臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四四二九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四四二九號

原告

中華電信股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

張廼良律師

訴訟代理人

蔡亞寧律師（兼送達代收人）

被告

台北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○(兼送達

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十一年八月二十八日府訴

字第○九一一四一四七八○一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告所有台北市○○區○○段四八之一號等一三二筆土地原係國有土地，嗣原告於民國八十九年間陸續取得系爭土地所有權，被告文山分處按八十六年公告地價向原告課徵系爭土地八十九年度上期地價稅。原告不服向該分處申請按申報地價（公告地價百分之八十）計徵系爭土地八十九年上半年地價稅，並申請退還已逾收之地價稅。案經被告文山分處以九十年七月二十七日北市稽文山乙字第九○六一一七三二○○號函駁回原告申請，原告不服，提起訴願，台北市政府以九十一年一月二十四日府訴字第○九○一七二四九二○一號訴願決定為「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起九十日內另為處分。」嗣經被告文山分處重為審查，以九十一年二月二十五日北市稽文山乙字第○九一六○三○○一○○號函仍駁回原告申請，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：如主文所示。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：被告是否就附表一、二所示土地溢徵原告八十九年上半年地價稅，而應返還溢繳之部分？

㈠原告主張之理由：

⒈土地法第一百七十二條規定「地價稅向所有權人徵收之」。而所謂之所有權人認定標準，依八十年七月十七日發布修正之土地稅法施行細則第二十條規定：「一、地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以三月十五日，下期以九月十五日為納稅義務基準日。二、各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」則本件土地八十九年上半年地價稅之課徵，自應以八十九年三月十五日土地登記簿所載之所有權人即原告為納稅義務人。

⒉身為納稅義務人之原告既為私法人，所有之土地即為私有土地，課徵地價稅時，自應依土地法第一百六十八條規定「地價稅照法定地價，按累進稅率徵收之」辦理，若為公有土地，依土地稅法第二十條規定，僅須按基本稅率徵收即可，故以本件私有土地而言，依平均地權條例第十七條規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅」及同條例第十六條規定：「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價」，即應以公告地價百分之八十為法定地價。詎被告課徵原告八十九年度上半年地價稅時，稅率係按私有土地標準採累進稅率（千分之五十五）課徵，稅基卻依平均地權條例施行細則第二十一條規定：「公有土地及依本條例第十六條照價收買之土地，以各該宗土地之公告地價為申報地價，免予申報」，改按公有土地標準之公告地價課徵地價稅，造成同一地價稅計算之前提事實（公有土地或私有土地）矛盾不一之不合理情形，揆之司法院釋字第三八五號解釋意旨「．．．課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關聯者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」被告顯已不當割裂地價稅之計算方式，致原告權利義務之失衡，自屬違法不當。

⒊被告雖援引財政部九十年台財稅字第○九○○四五三○五三號函主張其處分並無違誤。惟查，該函釋援引平均地權條例第十四條前段規定「規定地價後，每三年重新規定地價一次」，充其量僅能推知八十九年七月一日未辦理重新規定地價之前，八十九年上半年地價稅應以八十六年之公告地價作為計徵基礎而已，至於所有權人為私人或公法人，計徵地價稅時，其申報地價係按公告地價抑或公告地價之百分之八十為依據，自應視各該規定為據，已與平均地權條例第十四條無涉。再者，被告若欲援引財政部上開函文認定八十九年上半年地價稅仍應以八十六年之公告地價為申報地價計徵為宜者，被告於計算稅率時，亦應按地價總額之基本稅率千分之十課徵而非採累進課徵，才符法律適用之一體性。

⒋再查，被告因適用法令錯誤致原告有溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第二十八條規定，自應退還該溢繳稅款予原告，而該溢繳稅款金額，經雙方核算後，已確認金額為新台幣（下同）三四、四一○、九○一元無誤。

㈡被告主張之理由：

⒈土地稅法第十六條規定：「：：土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依下列規定累進課徵：：五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」行為時土地稅法施行細則第二十條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日：：」平均地權條例第十四條規定：「規定地價後，每三年重新規定地價一次。但必要時得延長之。重新規定地價者，亦同。」同條例第十六條前段規定：「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價。」同條例第十七條規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」平均地權條例施行細則第二十一條規定：「公有土地：：，以各該宗土地之公告地價為申報地價，免予申報。」財政部九十年五月十四日台財稅字第○九○○四五三○五三號函釋規定：「有關○○○○銀行管有之國有土地，於八十九年六月變更為該行所有後，其八十九年地價稅應如何計徵一案，：：：說明：：：：二、本案經准內政部九十年四月三十日台（九十）內地字第九○○七五一三號函略以：『查平均地權條例第十四條前段規定：「規定地價後，每三年重新規定地價一次。」本案土地原為國有，於八十六年既已完成重新規定地價之法定程序，且按公告地價為申報地價課徵地價稅，雖八十九年六月所有權變更登記為○○○○銀行，在八十九年七月一日未辦理重新規定地價之前，其八十九年上半年地價稅仍應以八十六年之公告地價為申報地價為宜。』本部同意上開意見，至八十九年下半年地價稅之計徵，仍請依平均地權條例第十六條規定辦理」。

⒉查原告所有坐落台北市○○區○○段四八之一號等一三二筆土地原係國有土地，於八十六年七月一日已依平均地權條例施行細則第二十一條規定重新規定地價，嗣原告於八十九年間陸續取得系爭土地所有權，被告所屬文山分處乃依土地稅法施行細則第二十一條規定按八十六年重新規定之公告地價向原告課徵系爭土地八十九年度上期地價稅，洵屬有據。次查依內政部八十三年八月三十日台（八三）內地字第八八一○七四○號函釋：「查平均地權條例第十四條規定：『規定地價後，每三年重新規定地價一次。但必要時得延長之。重新規定地價者，亦同。』同條例第十五條規定：『直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左：：四、公告及申報地價，其期限為三十日。：：』是以土地所有權人於規定地價或重新規定地價後，下次重新規定地價前，不論土地有無移轉，依據上開條例規定，並無得重新申報地價之規定。」

⒊關於原告主張被告不當割裂地價稅之計算方式，致原告公司權利義務之失衡各節，經查內政部九十年四月三十日台（九十）內地字第九○○一五七三號函釋已闡明，土地原為國有，於八十六年既已完成重新規定地價之法定程序，且按公告地價為申報地價課徵地價稅，雖八十九年六月所有權已變更登記，然在八十九年七月一日未辦理重新規定地價之前，其八十九年上半年地價稅仍應以八十六年之公告地價為申報地價計徵。是本件系爭土地原核定八十九年上期地價稅及被告所屬文山分處函復內容，揆諸首揭法條及內政部函釋規定，並無不合。

理由

一、按土地法第一百六十八條規定：「地價稅照法定地價按累進稅率徵收之。」第一百七十二條第一項前段規定：「地價稅向所有權人徵收之。」土地稅法第十六條第一項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：：五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」第二十條規定：「公有土地按基本稅率徵收地價稅。：：」行為時土地稅法施行細則第二十條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以三月十五日，下期以九月十五日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」平均地權條例第十四條規定：「規定地價後，每三年重新規定地價一次。但必要時得延長之。重新規定地價者，亦同。」第十六條前段規定：「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價。」第十七條規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅。」平均地權條例施行細則第二十一條規定：「公有土地：：，以各該宗土地之公告地價為申報地價，免予申報。」內政部八十三年八月三十日台內地字第八八一○七四○號函釋：「：：說明：：二、查平均地權條例第十四條規定：『規定地價後，每三年重新規定地價一次。但必要時得延長之。重新規定地價者，亦同。』同條例第十五條規定：『直轄市或縣（市）主管機關辦理規定地價或重新規定地價之程序如左：：四、公告及申報地價，其期限為三十日。：：』是以土地所有權人於規定地價或重新規定地價後，下次重新規定地價前，不論土地有無移轉，依據上開條例規定，並無得重新申報地價之規定。」財政部九十年五月十四日臺財稅字第○九○○四五三○五三號函釋：「：：：說明：：：二：：：土地原為國有，於八十六年既已完成重新規定地價之法定程序，且按公告地價為申報地價課徵地價稅，雖八十九年六月所有權變更登記為臺灣土地銀行，在八十九年七月一日未辦理重新規定地價之前，其八十九年上半年地價稅仍應以八十六年之公告地價為申報地價計徵為宜。：：」

二、依附表一、附表二所示之九十三筆（其中附表二編號57至64南港區○○段之七筆土地係就附表一該七筆土地按公共設施課徵地價稅改按非公共設施土地補徵差額，故二次之差額應予累計，以下同）土地，原告均係八十九年九月十五日前取得所有權，被告就上開土地地價稅係依土地稅法第四十條規定，每年一次徵收（九十三年二月二十五日準備程序筆錄參見），則依行為時土地稅法施行細則第二十條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以三月十五日，下期以九月十五日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」之規定，上述土地八十九年上半年地價稅自應以原告為納稅義務人。再按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用，有司法院釋字第三八五號解釋可資參照。原告上開九十三筆土地八十九年上半年地價稅既應以原告為納稅義務人，且原告係私法人，其所有之土地即為私有土地，課徵地價稅時，自應依土地法第一百六十八條規定「地價稅照法定地價，按累進稅率徵收之」辦理，再依平均地權條例第十七條規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅」及同條例第十六條規定：「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價」，即應以公告地價百分之八十為法定地價。被告雖主張原告所有坐落台北市○○區○○段四八之一號等一三二筆土地原係國有土地，於八十六年七月三十重新規定地價之後始完成登記，原係財政部國有財產局所有，依平均地權條例施行細則第二十一條規定，「公有土地：：以各該宗土地之公告地價為申報地價：：」，故原告八十九年度上半年度地價稅應按八十六年公告地價為申報地價計徵等等。

三、但查，被告就上開土地地價稅既係依土地稅法第四十條規定，每年一次徵收，已如前述，且原告於八十九年九月十五日納稅義務基準日為土地所有權人，即屬行為土地稅法施行細則二十條規定之納稅義務人，且原告於其時為私法人，上開土地即應按私有土地規定課徵地價稅。而被告就上開土地計徵原告八十九年度上半年地價稅時，稅率雖係按私有土地標準採累進稅率（千分之五十五）課徵，惟其稅基卻依平均地權條例施行細則第二十一條規定，改按公有土地標準之公告地價課徵地價稅，造成同一地價稅稅率與稅基各自適用私有土地及公有土地之矛盾不一之情形，被告適用課人民以繳納租稅之法律，自有未本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，而任意割裂適用之情形。依照司法院釋字第三八五號解釋意旨，被告前述割裂適用法律，於法自有未合。被告所指財政部九十年五月十四日台財稅字第○九○○四五三○五三號函釋，該函所指八十九年上半年地價稅仍應以八十六年之公告地價為申報地價計徵，究竟其稅率是否係按土地稅法第二十條規定公有土地按基本稅率徵收地價稅，抑或按平均地權條例第十九條規定私有土地之累進課稅之方法課徵地價稅，仍有不明。縱該函所指之稅率係按平均地權條例第十九條規定私有土地之累進課稅之方法課徵，但此將稅基適用公有土地之規定，稅率卻適用私有土地之規定，造成同一地價稅稅基與稅率各自適用之函釋，不符司法院釋字第三八五號解釋「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」之意旨，本院自應不予適用。

四、因此，原告所有土地既係於八十九年九月十五日時為土地所有權人，依行為時土地稅法施行細則第二十條規定，其八十九年上半年地價稅應以原告為納稅義務人，並按私有土地之相關規定辦理，即應依土地法第一百六十八條規定「地價稅照法定地價，按累進稅率徵收之」、平均地權條例第十七條規定：「已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅」及同條例第十六條規定：「舉辦規定地價或重新規定地價時，土地所有權人未於公告期間申報地價者，以公告地價百分之八十為其申報地價」辦理。本件系爭附表一、二所示九十三筆土地，在八十九年七月一日未辦理重新規定地價，即應以八十六年公告地價百分之八十為法定地價課徵地價稅。從而，原處分否准被告申請就上開土地按公告地價百分之八十計徵八十九年上半年地價稅，並退還已逾收之地價稅，於法尚有未合。訴願決定未予指摘而予維持，亦非妥適。又兩造對於本件附表一、附表二所示爭議九十三筆土地按八十六年公告地價百分之八十法定地價課徵地價稅與按公有土地標準公告地價課徵地價稅，其差額為共三四、四一○、九○一元，且原告均已繳納，並不爭執（九十三年六月二十四日言詞辯論筆錄參照）。則原告請求撤銷訴願決定及原處分，並命被告應以八十六年公告地價之百分之八十作為申報地價計徵原告八十九年上半年地價稅，並將溢繳之地價稅三四、四一○、九○一元退還原告，為有理由，應予准許。

據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第二庭