縣政府工務局七十四年四月二十四日北工建字第一四九九號建造執照設計變更通知書自七十五年期改課地價稅，惟並未指明該建造執照開工報告書之日期為何日，率爾課徵地價稅，即有未合。另查新坡段三二一號號「建」地目土地，係無償提供社區興建自來水給水建造物使用，依土地稅減免規則第九條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。」亦屬免稅土地。系爭土地共二十一筆，使用分區均為山坡地保育區丙種建築用地，惟地目迄今均分別為林、旱地目。被告以系爭土地曾於六十九年間向台北縣政府核發雜項執照六九雜字一○○號，而認定土地有變更使用情形，惟依該執照共四十六筆土地之施做內容分別為：挖方、填方、排水溝、路面、噴漿護坡、植生護坡、ＲＣ涵管、陰井、砌石駁崁等，此均為農作及水土保持之基本設施，該挖方填方雖為九○、二二二平方米，惟基地總面積為一四三、四六○平方米扣除挖方填方（其中一部分施做混凝土路）外，尚餘五三、二三八平方米，此四十六筆土地扣除已施工建築部分，地目均已變更為「建」，未經建築部分經分割為現有地號，被告以其原始地號曾申領雜項執照或建築執照而推定其已做為建築使用，實非可採。

⒉財政部七十二年九月六日七二台財稅第三六二八七號函釋：「經編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍做農用之旱林地目仍准課徵田賦。」明確解釋縱編定為山坡地保育區丙種建築用地，祗要仍繼續做農業使用，即符合課徵田賦之條件。本件系爭土地原徵田賦，被告以七十五年店建字第一二六三、二四

二八、一二六四、一二六八、一一六一、一二九九、一九一七、一九一九、一三五○、一二九○、一九一六、一三四五、一三四七、一三四二、一三五三、一三五二、一六○五等開工報告書即推論土地已變更為建築使用，縱若有部分土地做建築使用，惟對未做建築使用部分，仍繼續做農業林業使用並已與建築使用部分分割，故均有獨立地號，且仍繼續做農業使用，故地目為林或旱。被告主張於七十五年即核課地價稅，其當時未查明真象，因其核課行為違反前述七十二台財稅第三六二八七號函規定。七十九年修正後之土地稅法施行細則第二十二條規定：「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵田賦：一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農用地使用者。」八十八年三月四日台財稅字第八八○○九九三七一號函解釋：「．．．其立法目的乃因平均地權條例修正前規定非都市土地作農業用地使用者，不論編定為何種用地，均徵收田賦，為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對用地使用者，仍徵田賦．．．。」故被告主張七十五年課徵地價稅（依舊法施行細則第十四條基準日為每年十二月三十一日），其既與當時法令有違，且系爭土地確在七十五年六月二十九日前為核准徵收田賦之土地，依據土地稅法施行細則第二十二條及八十八年台財稅字第八八○○九九三七一號函解釋確仍應課田賦。土地稅法施行細則第二十四條第三款：「第二十二條第一款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國七十五年六月二十九日修正公布施行細則徵收田賦之清冊課徵。」被告於七十年十二月三十一日改課地價稅，實際上是承認系爭土地於七十五年十二月三十一日前是課徵田賦，故必列名於徵收田賦之清冊中。被告違法核課行為自始有誤，自不得以此錯誤之行為，為日後行為之理由。平均地權條例第二十二條規定「非都市土地依法編定之農業用地…者徵收田賦。」土地法第八十三條規定「編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用」依據內政部六十六年五月二十五日台內地字第七三七四一四號函釋：「依平均地權條例第二十二條規定課徵田賦之農業用地，於變更為非農業用地使用時應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，再依施行細則第二十七條第二規定通知稅捐機關改課地價稅」由此可知，是否變更為非農業使用之認定權在縣市政府，而非稅捐機關。縣市政府應先變更地目後才改課地價稅，而本件土地也迄今均為林、旱地目，未變更地目，足證縣市政府未認定為變更使用，故被告逕行改課地價稅並非適法。

⒊本院審理九十一年度訴字第五三○七號判決請求返還九十年所繳地價稅案件於九十三年五月七日勘驗現場，發現除新坡段三三地號為水池用地外，其餘新坡段二八○、二八○–一、二○八–三、二八○–五、二八○–七、二八○–九、三○六、二一八、三二○、三二三、三二七、三三○、三四二、三五八、三

九四、三九八、四五五、四九七、五一三地號共二十一筆土地，均為雜木林或植生牧草，此有勘驗筆錄，複丈成果圖及現場照片共二十六幀供參。

⒋至於被告以八十四年雜字第七號、八號、九號建築工程開工報告書及八十四年雜建字第二號變更申請人通知書（原起造人變更為甲○○）等推論土地已變更使用為建築用地。惟雜項執照僅為整地工程，係為水土保持而施作，並非建築工程。若各筆土地均已實際為建築使用，於建物竣工後，應依據辦理地目變更注意事項辦理地目變更，按此注意事項其中第一條第二項規定「一筆土地僅部分為建築基地者，於依法核准建物登記時，同時通知土地所有人依法申辦土地分割後，再就該建築基地逕辦地目變更登記」。故若土地上有建築或已為建築使用時，其已使用為建築部分當然地目應變更為「建」，惟迄今系爭土地之地目仍為林或旱，並未變更為「建」，顯見土地未變更使用，實際仍為農業使用。故被告逕課徵地價稅之處分，尚非適法。

⒌由土地登記簿謄本可知，系爭土地確實經多次分割，原六十九年雜字第一○○號執照面積有十一公頃，而實際整地僅九公頃，餘二公頃實際繼續在做農用。縱然已申領執照之土地，其中未做建築基地部分亦在繼續在做農業使用。依據財政部八十年十一月二十八日台財稅字第八○○四二一四二一號函釋：「原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之土地，部分變更為非農業使用，依法應改課地價稅者，應按其實際使用面積，分別課徵田賦及地價稅」。被告依據台北縣政府七十四年四月二十四日北工建字第一四九九號建造執照設計變更通知書將系爭土地改課地價稅當時並未實際查明是否全部已未做農業使用或僅部分未做農業使用，即將全部土地改課地價稅，不符財政部前開函釋之比例原則，顯非適法。被告於七十五年、七十六年間陸續將仍做農業使用之土地改課地價稅，其改課行為均與當時有效之法令有違，並依此年年課稅，原告未察，年年繳稅，但被告行為不因此而合法。

⒍被告雖以系爭土地已經核發雜項施工執照或建築執照，而以此認定土地已非做農業使用。惟雜項執照施工之工程為水土保持工程，且領取建築執照土地已施工建築部分，均已分割，剩餘為未施工部分仍繼續為農業使用，自仍應課徵田賦。若土地已做為非農業使用，依據辦理地目變更注意事項之規定，土地之地目應已變更為「建」地目，而不可能仍為「林」地目，原告亦已提出現場照片，證明系爭地號土地上仍為森林或原始林，未做其他用途。被告所提出之空照圖，祗有黑白二色，比例尺五千分之一，對地面之物體無法辨識，更無法確認何處為森林，何處為草地。且系爭土地中如新坡段第三三○號土地僅二．五三平方公尺，新坡段第三四六號土地僅一四．二六平方公尺，若縮至五千分之一，肉眼可見僅為○．○四公分，如針頭太小，根本無法為任何判斷。故被告所提出之航空攝影圖並無參考價值。

⒎土地稅法及施行細則第二十四條、第二十五條、第二十六條對於原徵收田賦土地，未做農業使用應改課地價稅之認定，係規定應由地政機關、工務機關、農業主管機關分別判斷，內政部六十六年五月二十五日台內地字第七三七四一四號函明示變更為非農業使用時，應由該管市縣（市）政府查明依法變更地目後，通知稅捐機關改課地價稅。惟被告均未踐行法定程序，即逕為改課地價稅，尚非適法。行政程序法第八條規定「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」。第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應依當事人有利及不利之情形，一律注意。」依本院八十九年訴字第三一八○號判決意旨即指出，核課田賦應是由稅捐機關主動辦理，無須納稅義務人提出，本件有種種應納田賦之事實，縱被告有所疑義，被告未經調查，僅就形式上觀察即採為課徵地價稅之理由，或以原告未為申請，被告即逕予核課地價稅實有違人民正當合理之信賴，亦非適法。

㈡被告主張之理由：

⒈按土地稅法第十四條規定，已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法第二十二條第一項前段，非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。經查本案系爭土地屬非都市土地。其使用類別為丙種建築用地。且已規定地價，依上開規定課徵地價稅，於法並無不合。又查原告在以往年度未依法提出申請改課田賦，該等年度使用情形為何，是否符合課徵田賦要件，自無從查核認定並退還已繳地價稅。原告主張所有新店市○○段三三○、三四二、三四八、三五八、三九四、三九八、四五五、四九七號等筆土地無償提供公眾通行，依土地稅減免規則第九條規定，免課地價稅。惟查原告並未依土地稅減免規則第二十二條規定，向所轄稽徵機關新店分處提出是項減免地價稅申請。是以按土地稅法第十四條規定課徵地價稅，並無不符。

⒉土地稅法施行細則第二十一條第一項規定：「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」又按土地稅法施行細則第二十二條規定：「非都市土地編為前條第一項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國七十五年六月二十九日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」土地稅法施行細則第二十四條第三、五款規定：「三、第二十二條第一款之土地，由主管稽徵機關按平均地權條例於中華民國七十五年六月二十九日修正公布施行前徵收田賦之清冊課徵。五、第二十二條第二款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之。」財政部八十八年三月四日台財稅字第八八○○九九三七一號函釋：「非都市土地編為土地稅法施行細則第二十一條第一項以外之其他用地，應同時符合同細則第二十二條第一款及第二款規定，始得課徵田賦。」再按土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」

⒊查本案新店市○○段二八○、二八○之一、之三、之五、之七、之九、三○六、三一八、三一九、三二○、三二一、三二三、三二七、三三○、三四二、三

四六、三五八、三九四、三九八、四五五、四九七、五一三號等二十二筆土地使用分區為山坡地保育區丙種建築用地，係屬非都市土地編為農業用地以外之其他用地，原依七十四年四月二十四日北工建字第一四九九號建造執照變更通知書自七十五年起改課地價稅。原告主張該建造執照開工日期未明，課徵地價稅未合乙節，雖該北工建字第一四九九號建造執照變更通知書上未記載六九雜字第一○○號雜項執照開工日期，據查上開大部分土地尚領有七五店建字第一

二六三、二四二八、一二六四、一二九八、一一六一、一二九九、一九一七、一九一九、一三五○、一二九○、一九一八、一三四八、一三四七、一三四六、一三五三、一六○五號等建築執照，且該上開建築工程於七十八年五月二十三日開工，另經調閱林務局農林航空測量所八十三年七月八日航空攝影圖示，上述地號土地已整地，是案內土地顯已變更為非農業使用，其未依土地稅法施行細則第二十四條第五款規定向稽徵機關申請會同有關機關勘查認定課徵田賦，依土地稅法第十四條規定課徵地價稅未有不合。

⒋有關原告主張新店市○○段二八○、二八○之一、之三、之五、之七、之九、三○六、三一八、三一九、三二○、三二三、三二七、三三○、三四二、三四

六、三五八、三九四、三九八、四五五、四九七、五一三號等二十一筆土地原依七十四年四月二十四日北工建字第一四九九號建造執照變更通知書自七十五年起改課地價稅，該建造執照開工日期未明，課徵地價稅未合乙節，查該北工建字第一四九九號建造執照變更通知書原領執照為六九雜字第一○○號雜項執照，經再函詢臺北縣政府九十三年二月十九日北府工施字第○九三○○六七一七五號函覆：「該雜項執照號碼調閱卷內並無申報開工日期相關資料，僅在申請雜項使用執照申請書（由申請人填寫）內註明開工日期為六十九年十一月二十日」；另查本案土地中有新店市○○段二八○、二八○之一、之三、之五、之七、之九、三○六、三一八、三一九、三三○、三四二、三四六、三五八、

三九四、三九八、四五五、四九七、五一三號等十八筆土地尚領有七五店建字第一二六三號等建築執照，按山坡地開發建築管理辦法第二十四條規定：「山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照。」（七十二年七月七日訂定發，本條文於九十二年三月二十六日修正為山坡地建築管理辦法第九條），顯見案內土地已開工整地變更為非農業使用，依土地稅法第十四條規定課徵地價稅，未有不合。

理由

一、被告代表人原為王盛賢，嗣改為乙○○擔任，茲據其具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」土地稅法第十四條定有明文。同法第二十二條第一項前段規定，非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。次依同法施行細則第二十一條第一項規定「本法第二十二條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」經查本件系爭新店市○○段二八○、二八○之一、之三、之五、之七、之九、三○六、三一八、三一九、三二○、三二三、三二

七、三三○、三四二、三四六、三五八、三九四、三九八、四五五、四九七、五一三號等二十一筆土地，屬非都市土地，其使用類別為丙種建築用地，且已規定地價在案，依照前揭法條規定，被告對之核課地價稅，於法並無不合。

三、原告雖主張依財政部七十二年九月六日七二台財稅第三六二八七號函釋：「經編為都市外山坡地保育區丙種建築用地，現仍做農用之旱林地目仍准課徵田賦。」明確解釋縱編定為山坡地保育區丙種建築用地，祗要仍繼續做農業使用，即符合課徵田賦之條件。本件系爭土地原徵田賦，本院九十一年度訴字第五三○七號請求返還九十年所繳地價稅案件於九十三年五月七日勘驗現場，發現除新坡段三三號為水池用地外，其餘二十一筆土地，均為雜木林或植生牧草，系爭土地之地目仍為林或旱，並未變更為「建」，顯見土地未變更使用，實際仍為農業使用。故被告逕課徵地價稅之處分，尚非適法等等。但查，上開新店市○○段二八○、二八○之一、之三、之五、之七、之九、三○六、三一八、三一九、三二○、三二

三、三二七、三三○、三四二、三四六、三五八、三九四、三九八、四五五、四

九七、五一三號等二十一筆土地，被告係依七十四年四月二十四日北工建字第一四九九號建造執照變更通知書自七十五年起改課地價稅。再查該北工建字第一四九九號建造執照變更通知書原領執照為六九雜字第一○○號雜項執照。而該雜項執照用途係供建築使用之整地，其施作之工程包括挖方、填方、排水溝、混凝土路面、噴漿護坡、植生護坡、ＲＣ涵管、陰井等。開工日期為六十九年十一月二十日，完工日期為七十年四月一日。有台北縣政府九十三年三月十七日北府工施字第０九三０一五０二六０號函附六九雜字第一○○號雜項使用執照申請書影本在卷足據。因此，依原告就系爭土地自行填載之雜項使用執照申請書，已載明上開雜項工程均已於七十年四月一日竣工完成。又依當時山坡地開發建築管理辦法第二十四條規定：「山坡地應於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始得申請建造執照。」（本條文已於九十二年三月二十六日修正為山坡地建築管理辦法第九條。）原告就上開二十一筆土地已申請北工建字第一四九九號建造執照，足見系爭二十一筆山坡地均係於雜項工程完工查驗合格後，領得雜項工程使用執照，始能獲准建造執照之核發。縱然原告主張該建造執照並未開工，但並不能據此否認其就系爭二十一筆土地雜項工程已完工之事實。又該雜項工程係供建築使用之整地，其既已施工完成，自屬變更為非農業使用。原告主張土地未變更使用，實際仍為農業使用一節，核非可採。且該供建築使用之整地，其既已全部施工完成，自屬均變更為非農業使用。至原告所指本院九十一年度訴字第五三○七號請求返還九十年所繳地價稅案件勘驗現場結果，除新坡段三三號為水池用地外，其餘上述二十一筆土地，均為雜木林或植生牧草，係屬原告就該土地取得建造執照後，因故未實際開工或施工完成，迄今已歷經十餘年，致雜項工程完工後任令自然地物生長之結果，其現縱有部分係作農業使用，亦屬得否另行依規定向稽徵機關申請會同有關機關勘查認定課徵田賦之問題。在未經原告申請，且經稽徵機關申請會同有關機關勘查認定課徵田賦之前，被告依原告就系爭二十一筆土地之雜項工程係供建築使用之整地，且已施工完成之事實，認定已變更為非農業使用，據以依土地稅法第十四條規定課徵地價稅，於法並無不合。原告此部分主張，核非可採。

四、從而，被告就系爭二十一筆土地依台北縣政府工務局七十四年四月二十四日北工建字第一四九九號建照執照設計變更通知書，認上開土地已變更為非農業使用，所為課徵地價稅之處分，自屬合法。原告就上開二十一筆土地申請依稅捐稽徵法退還歷年誤徵之地價稅，被告否准原告退稅之申請，於法並無不合。訴願決定予以維持，亦屬妥適。原告主張前詞，請求撤銷訴願決定及原處分，並命被告給付原告一五、一九○、四八九元（即八十五年至八十九年五年間前揭二十一筆土地已繳納之地價稅），為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第二庭