臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四六一七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四六一七號

原告

尼爾森行銷研究顧問股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

林瑞彬律師

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十二日台

財訴字第○九一○○二二七五九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告核定全年所得額為新台幣（下同）一七、一二四、一七五元，應納稅額四、二七一、○四四元，投資抵繳稅額五六三、八一一元，原告已於八十八年四月三十日繳納完畢。嗣原告於九十年十一月八日檢具人才培訓相關資料，申請更正列報人才培訓投資抵減稅額五六四、二五二元，並退還溢繳稅額五六四、二五二元，經被告於九十一年一月三十日以財北國稅審一字第九一○○三四九二號函復否准。原告不服提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：被告就原告八十六年度營利事業所得稅所為核定，有無稅捐稽徵法第二十八條所定適用法令錯誤或計算錯誤之情形？

㈠原告主張之理由：

⒈原告於八十八年四月三十日辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報時，人才培訓支出已列報於營業費用中，惟於填報有關人才培訓投資抵減支出漏未申報

三、七六一、六八二元，致依促進產業升級條例第六條第二項規定之研究發展及人才培訓支出投資抵減稅額計算錯誤而溢繳稅額五六四、二五二元。原告於九十年十月十九日檢具相關人才培訓資料更正申報當年度營利事業所得稅，系爭人才培訓支出既屬行為時所得稅法第七十一條所稱構成營利事業總額之項目、數額及有關減免扣除之項目，自得於嗣後發現計算錯誤溢繳所得稅款時，依稅捐稽徵法第二十八條規定，自繳納之日起五年內申請退還溢繳稅款。

⒉依稅捐稽徵法第二十一條規定，稽徵機關具有核課權，除斥期間依情況不同分別有五年及七年，而依稅捐稽徵法第二十八條之規定，因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，納稅義務人得申請退還溢繳之稅款，除斥期間為五年，此係納稅義務人之退稅權。上開核課權與退稅權乃權利之相互衡平，符合稅法上公平正義原則。本件原告八十六年度營利事業所得稅已依所得稅法規定辦理結算申報，嗣後發現有關研究發展及人才培訓支出之投資抵減稅額有誤，致溢繳稅額五六四、二五二元，遂檢附相關資料，依稅捐稽徵法第二十八條申請更正申報並退回溢繳稅款，此係原告合法之退稅權，應受保障。

⒊按憲法第十九條明定，人民有依法律納稅之義務。次按司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」固肯定實質課稅原則在稅法上之適用，惟亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義，即實質課稅原則之適用不得逾越法律規定，更不得增加法律所無之限制。另中央法規標準法第十一條規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律．．．。」依促進產業升級條例第六條第二項規定，公司得在投資於人才培訓支出金額百分之五至百分之二十五限額內抵減當年度應納營利事業所得稅額。據此訂定相關子法，即公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第八條規定，公司依該辦法規定投資於人才培訓之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報。此辦法僅能說明營利事業於實際使用投資抵減時之程序，並不能縮減促進產業升級條例之範圍，否則公司於申報時未填報之金額即不得享有該條例之獎勵，完全排除原告依稅捐稽徵法第二十八條所享更正申報之權利，無異認定該投資抵減辦法可排除法律之適用，顯非適法。

⒋按最高行政法院九十年度判字第二一九一號判決謂政府機關為稽徵便利，增加法律所未規定之投資抵減要件，有違原法律規定之意旨，不應適用。且探究促進產業升級條例核准投資抵減之立法意旨，應係鼓勵廠商研究發展及人才培訓，以達成產業升級目的。原告於申請更正時，已提供相關文件證明，並符合投資抵減要件，被告自應許可投資抵減應納稅額。本件原告於八十六年度營利事業所得稅結算申報時，已訂有人才培訓計畫且其人才培訓支出並列報於該年度營利事業所得稅結算申報書之營業費用中，並具備投資抵減辦法所列相關證明文件，足供被告於適當時間依法查核認定，依據上開判決意旨，結算申報之時已符合投資抵減之要件，應准予投資抵減應納稅額。又就實質課稅原則言，本件實質上確有人才培訓支出之事實，被告以形式重於實質，不符實質課稅原則之意旨。

㈡被告主張之理由：

⒈原告於八十八年四月三十日辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報時，並未依促進產業升級條例施行細則第十四條第二項及抵減辦法第九條第一項規定填報結算申報書第十六頁「八十六年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減申報明細表」亦未檢附人才培訓支出相關證明文件，致未申報人才培訓支出三、七六一、六八二元，被告依原告申報，核定其當年度應納稅額四、二七一、○四四元，研究發展支出投資抵減稅額五六三、八一一元，暫繳稅額一、二四八、八四八元，扣繳稅額抵繳一○四、○三七元，結算申報自行繳納稅額二、三五四、三四八元。原告於九十年十月十九日檢附相關人才培訓支出資料申請更正，並申請退回人才培訓支出可抵減稅額五六四、二五二元。按原告於辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報時，未能符合促進產業升級條例施行細則第十四條第二項及投資抵減辦法第九條第一項規定投資抵減程序，即抵減之申請既係於辦理年度營利事業所得稅結算申報時為之，僅須於其時符合投資抵減之要件、程序，即適用投資抵減應納稅額，原告未能符合上開規定，致人才培訓支出抵減稅額無法抵減當年度應納稅額，非屬稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」。

⒉依現行法令規定，營利事業申請適用投資抵減之要件，應遵循申請程序於規定之期日內提出申請，基於投資抵減政策與程序審查一致性考量，目前對同屬租稅減免範疇之購置設備或技術以及研究與發展、人才培訓、建立國際品牌形象支出，如營利事業購置設備或技術逾申請期限，各中央目的事業主管機關即逕予否准。人才培訓支出適用投資抵減未於規定期日提出申請，理應採相同之作法，又與此類似案情之某資訊公司於辦理八十八年度營利事所得稅結算申報時，未列報研究發展支出適用投資抵減，而於事後始申請更正增列，財政部九十年一月十日台財稅第○八九○四五八四七五號函亦敘明應符合促進產業升級條例施行細則第十四條第二項及公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第九條第一項規定：「應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。」至原告援引最高行政法院九十年度判字第二一九一號判決，係對購置設備安裝與否，而非申請期限，與本件不同，且依上開判決意旨營利事業仍須符合投資抵減之要件，始適用投資抵減應納稅額，原告已不符合抵減程序，自不適用抵減應納稅額。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」「本條例第六條第一項第三款研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出及第四款投資於能源設備或技術，其適用範圍、施行期限及抵減率由經濟部會商各有關機關後，會同財政部擬訂實施辦法報請行政院定之。」「公司依本條例第六條第一項第三款規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，得依前條第二項實施辦法，於辦理年度營利事業所得稅結算申報時，逕送公司所在地之稅捐稽徵機關核定。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款及同法施行細則第十三條第二項、第十四條第二項所規定。復按「公司投資於第三條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新台幣六十萬元者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得額中抵減之。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。．．．」為行為時公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象之支出適用投資抵減辦法第六條及第九條第一項所明定。

二、原告於八十八年四月三十日辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報時，就申報書第十六頁之「八十六年度研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減申報明細表」，僅申報研究與發展支出三、七五八、七三八元，可抵減稅額五六三、八一一元，並未申報人才培訓支出及該部分抵減稅額與檢附相關證明文件，嗣於被告核定其當年度稅額並已繳納完畢後之九十年十一月八日，始檢附相關人才培訓支出資料申請更正列報人才培訓投資抵減稅額五六四、二五二元，並退還該部分稅款之事實，有原告八十六年度營利事業所得稅結算申報書、⒑⒚勤稅○二四號函影本在原處分卷可稽，且為原告所不爭執，堪認為真實。原告八十六年度營利事業所得稅結算申報時，既未列報人才培訓支出適用投資抵減，被告依當時申報資料未核定人才培訓支出抵減稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之可言，原告依稅捐稽法第二十八條規定申請退還稅款，自非有據，其與憲法第十九條規定及司法院釋字第四二○號解釋意旨無關。被告否准所請，訴願決定予以維持，均無違誤，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。

三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　鄭忠仁