臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四二八九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四二八九號

原告

歸正建設有限公司

代表人

甲○○董事）

訴訟代理人

許秀川（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十

七日台財訴字第○九一一三五四一六二號再訴願決定（案號：第八八二五一六號），

提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：原告於民國（下同）八十三年九月至八十四年十二月興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商欣耀營造有限公司（下稱欣耀公司）及東喜營造有限公司（下稱東喜公司）開立之發票金額計新台幣（下同）四一、七一三、一三二元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額二、○八五、六五六元，經原被告台北縣稅捐稽徵處（下稱原被告）審理違章成立，初查除核定補徵所漏營業稅二、○八五、六五六元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得進項憑證之總額處以百分之五罰鍰計二、○八五、六五六元，原告不服，申請復查，經原被告以八十七年十月十五日八七北縣稅法字第四七一六六八號復查決定，駁回其申請，嗣向台灣省政府提起訴願，經台灣省政府以八十八年三月十八日八八府訴一字第一四八九八七號決定，駁回其訴願，復向財政部提起再訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。又營業稅自九十二年一月一日起由財政部各地區國稅局自行稽徵，本件由被告財政部台灣省北區國稅承受訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其取得欣耀公司及東喜公司之發票作為進項憑證，該二公司均已申報繳營業稅，並無逃漏，不應再對其補徵稅款，是否可採？

㈠原告主張：

⒈依司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法（註：已修正為加值型及非加值型營業稅法，下均稱為營業稅法）第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。…」本件原告取得欣耀公司及東喜公司所開立之統一發票金額計四一、七一三、一三二元，作為進項憑證，申報扣抵營業稅二、○八

五、六五六元，不論欣耀公司及東喜公司是否出借牌照收取借牌費用，欣耀公司及東喜公司已申報繳納該應納之營業稅，尚無逃漏，為徵納雙方所不爭執，原被告予以登單追補稅款，已造成重複課稅，違反上開司法院解釋：「納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」之解釋。至於再訴願決定引用財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋，認為應追補稅款乙節，依憲法第一七二條：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」之規定，應屬無效。

⒉經查，本件欣耀公司及東喜公司已依法報繳營業稅，為徵納雙方所不爭執。原被告既認定原告有進貨事實，一方面以本件原告所取得憑證之開立發票人已依法報繳營業稅，而認定原告無逃漏營業稅事實，毋庸依行為時營業稅法第五十一條第五款處以漏稅罰，另一方面復認為原告虛報進項稅額，應補徵營業稅款，其認事用法顯有矛盾之處。蓋以本件原告確已支付進項稅額予開立發票人，且該開立發票人確經被告查明業已依法報繳營業稅，則依現行營業稅法採加值型稅制之立法意旨而論，豈有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅義務之理？如謂營業稅法第十九條第一項第一款係本件追補稅款之依據，惟按開立發票人既已依法報繳營業稅，則本件就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，既然國庫無所損失，原被告仍依上開財政部函釋意旨，向原告補徵稅款，則形成重複課稅之不當利益。檢附台北市政府八十六年六月二日府訴字第八六○一一六五四○一號訴願決定要旨，敬請參酌。

⒊本件，因欣耀公司及東喜公司負責人及有關人員涉嫌出借牌照，遭檢察官提起公訴，原被告依據起訴內容及檢調筆錄作為佐證，推認原告違反稅捐稽徵法第四十四條之規定，而為補稅並裁處罰鍰。惟該公訴案業經臺灣臺北地方法院刑事庭判決無罪（八十六年度拆字第二八五號），其理由略謂：「……查借用牌照者與出借牌照者，其意思表示係相對立，必有相對立借牌者，始能經營借牌業務，而本件公訴人並無指出吳麗蕙等人究借牌予何人，顯見公訴人指吳麗惠等人經營借牌業務，尚嫌速斷……。」又「……另查公訴人指稱被告吳麗惠等人製造假交易行為帳簿，涉嫌自己逃漏所得稅及幫助他人逃漏營業稅，惟查公訴人均未指出那一筆交易不實，那一張發票不實，那一份帳簿不實及逃漏所得稅之事證，是公訴人指稱吳麗惠等人涉有違反商業會計法第七十一條第一款及稅捐稽徵法第四十一條、第四十三條之罪嫌亦有誤會。」以及「……是正倫等九家公司製作承攬工程金額之發票，並非不實事項：正倫等九家公司既有開立與工程款同等之發票依法繳納營業稅，乃施工之小包亦開立所收工程款同等之發票予正倫等九家營造公司，是該營建工程所需繳納之營業稅及營利事業所得稅，均有繳納，無任何逃漏可言，亦即建設公司應繳納之營業稅及營利事業所得稅透過營造公司名義繳納，國家實際稅收並未短少，故本件被告吳麗惠等人自不構咸違反商業會計法及稅捐稽徵法之犯行。」。雖然，刑事判決認定之事實並無拘束行政訴訟事件之效力，惟原告受違章之處分，既係起因於欣耀公司及東喜公司負賣人及有關人員遭檢察官提起公訴而遭牽連，原被告引伸為原告違章之事實及理由而予以處罰。該無罪之判決更指出正倫等九家公司所需繳納之營業稅及營利事業所得稅均有繳納，無任何逃漏，國家之稅收並未短少。則原告受違章處分之事實及理由亦因而消滅，原被告補稅及罰鍰之處分顯非適法，實難令人折服。退一步而言，原告與欣耀公司及東喜公司間之交易並無借牌行為，且與該公司涉嫌出借牌照之公訴案件無關，縱使欣耀公司及東喜公司負賣人及有關人員受有罪之判泱，原告亦不應無辜遭受牽連。

㈡被告主張：

⒈原告主張欣耀公司及東喜公司負責人及有關人員涉嫌出借牌照，業經臺灣臺北地方法院刑事判決無罪，嗣經檢察官提起上訴，亦經臺灣高等法院九十年度上訴字第五一四號刑事判決上訴駁回等語，惟刑事判決係以是否構成刑事犯罪，與是否補稅及處行政罰，構成要件並不相同，而本件爭執點在原告是否涉嫌取得非實際交易對象即出借牌照營造廠東喜公司及欣耀公司開立之發票，違反營業稅法及稅捐稽徵法規定。有關東喜公司部分，東喜公司負責人謝吉琳於法務部調查局東部機動組（下稱東機組）之調查筆錄，亦已坦承「我從未見（東喜公司）任何機具、設備。」「我僅在吳麗惠承攬工程後，需要報開工、完工證明時，由吳麗惠通知出面，到縣政府建管單位辦理相關手續。工程施工實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，實際施作工程是建設公司或個人起造業主。建設公司或個人起造業主會提供員工工資表給東喜公司，以東喜名義申報薪資支出，建設公司或個人起造業主會要小包將建材所需一切支出發票受買人為東喜，作為工程進項憑證。」，又查東喜公司主任技師蔣觀復於東機組之調查筆錄「我僅於建管單位要求會勘時需要在場時在場，會簽未完全及認真執行技師職務。」，且蔣觀復因未實際到工地現場檢查，勘驗施工狀況，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，涉有偽造文書情事，業經刑事判決有期徒刑七月，經臺灣板橋地方法院八十八年度易字第二三七七號刑事判決確定，再查欣耀公司負責人王興發調查筆錄亦坦承「欣耀公司業務實際上是由吳麗玟、吳麗惠、吳麗玲三姐妹負責，該三姐妹並非以欣耀公司名義去承攬工程而是將欣耀公司牌照出借予實際承攬工程之業主，從中收取借牌費牟利，本人在公司所作的事僅受吳麗玟要求於每年初與主任技師羅勤誠赴北部各縣市建管單位辦理營造業登記。」為依上開資料及臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書等資料顯示，應認東喜公司、欣耀公司為一無營造事實，出借牌照予建設公司及個人，另原告亦未提出足資證明與東喜公司、欣耀公司實際交易之證據，原告主張尚不足採。

⒉原告另主張相同案件，各建設公司取得東喜公司所開立之統一發票，先後經台北市政府訴願決定：「原處分關於補徵營業稅部分撤銷」有八十七年七月一日府訴字第八七○三五五七三○一號及八十七年二月十七日府訴字第八六○九二二九○○一號訴願決定案例可供遵循乙節，經查原告檢附之台北市政府八十七年七月一日府訴字第八七○三五五七三○一號及八十七年二月十七日府訴字第八六○九二二九○○一號訴願決定對個案有拘束力，並無通案之拘束力，且上述訴願決定亦與前揭財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋有違，次查行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定「按營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額‥一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」，營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，依上開法條規定，就其取得進項憑證部分，尚不得扣抵銷項稅款，且我國加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，原核定除補徵營業稅並按稅捐稽徵法第四十四條處行為罰，並無不當，請予維持。

⒊就原告支付東喜公司及欣耀公司支票查核兌領情形乙節，經萬通商業銀行三重分行九十二年十二月一日萬三重字第一六二號函，共計三十九筆支票之實際兌領人為東喜公司及欣耀公司，惟查付款明細表（詳原處分第一五三頁至一五八頁），東喜公司及欣耀公司收受票據時，皆經東喜公司負責人謝吉琳及欣耀公司負責人王興發兩人簽名蓋章，兩人卻於調查筆錄中表示東喜公司及欣耀公司未實際承攬工程，顯見原告與東喜公司、欣耀公司刻意為資金安排，自難以之為原告有利之認定。

理由

本件原告起訴後，營業稅自九十二年一月一日起由財政部各地區國稅局自行稽徵，台北縣部分，由被告收回自行徵收，故由被告承受原台北縣政府稅捐稽徵處續行訴訟，合先敘明。

按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額‥一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為行為時營業稅法第十九條第一項第一款所明定、又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦定有明文。再按「一、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理‥（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‥‥（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件⒈無進貨事實者‥‥⒉有進貨事實者‥‥⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不符扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二

（二）⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權分別就營業人取得非交易對象之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則。及營業人取得出借牌照營造廠商開立不實發票應如何議處事宜所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

本件原告於八十三年九月至八十四年十二月興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商欣耀公司及東喜公司開立之發票金額計四一、七一三、一三二元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額二、○八五、六五六元，經原被告審理違章成立，初查除核定補徵所漏營業稅二、○八五、六五六元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得進項憑證之總額處以百分之五罰鍰計二、○八五、六五六元，原告不服，循序申請復查，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其取得欣耀公司及東喜公司之發票作為進項憑證，該二公司均已報繳營業稅，不應再對其補徵稅款，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

查原告係經營委託營造廠商興建國民住宅、出租、出售等業務，於八十三年九月至八十四年十二月興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商欣耀公司及東喜公司開立之發票金額計四一、七一三、一三二元，作為進項憑證，扣抵銷項稅額二、○八

五、六五六元，案經原被告審理，有關東喜公司部分，東喜公司負責人謝吉琳於八十五年二月二十八日在東機組之調查筆錄，亦已坦承「我從未見（東喜公司）任何機具、設備。」「我僅在吳麗惠承攬工程後，需要報開工、完工證明時，由吳麗惠通知出面，到縣政府建管單位辦理相關手續。工程施工實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，實際施作工程是建設公司或個人起造業主。建設公司或個人起造業主會提供員工工資表給東喜公司，以東喜名義申報薪資支出，建設公司或個人起造業主會要小包將建材所需一切支出發票受買人為東喜，作為工程進項憑證。」，又查東喜公司主任技師蔣觀復於八十五年二月十五日在東機組之調查筆錄稱：「我僅於建管單位要求會勘時需要在場時在場，會簽未完全及認真執行技師職務。」，且蔣觀復因未實際到工地現場檢查，勘驗施工狀況，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，涉有偽造文書情事，業經刑事判決有期徒刑七月，經臺灣板橋地方法院八十八年度易字第二三七七號刑事判決確定，再查欣耀公司負責人王興發於八十五年二月十三日在東機組之調查筆錄亦坦承「欣耀公司業務實際上是由吳麗玟、吳麗惠、吳麗玲三姐妹負責，該三姐妹並非以欣耀公司名義去承攬工程而是將欣耀公司牌照出借予實際承攬工程之業主，從中收取借牌費牟利，本人在公司所作的事僅受吳麗玟要求於每年初與主任技師羅勤誠赴北部各縣市建管單位辦理營造業登記。」由上開資料足以顯示，東喜公司、欣耀公司為一無營造事實，出借牌照予建設公司及個人，且原告亦未提出足資證明與東喜公司、欣耀公司實際交易之證據，違章事證明確，乃核定補徵所漏營業稅二、○八五、六五六元，並按未依規定取得進項憑證百分之五罰鍰計二、○八五、六五六元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。

至於原告主張相同案件，各建設公司取得東喜公司所開立之統一發票，先後經台北市政府訴願決定：「原處分關於補徵營業稅部分撤銷」並檢附八十七年七月一日府訴字第八七○三五五七三○一號及八十七年二月十七日府訴字第八六○九二二九○○一號訴願決定為證乙節，惟查上開訴願決定，屬訴願機關對個案之見解，且上述訴願決定見解亦與首揭財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋意旨不符，又行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定「按營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額‥一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」，營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，依上開法條規定，就其取得進項憑證部分，尚不得扣抵銷項稅款，且我國加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，原告尚難執上開訴願決定資為本件對其有利之論據。

另就原告支付東喜公司及欣耀公司支票查核兌領情形經請被告查明，據萬通商業銀行三重分行九十二年十二月一日萬三重字第一六二號函，共計三十九筆支票之實際兌領人為東喜公司及欣耀公司，惟查付款明細表（詳原處分第一五三頁至一五八頁），東喜公司及欣耀公司收受票據時，皆經東喜公司負責人謝吉琳及欣耀公司負責人王興發兩人簽名蓋章，兩人卻於前述調查筆錄中表示東喜公司及欣耀公司未實際承攬工程，顯見原告與東喜公司、欣耀公司刻意為資金安排，自難以之為原告有利之認定。又刑事犯罪與違反租稅法規之補稅處罰，其構成要件不同，原告亦難以欣耀公司、東喜公司之負責人及相關人員經刑事判決無罪，資為本件原告未構成違章漏稅之論據，原告所訴，洵不足採。

綜上說明，本件原被告對原告補徵營業稅二、○八五、六五六元，及按未依規定取得進貨憑證總額處百分之五罰鍰計二、○八五、六五六元之處分，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，均無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　王立杰