臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第四六四四號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四六四四號

原告

大地產物保險代理人有限公司

代表人

甲○○董事）

訴訟代理人

己○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

戊○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十六日台

財訴字第○九一○○四三二八五號訴願決定（案號：第00000000號），提起

行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）一、八五三、○七六元，並經核定為二、六一○、一七六元在案。嗣被告以原告列報彭陳錦慧、王潘桂玉、吳文察、王冬生、陳世宗、陳何詳、劉清山、蕭秋遠、莊勝輝、丁○○、洪春得及丙○○等十二人之薪資（下稱彭陳錦慧等十二人薪資）支出合計二、二四四、○○○元，渠等當年度薪資所得筆數少則六家，多則五十家，金額少則九十五餘萬元，多則七百九十餘萬元，顯係供廠商虛報薪資之人頭。經函請提示具體支付薪資證明，原告僅提供薪資清冊及渠等薪資扣繳憑單，身分證影本等資料，並未提示具體支付之資金證明，且薪資清冊上顯示代領人均為乙○○，原告並未提供乙○○具體之轉付證明；另乙○○於多家保險代理人公司查核檢舉虛報薪資案件時，亦顯示有代領情事，被告乃以原告所提示之薪資清冊尚難據以認定確有支付之事實，遂予以剔除，重行核定全年所得額為四、八

五四、一七六元，發單補徵營利事業所得稅五六一、○○○元，並處以漏稅額一倍之罰鍰計五六一、○○○元，原告不服，申請復查，經被告以九十年十月九日財北國稅法字第九○○三四二四二號復查決定，駁回其申請，提起訴願，財政部訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回，原告對訴願駁回部分仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分「關於補徵營利事業所得稅部分」均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其確有將薪資由業務主任乙○○代領轉發給業務員彭陳錦慧等十二人，被告卻將舉證責任倒置，命原告提出具體支付之資金證明，且對原告為補稅處分，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈原告長期以來均依法發放薪資，申報扣繳資料及依法扣繳稅款從無爭議，詎八十七年度被告忽以莫須有之推定方式，要求原告舉證資金流程來證明薪資發放事實，乃違反行政法上信賴保護原則之處分，況該薪資印領清冊及扣繳資料均由薪資具領人親自簽名具領，並由原告依法申報及繳納，從無違法情事，被告以舉證責任違法倒置方式否定該合法事實，行政處分顯有重大之違法而應予以撤銷。

⒉遍查中華民國法令並無公司給付員工薪資，應由金融機關匯入員工戶頭之規定，又以現金給付薪資方式，與本行業之支付薪資習慣完全相符、完全合法，被告要求原告提示資金流程證明給付薪資事實，乃違法裁量，無視於薪資印領清冊上確實由乙○○印領轉付，且乙○○已親自至被告處證明，又丙○○、丁○○、黃秋益等人確實具領薪資之支票影本等昭昭事實，竟違法推定該薪資之發放為不實，顯為濫權裁量。

⒊原處分在訴願及復查階段，原告均要求傳訊薪資代領人及受領人前來證明，惟被告及訴願決定機關均違反行政程序法規定，不予置理，且對原告提出之乙○○、丙○○、丁○○之領取薪資之支票正本影本，均視而不見未予調查審理，顯有違行政程序法規定及證據法則，應撤銷原違法處分以符租稅法律原則。

⒋被告答辯意旨略以：「原告八十七年間列報彭陳錦慧等十二人薪資二、二四四、○○○元，因渠等當年度薪資所得筆數少則大家，多則五十家，金額少則九十五餘萬元，顯係供廠商虛報薪資之人頭，被告遂函請原告提示具體支付薪資證明，原告僅提供薪資清冊及渠等薪資扣繳憑單，身分證影本等資料，並未提示具體支付之資金證明，且薪資清冊上顯示代領人均為乙○○，原告並未提供乙○○具體之轉付證明：另乙○○於多家保險代理人公司查核檢舉虛報薪資案件時，亦顯示有代領情事，被告乃以原告所提示之薪資清冊尚難據以認定確有支付之事實，遂予以剔除。」又復謂「被告依所得稅法第八十三條規定，函請原告提示給付系爭薪資之具體支付資金證明，以證明其給付薪資之事實，並非違法裁量，惟原告指稱，被告要求薪資必須由金融機構匯付，純屬誤解」，及謂：…經查原告於復查及訴願階段，均未要求傳訊薪資代領人及受領人前來證明，是其所訴顯與事實不符，併予陳明。」，資為答辯，在在顯示原處分違反證據法則及經驗法則，並已違背所得稅法第八十三條之立法意旨，原處分已違背法令應予撤銷，經查：

⑴彭陳錦慧等十二人如何列報其薪資及其薪資是否有異常情形，被告迄至目前為止並無提出任何證據證明其薪資係被虛報，僅用臆測之方式推定彭陳錦慧「顯係供廠商虛報薪資之人頭」，並未盡其舉證之責任，且又將舉責任倒置，以違背法令之行政程序命令原告提示「具體支付之資金證明」，而何謂「具體支付之資金證明」又不知意指何種證明？且遍查法令如行政院頒布之「薪資所得扣繳辦法」，從無任何法規規定原告列報薪資費用須提示「具體資金證明」，此種法律所未規定而濫行加諸於人民之義務已違背租稅法律原則，其行政處分顯已濫用裁量而為違背法令。

⑵次查乙○○為原告業務主任，彭陳錦慧等十二人業務員薪資由其代為發放乃天經地義之事，遍查法令又無任何法規規定原告列報薪資費用須提供「具體之轉付證明」，被告無法令依據竟濫加原告義務，顯亦違反中央法規標準法第五條「關於人民之權利義務，應以法律定之」之明文規定，並已違背租稅法律主義。

⑶再按被告謂依所得稅法第八十三條之規定「函請原告提示給付系爭薪資之具體證明，以證明其給付薪資之事實，並非違法裁量」，顯係誤解法令，按所得稅法第八十三條規定「稽徵機關進行調查或復查時納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據……」而其協力義務僅限於法令規定納稅義務人應依法提供者，但遍查法令如「薪資所得扣繳辦法」原告並未有提供「具體支付（薪資）之資金」證明乙項，被告顯然已逾越所得稅法第八十三條明文規定，而為違法濫權裁量，其行政處分有重大瑕疵，應予撤銷。

⑷另查財政部訴願決定認定：「惟查營利事業經稽徵機關調整補稅，…須視稽徵機關有無查獲營利事業短漏報所得額之具體事證而論，木件調整補稅係因訴願人八十七年度營利事業所得稅結算申報之薪資支出中，有彭陳錦慧等十二人之薪資合計二、二四四、○○○元，因訴願人無法提示具體支付證明所致，惟其是否確有虛列費用之情事，原處分機關未予究明，即逕按上開補徵稅額處罰，核有未洽，爰將此部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」乙節，足證被告並未對彭陳錦慧等十二人是否虛列費用之情事盡舉證責任，依法不得將該虛列費用之情事，濫加原告予協力義務並任意認定虛列費用之事實，否則其濫加原告協力義務及將虛列費用之舉證責任違法倒置于原告，原處分（含復查決定）訴願決定已違反法令，應予撤銷。

⑸末查本件被告運用推計課稅方法中，間接證明法及推定原告違反協力義務作為課稅之依據，而推計課稅（德文Schatzung）係指「稽徵機關在為課稅處分（尤其是所得稅之核定）時，不根據直接資料，而使用各種間接資料，認定課稅要件事實（例如所得稅額）之方法。而所謂間接證明法，則係在納稅義務人無法提供可值得信賴，與所得有關之帳冊憑證時，由於稽徵機關無法從帳冊、憑證等直接資料計算納稅義務之所得額，為確保按稅法已發生之租稅債權，且避免造成與誠實納稅義務人之間之不公平，而採取其他與所得有關連之間接證據方法，用以證明並計算納稅義務人之所得額。在此意義下，間接證明法推計課稅所可採取之衡量、計算納稅義務人課稅基礎之方法。而依據司法院釋字第二一八號、第三○九號解釋針對推計課稅及所得稅法第八十三條規定所作解釋文認為該條規定係「對有重大逃漏稅嫌疑之案件，以法律明定其調查方法」，且「如依調查結果，經合理之判斷，認為『足以證明有逃漏稅情事時』，並許納稅義務人就有利於己之事實提出反證，以維護其權益」，故由以上可知基本上所得稅法第八十三條協力義務之規定及第八十三條之一僅係明定稽徵機關得採取之間接證明法態樣，以及賦予納稅義務人舉反證推翻，既然納稅義務人係與「反證（德文Gegenbeweis）性質，而非「本證」（德文Hauptbereis）性質，故該條規定自然不構成倒置舉證貴任之規範。換言之，稽徵機關仍應負擔課稅事實與違章事實之客觀舉證責任，殆無庸疑，故本件原告既已盡法律上之協力義務，被告自應對原告虛列費用之漏稅情事負舉證責任，而不得任意將舉證責任違法倒置，強人所難，命原告提出法令所未規定之「具體支付資金證明」，否則推定為漏稅，被告原處分顯已違反「租稅法律主義」而應予撤銷。

㈡被告主張：

⒈原告八十七年間列報彭陳錦慧等十二人薪資二、二四四、○○○元，因渠等當年度薪資所得筆數少則六家，多則五十家，金額少則九十五餘萬元，多則七百九十餘萬元，有違常情；另乙○○於多家保險代理人公司查核檢舉虛報薪資案件時，亦顯示有代領情事，被告乃以原告所提示之薪資清冊尚難據以認定確有支付之事實，遂予以剔除。

⒉原告所稱原處分背離行政法之「信賴保護原則」乙節，因課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，即無「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。原告空言信賴保護，確未具體陳明課徵稅捐之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是依原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定被告原處分合法性之正當依據。

⒊被告依所得稅法第八十三條規定，函請原告提示給付系爭薪資之具體支付資金證明，以證明其給付薪資之事實，並非違法之裁量，惟原告指稱，被告要求薪資必須由金融機構匯付，純屬誤解，被告所為補稅處分，並無不合。

理由

按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第二十四條第一項及第八十三條第一項所明定。

本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額一、八五三、○七六元，並經核定為二、六一○、一七六元。嗣被告以其列報彭陳錦慧等十二人之薪資支出合計二、二四四、○○○元，渠等當年度薪資所得筆數少則六家，多則五十家，金額少則九十五餘萬元，多則七百九十餘萬元，顯係供廠商虛報薪資之人頭。經函請提示具體支付薪資證明，原告僅提供薪資清冊、薪資扣繳憑單、身分證影本等資料，並未提示具體支付之資金證明，且薪資清冊上顯示代領人均為乙○○，原告並未提供乙○○具體之轉付證明；另乙○○於多家保險代理人公司查核檢舉虛報薪資案件時，亦顯示有代領情事，被告乃以原告所提示之薪資清冊尚難據以認定確有支付之事實，遂予以剔除，重行核定全年所得額為四、八五四、一七六元，發單補徵營利事業所得稅五六一、○○○元，並處以罰鍰，原告不服，循序申請復查、提起訴願，經財政部訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，著由被告另為處分，其餘訴願駁回，原告對訴願駁回部分仍未甘服，復起訴主張其確有將薪資由業務主任乙○○代領轉發給業務員彭陳錦慧等十二人，被告卻將舉證責任倒置，命原告提出具體支付之資金證明，且對原告為補稅處分，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

查原告係經營保險代理等業務，八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為一、八五三、０七六元，並經核定為二、六一０、一七六元，嗣被告依財稅資料中心提供之異常薪資所得查核清單及綜合所得稅薪資所得核定清單，查得原告虛報彭陳錦慧等十二人薪資計二、二四四、０００元，渠等當年度薪資所得筆數少則六家，多則五十家，金額少則九十五餘萬元，多則七百九十餘萬元，顯係供廠商虛報薪資之人頭，此有違章案件移送表、人頭異常薪資彙總表、異常薪資所得查核清單等附原處分卷可稽，違章漏稅之事證明確，乃剔除彭陳錦慧等十二人系爭薪資，重行核定全年所得額為四、八五四、一七六元（計算式：二、六一０、一七六元十二、二四四、０００元），發單補徵營利事業所得稅五六一、０００元，此亦有違章補徵核算表附原處分卷可按，揆諸首揭規定，自無不合。

至於原告訴稱：其確有將薪資由業務主任乙○○代領轉發給業務員彭陳錦慧等十二人等語。查原告並未能確實具體證明乙○○有轉發給彭陳錦慧等十二人薪資之資料，且乙○○於誠信、昇茂等多家保險代理人公司查核檢舉虛報薪資案件時，經被告查明發現亦有代領薪資情事，依乙○○之工作能力，顯然無法同時承擔多家保險代理人工作，有違常情，又本院經通知乙○○，亦迄未到庭說明，故原告所訴，洵不足採。

綜上說明，本件被告剔除原告列報彭陳錦慧等十二人之系爭薪資二、二四四、０００元，並發單補徵營利事業所得稅五六一、０００元，認事用法，俱無違誤，就此部份訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　王立杰