臺北高等行政法院高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第五○○七號｜法律人

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五○○七號原　　　告　國新投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林宜信（會計師）住台北市○○○路○段一五六號一二樓訴訟代理人　林瑞彬　律師被　　　告　財政部臺北市國稅局代　表　人　張盛和（局長）訴訟代理人　乙○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月九日台財訴字第０九一０００九七九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實壹、事實概要：一、原告八十七年度營利事業所得稅結算申報時，原列報營業費用新台幣（下同）一五、九九一、０００元，利息支出一五四、六六九、一０八元，出售有價證券收入項下應分攤之營業費用及利息支出計一六二、０二八、二九三元，申報課稅所得額為三、八七二、三九二元。二、被告查核時則以原告當年度取得投資收益五０、一八六、一六六元，依行為時所得稅法第四十二條第一項規定，自八十七年度起投資收益全部不計入所得額課稅，有關營業費用及利息支出分攤率之分子應計入投資收益，而原告未按投資收益占全部收入比例，計算投資收益項下應分攤之營業費用及利息支出，遂核定投資收益應分攤營業費用及利息支出金額為四、二五五、０七四元。三、原告不服上開核定，申請復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。貳、兩造聲明：一、原告聲明：求為如判決撤銷原處分及訴願決定。二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。參、兩造之爭點：一、原告主張之理由：Ａ、本案爭點之概述：１、原告八十七年度營利事業所得稅案件，營業費用為一五、九九一、○○○ 元，利息支出為一五四、六六九、一○八元，減除可直接歸屬有價證券收入之利息支出三、五○○、○○○元後，利息支出淨額為一五一、一六九、一○八元，故按財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函（以下簡稱財政部八十三年函令）計算出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出時，其分攤基礎為一六七、一六○、一○八元，原告主張投資收益不應如被告原處分比照財政部八十三年函令分攤營業費用及利息支出，謹遵庭諭，就兩造對『一般課稅所得』、『證券交易免稅所得』及『投資收益所得』之主張，彙整說明如下。２、原告認為，除投資收益不應分攤營業費用及利息支出外，於適用財政部八十三年函令而按收入比例計算出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出時，分攤比率分母亦應包含一般銀行存款利息收入，故分母收入總額為一、九七二、五九六、七九八元【計算式：出售有價證券收入一、九一一、九四一、九二四元＋投資收益五○、一八六、一六六元＋債券利息收入一、四六四、五○一元＋其他營業收入七、九六五、二七七元＋一般銀行存款利息收入一、○三八、九三○元】。３、被告認為，除投資收益應分攤營業費用及利息支出外，於適用財政部八十三年函令而按收入比例計算出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出時，分攤比率分母尚不應包含一般銀行存款利息收入，故分母收入總額為一、九七一、五五七、八六八元【計算式：出售有價證券收入一、九一一、九四一、九二四元＋投資收益五○、一八六、一六六元＋債券利息收入一、四六四、五○一元＋其他營業收入七、九六五、二七七元】。Ｂ、茲將被告答辯內容及原告之反駁理由整理如下：１、投資收益應否分攤營業費用及利息支出：ａ、原告主張： Ⅰ、被告調整原告投資收益應分攤營業費用及利息支出之作法，未見於法令規定，實違反租稅法定主義，並有失租稅公允。 Ⅱ、被告以八十六年十二月三十日修正公布前及修正公布後所得稅法第四十二條立法理由，自行作有利稅捐核課之擴張解釋，破壞兩稅合一立法精神且不合理。 Ⅲ、自實質課稅角度，投資收益為一『不計入所得額』課稅之所得，與所得稅法第四條之一規定免徵所得稅之證券交易所得不同。 Ⅳ、投資收益與短期票券利息所得均屬不計入所得額課稅之收益，應比照短期票券利息收益無須分攤營業費用及利息支出後自所得額減除之處理。ｂ、被告主張： Ⅰ、行政解釋或為補充法律規定之不足或為闡明法條固有之涵義，倘法律規定及立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函係所得稅法第四條之一所衍生之解釋令，該條立法時間為七十八年十二月三十日，而兩稅合一修正公布之所得稅法第四十二條第一項已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充規定。 Ⅱ、投資收益與短期票券利息所得雖同屬不計入營利事業所得額，惟短期票券利息所得已依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款而屬應稅所得，自無須分攤營業費用及利息支出，而投資收益按同法第四十二條第一項規定不計入所得額課稅，核屬免稅所得，自應依八十三年函令分攤營業費用及利息支出。 Ⅲ、衡之課稅理由，有收入方有費用，收入既未課稅，其相關費用又怎可抵稅？。２、即便被告認為投資收益仍應比照財政部八十三年函令分攤營業費用及利息支出等費用，則於適用上，出售有價證券收入應分攤之費用及支出是否應將一般銀行存款利息收入納入分攤比率分母，類推適用財政部八十三年函令之投資收益應分攤之費用及支出是否亦應比照辦理。ａ、原告主張：被告以實質課稅為由認為系爭投資收益應比照財政部八十三年函令予以分攤，卻於比照時又未依該函令之實質精神而主張該函令所稱分母僅有『債券利息收入』及『其他營業收入』，並未包含『一般銀行存款利息收入』，從而認定原告出售有價證券收入部份分攤之營業費用及利息支出之分攤基礎分母應扣除『一般銀行存款利息收入』，導致該應稅收入『一般銀行存款利息收入』相關之營業費用及利息支出不當地被證券交易收入及『投資收益』吸收。故如被告本於實質課稅原則認為投資收益有財政部八十三年函令之適用，則於計算有價證券收入及推計投資收益應分攤之營業費用及利息支出時，均應准將應稅收入『一般銀行存款利息收入』計入分攤比率分母中，方為合理。ｂ、被告主張：按財政部八十三年函令規定，分攤基礎之分母僅有『債券利息收入』及『其他營業收入』，並未包含『一般銀行存款利息收入』。Ｃ、而鈞院於九十二年八月二十一日就與本案爭點『投資收益應否分攤營業費用及利息支出及其分攤方式』相同之案件所作出之九十一年訴字三八一七號判決，則尚有待斟酌之處，茲補呈理由如下：１、投資收益不分攤營業費用及利息支出，始符合兩稅合一制度之全部立法意旨暨不致違反相關配套措施：ａ、兩稅合一設算扣抵制雖非等同於暫繳制度，但為消除重複課稅之有效方式之一，亦應可適用於中間轉投資事業，惟就所得稅第四十二條之立法理由可知，立法者將中間轉投資事業視為最終個人股東之投資收益之導管，而非中間轉投資事業之所得。兩稅合一之設算扣抵制雖非等同於暫繳制度，但為消弭重複課稅之有效方式之一，因此為消弭重複課稅之設算扣抵制應可適用於法人股東才謂合理，舉例而言：乙公司股權全數為甲公司持有，某年乙公司稅前淨利二○○、○○○元，課徵百分之二十五營利事業所得稅後，稅後淨利一五○、○○○元，全數分配給甲公司，則甲公司除獲配股利淨額一五○ 、○○○元外，並取得乙公司階段已納之營利事業所得稅所生之稅額扣抵權益五○、○○○元，如法人股東甲能採稅額扣抵制申報二○○、○ ○○元（股利淨額一五○、○○○元加股東可扣抵稅額五○、○○○元）之課稅所得，扣除應分攤之營業費用一○○、○○○元，則甲公司應納稅額為二五、○○○元【計算式：（二○○、○○○元減一○○、○ ○○元）乘以百分之二十五】扣除股東可扣抵稅額五○、○○○元後，尚可申請退稅二五、○○○元。為何所得稅法針對法人股東排除前項設算扣抵之適用？就所得稅法第四十二條規定之立法理由：在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，則其所受配之股東可扣抵稅額自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額，由其立法理由可知投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，中間階段僅為傳送給個人股東之導管，因此就稅務申報而言，投資收益就中間階段法人股東而言僅為代收轉付之款項，而非中間階段法人股東之所得，既為代收之觀念，原所得稅法第四十二條為轉投資收益免計入所得額課稅，有關投資之利息支出及管理費用暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，故其為計算簡便，參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十則計入所得額課稅來配合前揭相關之費用之立法規定已無存在必要。故被告依原所得稅法之規定援用八十三年函釋分攤相關之營業費用，顯踰越兩稅合一之立法意旨。ｂ、兩稅合一設算扣抵制之導管雖有可能因中間轉投資事業不分配盈餘而阻塞，然兩稅合一立法者原意仍希望在盈餘分配暢通之前提下貫徹兩稅合一制度。如前所述，在兩稅合一設算扣抵制之下，中間轉投資事業僅係為最終受益個人股東傳送投資收益之導管，雖中間轉投資事業此一導管會因當年度不作盈餘分配而使最終受益人無法獲配投資收益，致導管阻塞，惟兩稅合一立法者之原意仍希望在盈餘分配暢通之前提下，貫徹兩稅合一制度，此可由所得稅法第六十六條之六第二項規定之稅額扣抵比率訂有上限即可知。換言之，其上限並非憑空想像，而係為實現兩稅合一之精神所必須制定之立法。詳言之，因現行營利事業所得稅稅率為百分之二十五，如以營利事業所得額一百元計，應繳納營利事業所得稅為二十五元，故如其稅後盈餘七十五元全數分配予其股東，則其按所得稅法第六十六條之六第一項規定計算之正確稅額扣抵比率為百分之三十三點三三【計算式：二十五元除以（一百元減二十五元）】，如其稅後盈餘不分配，則需再加徵百分之十營利事業所得稅七點五元，其應納營利事業所得稅合計為三十二點五元，則其按所得稅法第六十六條之六第一項規定計算之稅額扣抵比率為百分之四十八點一五【計算式：三十二點五元除以（一百元減三十二點五元）】，是以，如營利事業部份盈餘已加徵而部份未加徵百分之十營利事業所得稅，則其於計算稅額扣抵比率上限時需就已加徵及未加徵百分之十營利事業所得稅之累積未分配盈餘按百分之三十三點三三及百分之四十八點一五之比率加權平均計算，故立法者制定所得稅法第六十六條之六第二項之立法意旨並非如鈞院前開判決理由貳、二、Ｂ、４所稱「無意」絕對貫徹兩稅合一而作之儘可能趨近之規定。故若依被告執意認為中間轉投資事業為最終受益個人股東所代收之投資收益亦應分攤營業費用及利息支出等費用，無異等於必然發生剔除原告應稅費用致實質稅率高於百分之二十五之推計課稅結果，背離原立法者設立稅額扣抵比率之精神，在盈餘分配通路中加上一道攔水壩，實非立法之意旨。ｃ、投資收益是否分攤營業費用及利息支出等費用，將影響稅額扣抵比率之計算，並非鈞院前開判決所稱：「並無太大影響」。按所得稅法第六十六條之六第一項規定，中間轉投資事業分配投資收益予最終受益個人股東時，係按稅額扣抵比率計算可帶出予最終受益個人股東之股東可扣抵稅額，所稱稅額扣抵比率係以股利或盈餘分配日，股東可扣抵稅額帳戶餘額占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，如投資收益不分攤相關費用將使其相關費用由應稅所得吸收，致營利事業之應稅所得部分之應納營利事業所得稅較少，相對的其稅額扣抵比率之分母帳載累積未分配盈餘帳戶餘額將較高，而分子股東可扣抵稅額帳戶餘額較低，故如鈞院前開判決理由貳、二、Ｂ、３、ｅ所稱『不管原告有無在轉投資收益項所得項下負擔此筆成本費用，對稅額扣抵比率之計算結果均無太大影響』，須予斟酌。ｄ、即便投資收益不分攤營業費用及利息支出等費用，至多僅能稱係租稅不公平，以現行兩稅合一設算扣抵制所配套設計之稅額扣抵比率上限自始亦非公平，並不能謂其不公平其即有違法。如前所述，投資收益對中間轉投資事業而言既為代收款項，自不屬於中間轉投資事業本身之收益，自無需分攤營業費用及利息支出等費用，如因此使最終個人股東多獲配投資收益及少納稅捐，透過兩稅合一實施後稅額扣抵比率及稅額扣抵比率上限稅制設計結果，個人股東也可能因此取得較少之股東可扣抵稅額而多納綜合所得稅，如真有不公，至多僅如所得稅法第四條所規範之許多按身份別或行業別免稅之租稅不公平，而非國家少收稅捐之不公平，惟原告主張既係基於兩稅合一稅制之規定，自無附件判決理由貳、二、Ｂ、２所稱使該案原告投資者取得不當減輕稅負之『違法』優惠。詳言之，要知兩稅合一稅制之設計目的雖係消除重複課稅，惟其於配套稅制所得稅法第六十六條之六第二項有關稅額扣抵比率上限之設計即有阻塞中間轉投資事業分配投資收益所含股東可扣抵稅額予最終受益個人股東之導管之功能，使最終受益個人股東無法全數於獲配投資收益時完全獲配所含股東可扣抵稅額。故稅額扣抵比率上限之設計本身亦有租稅不公平。是以，兩稅合一稅制本身即係在各種利益衡量中取得一租稅公平平衡點，故不能謂投資收益在稅額扣抵比率上限之稅制下不分攤營業費用及利息支出即有違法。２、無論被告是否就投資收益分攤營業費用及利息支出發布解釋令，均違反大法官釋字第四九三號解釋。ａ、大法官釋字第四九三號解釋財政部八十三年二月八日函釋與憲法並無牴觸，係因有所得稅法第四條之一後段之法源依據，惟所得稅法第四十二條無相關規定，故投資收益絕無比照適用之權源：依司法院大法官會議八十八年十月二十九日釋字第四九三號解釋，其理由略以：「證券交易所得部分，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，其相關營業費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減除。從而以有價證券買賣為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別攤歸投資收益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可合理明確歸屬者得個別歸屬，應自由價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投資成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明：「．．．．」，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」，由此觀之，大法官之所以對前揭財政部八十三年函釋作成『與憲法尚無牴觸』之解釋，係源自於所得稅法第四條之一已明訂『自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除』，故以最寬之標準來認定租稅法律主義，財政部八十三年函釋尚可稱有合法性之依據（實則依司法院大法官會議七十六年七月十七日釋字第二一七號解釋謂「憲法第十九條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅之義務」之原則，大法官釋字第四九三號解釋之意旨等於否定納稅義務人可舉證其證券交易相關之實際營業費用及利息支出究有多少之權利）。是以，附件判決理由貳、三、Ｂ及Ｃ所稱『可以確定以上漏洞稅捐主管機關有權填補，且所創造出來之規範內容，原則上已經大法官肯認「規範內容與現行實證法之法體系相容，具有補充規範之效力」』，顯屬誤解。ｂ、被告對投資收益比照財政部八十三年函釋應分攤營業費用及利息支出之作法，明顯牴觸憲法規定之租稅法律主義：如前所述，大法官釋字第四九三號解釋對財政部八十三年函令有關『證所稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則』所為與憲法並無牴觸之解釋，係基於所得稅法第四條之一已明訂『自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除』之前提下，所為之解釋，並明白揭示即便與憲法並無牴觸，亦仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜，相較之下，兩稅合一稅制實施後修正公布之所得稅法第四十二條第一項對投資收益僅規定將原來要以投資收益之百分之二十課稅刪除，明確規定其不計入所得課稅，如所得稅法第四條之一明示對證券交易所得及損失為停徵及不得減除之立法者之抉擇已十分清楚，否則立法者必會以之立法技術，同為明示投資收益之成本費用不得減除。故在目前所得稅法對投資收益並無類此規定之前提下，被告原處分及訴願決定擴張解釋對原告投資收益比照財政部八十三年函令按收入比例分攤營業費用及利息支出之作法，明顯牴觸憲法規定之租稅法律主義。故無論如何，本案系爭投資收益之性質、內涵及相對配套作法與有價證券收入均明顯不同，如直接比照適用，顯違租稅法律主義。ｃ、財政部九十二年八月二十九日函釋顯違租稅法律主義，應不予適用。 Ⅰ、自司法院大法官會議八十八年十月二十九日釋字第四九三號解釋發布以來，財政部不僅不思按大法官釋字第四九三號解釋所闡釋之租稅法律主義提案修正所得稅法以納入財政部八十三年函釋有關『證所稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則』之規定，竟變本加厲將財政部八十三年函釋擴張解釋得適用於投資收益，甚至於被告於九十二年八月二十九日於缺乏任何法律依據為基礎之情形下發布之『投資收益分攤營業費用及利息支出原則』函釋─九十二年八月二十九日台財稅第九二○四五五二九八號函（下稱九十二年度函釋），如此方式為合法，人民租稅負擔將不需有法律明定，可隨時受制於稽徵機關發布之函釋，將置人民租稅負擔處於不確定狀態，使人民無所適從。況且，按司法院大法官會議釋字第四二○號解釋，被告所發布之函釋，應在補充法律規定之不足或為立法理由之解說，倘法律規定及立法理由已明白揭示，自無須該函釋為補充解釋，故該函釋已明顯違反憲法第十九條所揭櫫租稅法定主義規定，而不應為鈞院所採用而為判決基礎。 Ⅱ、再退萬步言，按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」，稅捐稽徵法第一條之一前條定有明文，因該九十二年函釋非原告所申請，且顯非解釋法律之函釋（如前述，該九十二年函釋根本無法源依據可引據），故本案絕無該九十二年函釋之適用。３、如被告認為投資收益仍應比照財政部八十三年二月八日函釋分攤營業費用及利息支出等費用，則應將所有應稅收入及免稅收入均計入分攤比率分母而按收入比例分攤費用。如被告仍執意認為原告系爭投資收益應比照出售有價證券收入適用財政部八十三年二月八日函釋分攤相關營業費用及利息支出等費用，則應如鈞院前開判決理由貳、三、所載之公式所述，允許原告將所有應稅收入及免稅收入均計入分攤比率分母中，再按收入比例分攤費用，方屬適法，否則，被告以實質課稅為理由核定八十七年度營利事業所得稅時，認原告系爭投資收益應比照適用前揭財政部八十三年二月八日函釋為合法（假設語氣），被告竟又稱該函釋所稱分母僅有『債券利息收入』及『其他營業收入』，並未包含『一般銀行存款利息收入』，而認定原告出售有價證券部份分攤之營業費用及利息支出之分攤基準分母中之其他營業收入應扣除『一般銀行存款利息收入』，僅得以七、九六五、二七七元計入，等於又跳脫收益成本費用配合原則之實質課稅之合理性原則，要知函釋之訂定並不可能完全包括所有未來可能產生之交易項目，『一般銀行存款利息收入』亦會發生營業費用，將其排除使系爭分攤比率變大，實無任何合乎法理之理由，故前揭財政部八十三年二月八日函釋列示該分母可放入『其他營業收入』即為保有該函釋適用之彈性，因此被告將一般銀行存款利息收入一、○ 三八、九三○元剔除於分攤基準分母之內顯於法無據。綜而言之，被告此種未見於法律規定之見解核定原告之投資收益應比照前揭財政部八十三年二月八日函釋分攤營業費用及利息支出，已有失當，又曲解該函釋而將『一般銀行存款利息收入』排除於該函釋所定分攤基準分母之外，顯嚴重違法。Ｄ、綜右所陳，被告以未見於法律規定之見解核定原告之投資收益應比照前揭財政部八十三年二月八日函釋分攤營業費用及利息支出，顯違租稅法定主義，而其引述之兩稅合一稅制及作法非但與兩稅合一稅制不合，且將破壞兩稅合一制度實施後所修改之所得稅法第四十二條之立法精神，扭曲投資事業稅額扣抵比率與所得稅法第六十六條之六所定之稅額扣抵比率上限之關係，嚴重損及投資事業股東之權益。二、被告主張之理由：Ａ、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為所得稅法四條之一、第二十四條第一項及同法第四十二條第一項所明定。次按「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所釋示。Ｂ、原告係以一般投資為專業之營利事業，本期申報出售有價證券收入新台幣（下同）一、九一一、九四一、九二四元，債券利息收入一、四六四、五０一元，投資收益五０、一八六、一六六元，其他營業收入七、九六五、二七七元，營業費用一五、九九一、０００元，利息支出一五四、六六九、一０八元，其簽證會計師雖依首揭財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定，按出售有價證券收入占全部收入比例，計算出售有價證券收入項下應分攤之營業費用及利息支出計一六二、０二八、二九三元，惟未按投資收益占全部收入比例，計算投資收益項下應分攤之營業費用及利息支出，被告遂按首揭規定，調整計算投資收益占全部收入比例，計算投資收益項下應分攤之營業費用及利息支出為四、二五五、０七四元。【計算式：(營業費用 15,991,000+利息支出154,669,108) X投資收益50,186,166/投資收益 50,186,166+債券利息收入1,464,501+出售有價證券收入1,911,941,924+其他營業收入7,965,277=4,255,074】。另查原告計算出售有價證券收入占全部收入比例時，分母之其他營業收入未扣除銀行存款利息收入，被告遂重新計算出售有價證券收入應分攤之營業費用及利息支出為一六二、一０五、五二三元【計算式：(營業費用15,991,000+利息支出154,669,108) X出售有價證券收入1,911,941,924/出售有價證券收入1,911,941,924+債券利息收入 1,464,501+投資收益50,186,166+其他營業收入7,965,277=162,105,523】，核定課稅所得額為八、二０四、六九六元。Ｃ、原告對投資收益應分攤之營業費用及利息支出四、二五五、０七四元部分不服，主張財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定，對於公司組織因投資所產生之股利收入，僅規定出售有價證券應分攤營業費用及利息支出，並無規定投資收益亦應比照分攤，且該函釋係針對所得稅法第四條之一規定停徵之所得，避免該免稅所得侵蝕政府稅收及影響公平而定；而投資收益自八十七年度兩稅合一後，不再按百分之二十淨額納入課稅所得，但仍應非屬免稅所得，因營利事業在被投資階段已課徵營利事業所得稅，其性質與計算式分母中之短期票券利息收入同為不計入所得課稅之所得，故自應比照該項收入無須分攤之營業費用及利息支出，方屬合理云云。申經被告復查決定，以八十六年十二月三十日修正公布前之所得稅法第四十二條第一項規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所額課稅。」其立法理由為「．．．此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨．．．等費用，即不應在計算營利事業所得稅時扣除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘百分之二十則計入所得額課稅。此後轉投資有關各項費用，則悉數准予認列，以簡化所得稅之核計方法。」嗣為實施兩稅合一，該條文於八十六年十二月三十日修正公佈，其第一項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅．．．」，已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充解釋，其相關之費用當然應予以計算分攤，乃基本課稅合理原則，其計算方法自與財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函相同，此觀其立法理由中所謂「．．．又獨立課稅制下，為減輕轉投資重複課稅所採行之百分之八十免稅規定，已無存在必要，爰予修正第一項。．．．」即知，故兩稅合一實施後，轉投資收益既已全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。依此原則，首揭財政部八十三年函釋，就有關免稅所得計算分攤營業費用及利息支出，符合首揭所得稅法規定之意旨，亦符合課稅公平原則。是被告依首揭所得說法第二十四條第一項規定，核定原告本期投資收益應分攤營業費用及利息支出計四、二五五、０七四元，尚無不合為由，駁回其復查之申請。Ｃ、原告不服，執與復查相同之主張，並訴稱略以：１、被告以未見於法令之計算公式調減原告投資收益，違反租稅法定主義：依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，僅規定出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出，並未規定投資收益亦應比照分攤營業費用及利息支出。２、被告以八十六年十二月三十日修正公布前及公布後所得稅法第四十二條之立法理由，自行作有利於稅捐核課之擴張解釋，破壞兩稅合一稅制精神且不合理。３、投資收益係依所得稅法第四十二條規定「不計入所得額」課稅之所得，與所得稅法第四條之一規定免課所得稅之證券交易所得不同。４、投資收益與短期票券利息所得均屬不計入所得額課稅之收益，應比照短期票券利息收益無須分攤營業費用及利息支出後自所得額減除之處理。Ｄ、案經財政部持與被告機關相同之論見，略以：１、行政解釋或為補充法律規定之不足或為闡明法條固有之涵義，倘法律規定及立法理由已明白揭示，自無須解釋令補充解釋。經查首揭財政部八十三年函釋，係所得稅法第四條之一算項，既已明白規定投資收益全部不計入所得額，自無須解釋令補充規定。２、次查投資收益與短期票券利息所得雖同屬不計入營利事業所得額，惟短期票券利息所得依首揭所得稅法第二十四條第二項規定，已依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，屬應稅所得，自無須另行計算分攤營業費用及利息支出；而投資收益，按同法第四十二條第一項規定，不計入所得額課稅，核屬免稅所得，與短期票券利息所得性質迥然不同，其所發生之營業費用與利息支出，自應依首揭函釋規定之免稅所得應分攤之計算公式計算分攤，尚不得由應稅所得項下之相關費用予以負擔。３、且衡之課稅理論，有收入方有費用，換言之，收入既未課稅，其相關費用又怎可抵稅？是原告所訴，顯係誤解。被告依首揭規定計算投資收益應分攤之營業費用及利息支出，並無違誤等由，遂駁回其訴願。Ｅ、原告復執相同主張爭執，揆之前揭敘述已甚綦詳，是所訴顯不足採。理由壹、兩造爭執之要點：一、原告辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，在轉投資收益所得項下，原列報所得五０、一八六、一六六元。二、而被告機關在核定時則認為：Ａ、上開轉投資收益所得五０、一八六、一六六元，實際上僅為轉投資收益所得項下之「收入」而已，還須依「收入成本費用配合原則」，計算其「成本費用」之減項。Ｂ、而此部分收入雖然沒有可以在事實層面上就直接歸屬之成本費用，但仍應就原告當年度不可明確歸屬之營業費用進行分攤，而分攤結果，認定原告在轉投資收益所得項下應分攤營業費用及利息支出四、二五五、０七四元，因此認定：１、原告當年度之轉投資收益所得僅有四五、九三一、０九二元。 (50,186,166-4,255,074=45,931,092) ２、但原告當年度之一般課稅所得則因為減除上開四五、九三一、０九二元之費用後，增加等額之所得（即四五、九三一、０九二元），而以此為基礎，重新計算原告之應納稅額與應補稅額。三、對於上開有關轉投資收益所得之核定，原告則提出以下三項法律爭點，據以否認原處分之合法性：Ａ、原告認為，從現行所得稅法制中「二稅合一」之體系架構（指八十六年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條及當次增訂之所得稅法第三章第五節、由第六十六條之一至第六十六條之八共計八個條文所架構之規範價值體系）言之，轉投資收益所得項下，「收入」即等於「所得」，不須再減除「成本費用」。Ｂ、再退一步言之，如果轉投資收益所得項下仍須計入「成本費用」，但在事實層面上，並無可以直接歸屬之成本費用時。則就有關「不可明確歸屬之成本費用」分擔課題，其分攤法規範也不應再類推適用財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，針對證券交易免稅所得所建立之攤提公式。Ｃ、另外被告機關對財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋所揭示之攤提公式法規範本身，在解讀上亦有錯誤。四、因此本案判斷體系之架構應如下：Ａ、首先討論「到底在計算轉投資所得時，應否計入成本、費用」﹖ Ｂ、接著討論「如果在計算轉投資所得時，應計入成本費用」，則對於無法明確歸屬之費用，應如何歸入在「一般課稅所得」、「證券交易免稅所得」與「轉投資收益所得」項下﹖是以事實認定之方式來處理呢﹖還是以法規範之手段建立攤提公式來處理﹖如果是以法規範之手段來處理，但實證法卻缺乏處理之法規範，以致在法體系上存在有法律漏洞時，應如何「造法」來填補此一法律漏洞（這裏進一步牽涉到可否造法﹖誰有權造法﹖有權者創造出「實證法」能否與現行法體系相容，並與憲法上所揭示之基本價值決定不發生衝突，而可視為正當之補充規範﹖ Ｃ、最後討論，上開經過有權者創造「實證法」應如何加以詮釋，才符合其規範本旨。貳、本院之判斷：一、針對上開第一層次之爭點，本院認為「在計算轉投資所得時，必須計入成本、費用」，其理由如下：Ａ、實則這個的法律爭點，本院已在九十一年度訴字第三八一七號判決以及九十一年度訴字第四九九七號判決，先後二次表示過本院之法律見解。而原告在本案準備程序中也以上開九十一年度訴字第三八一七號判決所持之法律上判斷理由為基礎，提出了「針鋒相對」式的不同意見。本院及稅捐機關與原告，針對此一爭點，其法律見解間之出入，固然在學理上猶有討論之空間。但法院終須仔細檢證稅法之體系架構，本諸確信而作成決定，故在此爰將作成上述結論之理由，再次集中說明如下。【註】：本院在與原告訴訟代理人進行深入討論後也承認，原告對現行「二稅合一」制度之詮釋，在某些部分，從立法妥適性之角度言之，的確有一定程度的說服力，可是法院所能做的，卻是現行實證法之正確適用，所以必然會有意見上之出入。Ｂ、按原告認為「在計算轉投資所得時，不應計入成本、費用」，其主要之理由不外是：１、二稅合一之目標在於；要讓營利事業之全體投資者，就營利事業所繳納之營利事業所得稅額，能在繳納個人綜合所得稅時，完全抵繳（每一個投資者均依投資比例抵繳，扺繳總額即等於營利事業所繳納之營利事業所得稅全額）。２、要求轉投資收益所得應計算成本費用，其不合理之處在於：ａ、依所得稅法第四十二條第一項之規定，原告之轉投資收益所得是不計入其課稅所得中。但被投資之上手國內營利事業（以下假設為「Ａ公司」）所繳納之營利事業所得稅額，於分配股利股息時，會依所得稅法第六十六條之六第一項之規定，計算出原告享有之「可扣抵稅額」。而這個「可扣抵稅額」，原告又必須依所得稅法第四十二條第一項及同法第六十六條之三之規定，計入原告之「股東可扣抵稅額帳戶餘額」中。等到原告將股利分配給股東時，再依所得稅法第六十六條之六第一項規定之計算公式（即以分配前之全部盈餘為分母，以分配前原告股東可扣抵帳戶之全部餘額為分子，算出扣抵比率，再乘以每一股東之實際分配金額），計算出每位股東之可扣抵稅額。ｂ、但所得稅法第六十六條之六第二項卻明文規定稅額扣抵比率有上限，而其上限比率正反映出課徵營利事業所得稅（稅率百分之二五）後，分配股息股利予股東時，股東取得之股息股利金額，其所對應之稅額： Ⅰ、在未依所得稅法第六十六條之九加徵百分之十之營利事業所得稅者，其比率為百分之三三．三三（所得稅法第六十六條之六第二項第一款）。即100*25%=00 000-00=75 25/75=0.33... Ⅱ、在已依所得稅法第六十六條之九加徵百分之十之營利事業所得稅者，其比率為百分之四八．一五（所得稅法第六十六條之六第二項第二款）。即100*25%=25 75*10%=7.0 000-00-0.5=67.5 (25+7.5)/67.5=0.48148.....趨近0.4815 ｃ、而在轉投資之情形，假設原告所全額轉投資之Ａ公司當年度有一百元之盈餘，課徵百分之二五之營利事業所得稅後，原告因此自Ａ公司取得七十五元之轉投資收益「收入」。又假設原告為投資Ａ公司，因此有向銀行借款並支付利息，又曾僱專人來分析Ａ公司之經營前景，以上之費用支出為十元。再假設原告當年度完全沒有一般應稅收入，所以最終分給股東之金額為六十五元。但在這六十五元盈餘中，原告是繳了二十五元之稅款。ｄ、此時依所得稅法第六十六條之六第一項及第二項第一款之規定（本件沒有加徵百分之十之問題），原告股東之稅額扣抵比率為百分之三八．四六（25/65=0.3846...），超過百分之三三．三三，所以原告股東只能以百分之三三．三三之比率來計算扣抵稅額，其金額為二一．四五元，因此原告所繳納之營利事業所得稅額中就有三．五五元無法供原告之股東抵繳個人綜合所得稅稅款。ｅ、而這樣的結果並不符合前開「二稅合一」之精神。３、原告認為合理之作法：ａ、原告承認轉投資收益所得項下一樣也會有成本費用之支出。ｂ、但是這些成本費用之支出，可以如同現行短期票券所得項下之費用歸屬方式一般，直接列在一般課稅所得項下減除。ｃ、而以上之法律意見是建立在以下之說理基礎上： Ⅰ、按短期票券所得之所以容許將其費用列在一般課稅所得項下認列，是因為，其本質上還是「課稅所得」，但依所得稅法第十四條第一項第四類及同法第二十四條第二項之規定，其所得之計算是以「到期兌現金額減除首次發行價格」之差額為準，且採用分離課稅之方式課徵。而此等「分離課稅」項下之「費用」在財務會計必須認列，不然無法反映出企業之實際營業狀況（當企業之實際營業成果無法如實反應，則量能課稅原則之目標即也無從精準的實現），所以稅捐稽徵機關承認其可以在課稅所得項下認列。 Ⅱ、而轉投資收益所得本質上也一樣是課稅所得，只不過國家先在最後一手之被投資營利事業手中取得稅款，再透過中間之「導管」企業（按轉投資最少有三層關係，即「原始投資股東」、「該股東投資之營利事業」與「該營利事業再轉投資之另一營利事業」；但在理論上不限於三個層次，可能有三個以上之輾轉投資關係存在，因此所謂之中間之「導管」也不可能只有一家企業），最後再給「原始投資股東」抵扣之權利。 Ⅲ、當然這些轉投資收入在「導管」中所生之成本費用（導管企業一樣要做投資決策，因此也會有成本費用），雖然最後還是要由原始投資股東承擔，但如果能比照「短期票券」之情形，放在「導管企業」之課稅所得項下減除，那麼因為一般課稅所得減少，導管企業之所得稅額減少，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額也跟著減少，稅額扣抵比率就可以如實反映出「實際抵扣現狀」，因此使「原始投資股東」不必因為所得稅法第六十六條之六有關「稅額扣抵比率」上限之規定而平白受到不利。Ｃ、但上述「導管理論」為本院所不採，並在九十一年度訴字第三八一七號判決以及九十一年度訴字第四九九七號判決中，借由以下四項觀點，來說明本院之看法，茲在此再予複述一次。１、首先就「二稅合一」制度之詮釋而言，原告是將「營利事業」僅當成一個通路，該營利事業之盈餘最後均會流至個人戶頭，由個人最終繳納個人綜合所得稅。營利事業只是在盈餘流動過程中，先代其股東暫繳稅款，股東個人才是所得稅負的最後負擔者。因此營利事業不論是多繳或少繳稅款，對個人最終應負擔之稅負總額均不生影響。但本院不接受這樣的觀點，因為本院認為：ａ、以上之觀點類似於所得稅法第八十八條以下所定之暫繳制度，但實際上現行所得稅法制有關「二稅合一」之設計並不是採取暫繳制度。ｂ、又從最表層顯而易見的角度來觀察，作為「盈餘」通路的營利事業本身不僅會有流量減緩的可能，甚至還會有堵塞的風險，因此國家可能無法適時自股東處取得稅款。例如營利事業寧保留盈餘在手中，而不即時分配給股東（時間上之延緩）；甚至直接讓股東以出售股票之方式，把原本之營利所得轉化為股東之證券交易所得而逃避稅負（終極之規避）。ｃ、另外更重要的是，正因為在二稅合一的法制上不是採取暫繳制度（換言之，不是讓營利事業扮演投資者營利所得之扣繳義務人角色，其本身即是納稅義務人），因此營利事業所負擔之稅負金額，仍會影響到投資者實際取得之盈餘數額。又因為所得稅法第六十六條之六第二項就有關稅額抵扣比率之上限有明文之限制，投資者之終極稅負金額即會受到連動式地影響，並非如原告所設想，投資者之終極稅負金額不會因為營利事業所得稅額而改變（具體例子詳後所述）。２、其次，如果依照原告之推理，轉投資收益所得項下不負擔成本費用，則此等成本費用最後只能流入「一般課稅所得」項下，而這樣的結果會造成「一般課稅所得」之低估，進而降低營利事業所得項下之稅負，讓原告公司之投資者不僅能全額利用到「原告因轉投資而取自轉投資事業之可扣抵稅額」，甚至進而取得「不當減輕稅負」之違法優惠，茲以下列數學公式說明之：ａ、變數定義： Ⅰ、Ａ為轉投資收益項下之收入。 Ⅱ、Ｘ為轉投資收益項下之成本費用。 Ⅲ、Ｂ為一般課稅所得項下之收入。 Ⅳ、Ｙ為為一般課稅所得項下之成本費用。 Ⅴ、Ｔ為原告公司股東終極取得之稅後盈餘。 ⑴、Ｔ１為按被告機關法律見解計算出來之原告公司股東當年度稅後盈餘（證券交易免稅所得除外）。 ⑵、Ｔ２為按原告法律見解計算出來之原告公司股東當年度稅後盈餘（證券交易免稅所得除外）。 Ⅵ、Ｋ為可扣抵帳戶記入之額度。 ⑴、Ｋ１為按被告機關法律見解計算出之額度。 ⑵、Ｋ２為按原告法律見解計算出來之額度。ｂ、計算公式： Ⅰ、假如〈 (A*3/4)-X〉>0 且 (B-Y)>0 且 (B-Y-X)>0 則 T2-T1=X/4 意即當無論按原告或被告之計算公式來計算，一般課稅所得或轉投資收益所得項下均有盈餘時，依原告之主張，原告公司之股東可以多取得X/4之盈餘，而且可以享有百分之百的抵稅優惠。茲說明如下： ⑴、被告機關主張者： ①、盈餘為T1=〈(A*3/4)-X〉+〈(B-Y)3/4〉 ②、可扣抵帳戶之額度為K1=(A/4)+〈(B-Y)/4〉③、稅額扣抵比例為 (A/4)+〈(B-Y)/4〉 1 ───────────── >─ 〈(A*3/4)-X〉+〈(B-Y)3/4〉 3 ⑵、原告主張者： ①、盈餘為T2=〈(A*3/4)〉+〈3/4(B-Y-X)〉 ②、可扣抵帳戶之額度為K2=(A/4)+〈(B-Y-X)/4〉 ③、稅額扣抵比例為 (A/4)+〈(B-Y-X)/4〉 1 ─────────────=─ 〈(A*3/4)〉+〈(B-Y-X)3/4〉 3 ⑶、相關說明： ①、依原告之主張，原告公司之股東可以多取得X/4之盈餘，而且可以享有百分之百的抵稅優惠。但這多出的盈餘是透過「將轉投資收益所得項下稅後收入之全額成本，移轉到一般課稅所得項下之稅前收入成本」下，導致課稅所得項下稅後可減少四分之一之成本金額，因此造成稅後盈餘之增加，其結果等於是讓股東違法多取得盈餘，自有不當。 ②、而依被告之主張，股東盈餘數額之認定合理，但也的確會造成「股東無法完全利用到公司繳納稅款來扣抵個人稅款」之現象。不過這樣的結果導因於所得稅法第六十六條之六第二項之規定，而這是一個經過利害衡量之立法決擇，並無違反架構稅捐法制之價值體系（後詳）。 Ⅱ、假如 (B-Y)<0 則 T2-T1=0 ⑴、被告機關主張者： ①、盈餘為T1=〈(A*3/4)-X〉+(B-Y) 【註】：一般課稅所得為虧損，無稅負可言。 ②、可扣抵帳戶之額度為K1=(A/4) 【註】：課稅所得項下沒有稅負，就沒有可扣抵稅額 ③、稅額扣抵比例為 (A/4) ──────────── 〈(A*3/4)-X〉+(B-Y) ⑵、原告主張者： ①、盈餘為T2=〈(A*3/4)〉+(B-Y-X) 【註】：一般課稅所得為虧損，無稅負可言。 ②、可扣抵帳戶之額度為K2=(A/4) 【註】：課稅所得項下沒有稅負，就沒有可扣抵稅額 ③、稅額扣抵比例為 (A/4) 1 ───────────>─【註】：因為b-x-y為負值〈(A*3/4)〉+(B-Y-X)〉 3 ⑶、相關說明：此時不管在股東分得之盈餘額度或是稅額扣抵比例，原告與被告之計算公式均可得出相同之結果，但稅額扣抵比例還是高於三分之一，由此可見，並不是按原告之分攤方式就一定可以讓股東取得全額之扣扺權益。 Ⅲ、假如 (B-Y)>0 但(B-Y-X)<0 則 T2-T1=(B-Y)/4⑴、被告機關主張者： ①、盈餘為T1=〈(A*3/4)-X〉+〈(B-Y)3/4〉 ②、可扣抵帳戶之額度為K1=(A/4)+〈(B-Y)/4〉③、稅額扣抵比例為 (A/4)+〈(B-Y)/4〉 1 ───────────── >─ 〈(A*3/4)-X〉+〈(B-Y)3/4〉 3 ⑵、原告主張者： ①、盈餘為T2=〈(A*3/4)〉+(B-Y-X) 【註】：一般課稅所得為虧損，無稅負可言。 ②、可扣抵帳戶之額度為K2=(A/4) 【註】：課稅所得項下沒有稅負，就沒有可扣抵稅額 ③、稅額扣抵比例為 (A/4) 1 ───────────>─【註】：因為b-x-y為負值〈(A*3/4)〉+(B-Y-X)〉 3 ⑶、相關說明： ①、此時依原告之主張，原告公司之股東可以多取得(B-Y)/4之盈餘，但還是不能取得百分之百的抵稅優惠。 ②、依被告之主張，股東盈餘數額之認定合理，至於扣抵比例部分，二者均超過三分之一，而依所得稅法第六十六條之六第二項之上限規定，最後之扣抵比例是相同的。３、本院認為原告將「原告公司之稅捐課徵」與「分配給股東之盈餘額度」二個不同層次的爭點，放在一個平面來論述並非正確，因為：ａ、不管稅法上如何將成本費用歸課在不同的所得項下，但從股東實際領取之盈餘數額來觀察，所有所得最後還是必須全部加在一起，而定原告整年度之盈虧，進而決定分配給股東之盈餘多寡（如有虧損甚至無法發給）。ｂ、因此依照原告的主張來計算轉投資收益所得，直接將轉投資收益收入就當成轉投資收益所得，完全不考慮成本費用之減項。但實際支出之成本費用依然存在。ｃ、而所得稅法第六十六條之六第一項明文規定，稅額扣抵比率之計算，是以「累積未分配盈餘帳戶餘額」為分母，而且同條第三項復明定「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依向商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘」，換言之，其完全是由財務會計之角度，不考慮稅上之認定（有時稅上認定之盈餘會高於依循財務會計原則所計算出來之盈餘數額），也不問盈餘本身之來源（營利事業所得來源眾多，可以是「一般課稅所得」、也可以是「證券交易免稅所得」，甚至是「出售土地之財產交易所得」與「短期票券利息」等之「分離課稅所得」、或是如同本案之「轉投資收益所得」），單純以現實實際存在之盈餘為準。ｄ、至於作為計算「稅額扣抵比率」之分子即「股東可扣抵稅額帳戶餘額」，其形成是按「一般課稅所得」與「轉投資收益所得」項下分開計算出來的。ｅ、因此如果原告宣稱：「其轉投資Ａ公司，而自Ａ公司獲得七五元之收入，Ａ公司已繳納二五元之營利事業所得稅，如果其再分擔十元之成本費用，則其在轉投資收益項下之盈餘僅有六五元，二五元與六五元之比例超過三分之一，所以原告因此無法完全享受稅額之扣抵」云云，並沒有考慮到以下的問題： Ⅰ、原告全部股東最終分得之全部盈餘到底是有無扣除這十元之成本費用 ﹖如果沒有的話，這十元成本費用到底塞到那裏去了，難道塞到抽屣中藏起來了嗎﹖ Ⅱ、原告不在轉投資收益項所得項下負擔此等成本費用，此等成本費用難道也可以不在別的所得項下扣除嗎﹖而上開計算稅額扣抵比率分母之「累積未分配盈餘帳戶餘額」當然也會因為此筆成本費用之扣除而變小，不是嗎﹖因此不管原告有無在轉投資收益項所得項下負擔此筆成本費用，對最後稅額扣抵比率之計算結果均無太大之影響（真正有重大影響的是股東得分配之盈餘數額，只有在股東分配之盈餘數額有改變的情況下，稅額扣抵比率才會受到附帶的連動影響）。４、另外所得稅法第六十六條之六第二項之規定本身，也說明了一個重要的法律觀點，在現行稅法之法制設計上，對有關「二稅合一」的理念，並無意絕對貫澈，只是儘可能趨近而已，不然不會明文限制「稅額扣抵比率」之最高上限（事實上，如果國家真有意澈底實踐二稅合一之理想，根本的作法即是放棄對營利事業課徵所得稅，最多將其設計為「代國家暫扣股東應納稅款」之類似扣繳義務人地位即可），因此：ａ、原告將所得稅法第六十六條之六第一項有關「稅額扣抵比率」之規定予以絕對化，其法律觀點亦非正確。ｂ、而在所得稅法第六十六條之六第二項之規定下，轉投資收益因為所得稅法第四十二條第一項之規定，在稅後才扣除成本費用，有可能導致「稅額扣抵比率」高於法定限額，應是立法者之決擇。ｃ、又在本案中，若換個角度來思考；假設原告之證券交易免稅所得為正數（本案實際為虧損），則其計算稅額扣抵比率之分母「累積未分配盈餘帳戶餘額」會因免稅所得之加入而變大，而因為證券交易所得免稅因此計算「稅額扣抵比率」之「股東可扣抵稅額帳戶餘額」分子則不變，此時原告亦可作稅捐規劃，以抵銷轉投資收益所得項下「股東可扣抵稅額帳戶額度」分子過高之情況。因此所得稅法第六十六條之六第二項之規定，基本上只是一種事前預為公示之限制規定，納稅義務人可以用租稅規劃來儘量趨近其限制，但不能倒過來以前開規定本身作為主張成本費用能否計入某一所得項下之法理論點。ｄ、而且本院前已說明，實際上這樣的做法也是徒勞無功的，因為所有之成本費用，不問其歸入在那一個所得項下，最終在計算整個盈虧時，還是會影響到所得稅法第六十六條之六第一項所定計算「稅額扣抵比率」之分母額度。是以有關「成本費用如何歸入不同之所得項下」，其惟一之功能就是在影響股東之盈餘額度罷了。Ｄ、而針對本案原告之論點，除了上述四項論點外，本院認為還須特別強調以下的觀點：１、實則從現行稅捐法制之設計而言，立法者並不如原告想像地那麼「慷慨」，有意完全貫澈「二稅合一」之理想。這就如同立法者為因應社會對個人綜合所得稅「以戶為單位之申報制度」的批評（即「要求夫妻合併申報綜合所得稅，在現行累進稅率制度下，變成對婚姻制度之懲罰，且有違憲法上之平等原則」），所設計的「夫妻間得就薪資所得分開計稅，再合併申報」之法制一般（所得稅法第十五條第二項參照），只是「有限度」地解決其間不合理現象（若真有意貫澈憲法上之平等原則，應該所有之所得，而不限於薪資所得，均應分開計稅）。而前已言之，所得稅法第六十六條之六有關稅額扣抵比率上限之規定，即是對二稅合一制度之限制，要求營利事業自行為「稅捐規劃」，從眾多各式各樣、稅率不同之稅後所得（如「一般課稅所得」、「證券交易免稅所得」、「出售土地之財產交易所得」、「短期票券利息」與其他「分離課稅所得」等等）自行規劃出對投資股東最有利之稅額扣抵比例。２、而「收入成本配合原則」，幾乎可以說成是「整個營利事業所得稅法制」中，有關「稅基計算」層次之核心觀念（例如「費用資本化」或「課稅所得與免稅所得之費用歸屬分擔」等等諸多實務上所面臨之難題，莫不與此原則有關），因此在「轉投資收益所得」之計算部分，要求比照「短期票券利息所得」之情形，將「費用」自短期票券利息所得之減項中排除，轉而列在一般「課稅所得」項下。其不合理之處在於ａ、短期票券因為所得稅法第十四條第一項第四類第三款第二目之規定結果（「短期票券到期兌償金額超過首次發行價格部分為利息所得」），其所對應之費用因法律之特別規定，以致無法歸屬於短期票券所得項下之費用，所以必須另在一般課稅所得項下認列，但「轉投資收益所得」中並無明示排除「費用」減項之明文，從法條形式結構觀之，二者並不相同。ｂ、「短期票券」或「轉投資收益」項下之費用在何等種類之所得項下分攤，同樣會造成「一般課稅所得」之縮小，造成營利事業一般稅負之降低（按短期票券之稅率為百分之二十，一般營利事業所得稅之稅率為百分之二十五，因此費用列在一般課稅所得項下，得減輕納稅義務人之稅負）。但短期票券是因為法律之明文而不得不然，而「轉投資收益所得」如果也同樣處理的話，會使處在「轉投資」鏈鎖中間地位之投資營利事業（例如本案之原告）取得實質之稅捐優惠，正因為該中間投資營利事業本身有獨立之利害，而且其有截阻終極分配之經濟動機存在，因此沒有給予優惠之正當理由。二、本案第一層面的爭點既已釐清，確認在計算原告之轉投資收益所得時，應將其所得項下之成本費用列為計算所得之減項。則本案所涉及之第二層面爭點才得以浮現，即「原告當年度無法明確歸屬之費用，應如何分別歸入在『一般課稅所得』、『證券交易免稅所得』與『轉投資收益所得』項下」﹖有關此一爭點本院之判斷如下：Ａ、針對此一爭點，又可分為以下數個項目檢討：１、有關無法明確歸屬之費用之歸入，到底要以事實認定之方式來處理呢﹖還是以法規範之手段建立攤提公式來處理﹖ ２、如果是以法規範之手段來處理，但實證法卻缺乏處理之法規範，以致在法體系上存在有法律漏洞時，應如何「造法」來填補此一法律漏洞。當然這裏進一步牽涉到：ａ、在稅捐法律原則下，是否容許「造法活動」﹖ ｂ、誰有權造法﹖ ｃ、有權者創造出「實證法」能否與現行法體系相容，並與憲法上所揭示之基本價值決定不發生衝突，而可視為正當之補充規範﹖ Ｂ、而上開第二層面之爭點，性質上非常類似於「課稅所得與免稅所得之費用分攤」之問題，而本院對後一問題，已曾多次表達過法律意見（參見本院九十一年度訴字第二三五五號判決），茲簡言如下：１、現行司法實務上對無法明確歸屬之費用，應如何歸入在各種不同種類之所得項下，向來是法規範手段來處理，即是依照法定之攤提公式將「無法明確歸屬之費用」依法定之攤提標準作分攤。２、現行稅法中（包括法律及法規命令）雖然對攤提公式法無明文中，但稅捐主管機關財政部本諸職權，針對「課稅所得與證券交易免稅所得間所無法明確歸屬之費用，應如何分攤」一節，曾多次發布函釋，作為補充上開法律漏洞之補充性法規範，而且其中一次函釋法規範（即財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋）還經司法院釋字第四九三號解釋認定為合憲之法規範。因此可以確定以上漏洞稅捐主管機關有權填補，且所創造出來之規範內容，原則上已經大法官肯認「規範內容與現行實證法之法體系相容，具有補充規範之效力」（雖然只有其中一個函釋接受大法官之檢證，不過在該函釋制定後，相關之一連串函釋即隨之陸續發布，而往後即不曾再有人民去挑戰陸續制定函釋內容的合憲性，因此可以推知，社會一般通念已接受此等補充規範之法規範地位）。３、對此原告多所指摘，而謂：「如此許可行政機關任意補充法規範，是對稅捐法律原則的重大侵犯」云云，此部分在學理上之爭議，本院當然明瞭，但目前司法院大法官會議對「稅捐法律原則」之認知，一向採取寬鬆的態度（不僅在「法規命令之授權明確性」要求採取寬鬆之標準，甚至在行政機關直接制定法規範時，也是如此，釋字第四九三號解釋意旨即是如此），下級事實審法院亦難採取不同之立場。Ｃ、而本案之爭點集中在上開財政部八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋能否類推適用於本案，就此本院之法律意見如下：１、目前營利事業如有無法明確歸屬之費用，如何分攤在「一般課稅所得」與「證券交易免稅所得」項下，已有相關法規範可循。但有關「轉投資收益所得」項下如何分攤無法明確歸屬之費用，目前似乎並無直接對此事項加以規範之法規範存在，因此必須進行「造法」活動。２、不過依前所述，財政部或各地之稅捐稽徵機關享有造法職權，而造法過程中，當然可以選擇與待規範事項性質最相近之法規範，基於受規範事項之同質性，透過說理，以「類推適用」之手段，而完成「造新法」目標。３、本案中被告機關的確是「類推適用」上開八十三年度函釋所揭示之法規範，將無法明確歸屬之費用分攤在「轉投資收益所得」項下。４、就此本院認為：ａ、上開八十三年度函釋內容，乃是針對課稅所得與證券交易免稅所得應如何分攤無法明確歸屬之費用所制定之攤提規範，不過鑑於攤提公示之功能均是在將無法明確歸屬的費用，公平、合理且如實地納入各種不同屬性之所得項下，以確定每一所得項之金額，進而決定每一所得項下應納之稅捐。ｂ、在此觀點下，雖然「證券交易所得」為「免稅所得」，而「轉投資收益所得」為「課稅所得」。但分攤公式之建立標準，與二種所得之性質全然無關，反而著重在如何將費用公正地分配在各項所得項下，讓稅負能合理反應在各項所得中，因此公式本身具有「以單一標準適用在各式各樣所得分攤，維持分攤標準的前後一貫性」之特質，本來即應「一體適用」於各種所得項下之費用分攤。被告機關類推適用於「轉投資收益所得」項下之費用分攤，乃是基於「相同事理為相同處理」之法理，也符合平等原則，所創造之法規範與現行實證法並無價值體系上的衝突，應可規範本案之法律事實。５、至於上開攤提規範適用結果是否合理（即攤提標準實際上是否能公平、合理且如實地分攤費用）一節，因為上開八十三年度函釋業經司法院釋字第四九三號解釋在案，並認定該函釋意旨「合憲」，核屬「立法妥適性」之領域，本院難以表示不同之法律意見。６、事實上，財政部已於九十二年八月二十九日發布台財稅第九二○四五五二九八號函，亦採此方式制定新的補充規範。除非上開釋字第四九三號解釋意旨能被重新檢證及修正，不然依循目前實務向來之見解，仍難指上開九十二年度函釋內容，違反稅捐法律原則。三、本案之第三層面爭點之判斷，即被告機關在適用財政部八十三年月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋進行攤提時，其對該函釋所揭諸攤提公式之解釋有無錯誤，以致適用結果違反該攤提法規範之本旨。就此本院之法律意見如下：Ａ、按無論上開八十三年度函釋或財政部針對證券綜合商以及票券金額公司費用分攤所制定之八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四０四號函釋，其攤提公式法規範之基本設計均相同，有關攤提比例之分母，均是以營業總金額為準，分子則是以該免稅部分之營業金額。二者之區別僅在：１、上開八十三年度函釋是以「營業收入」來計算。２、上開八十五年度函釋是以「投入成本」來計算。【註】：八十五年度函釋內容：主旨：補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。請查照。說明：一、營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。二、前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：１營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸認列；無法明確歸屬者， ┌得依費用性質，分別選擇依： │┌部門薪資───┐ │├員工人數 │ │└辦公室使用面積┴等 ├作為合理歸屬之分攤基礎┬其分攤方式經營選 │ │定後 │ ├前後期應一致 │ └不得變更 │ ├計算有價證券出售部分應分攤之費用 └不得在課稅所得項下減除。２利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者：如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額： ┌應以購買有價證券平均動用資金 ├占全體可運用資金比例 │┌所稱全體可運用資金，包括 ││┌自有資金： │││┌所稱自有資金，係指 │││├淨值總額 │││├減除 ││││┌固定資產淨額 ││││└存出保證金後 │││└之餘額； ││└借入資金 │└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。 ├作為合理歸屬之分攤基礎├計算有價證券出售部分應分攤之利息 └不得在課稅所得項下減除。（二）票券金融公司：１營業費用部分：除可明確歸屬者得個別歸認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。２利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者： ┌如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得 │在課稅所得項下減除。 ├如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應 │： │┌以購買債券平均動用資金 │├占全體可運用資金比例││┌所稱全體可運用資金，包括： │││┌自有資金 ││││┌係指深值總額 ││││├減除 │││││┌固定資產淨額│││││└存出保證金 ││││└後之餘額 │││└借入資金 ││└所稱比例計算，採月平均餘額計算之。 │└作為合理歸屬之分攤基礎 ├計算債券出售部分應分攤之利息 └不得在課稅所得項下減除。Ｂ、但上開八十三年度攤提公式在設計之始，即將「營業範圍外活動」所生之收入（即原處分卷所附「損益及稅額計算表」內「非營業收益」項下之「非營業收入總額」）排除在計算公式外。這可由函釋中使用「．．．其他營業收入」一語即可知悉。至於八十五年度之「投入成本」標準，也因為「非營業損失」項下沒有成本之概念（所以原處分卷所附「損益及稅額計算表」內「非營業損失」項下僅有「非營業損失及費用總額」之欄位），都不可能將之納入攤提公式中。若探究上開法規範之設計背景，其原因可能是考慮到業外活動乃是偶發性之活動，理論上不須花費太多費用，其可明確歸屬者，已明確歸屬，而不可明確歸屬之費用，理論上亦不可能花費在這些偶發性的活動中。所以不將之列入計算基礎中，這樣的考慮乃是一種立法政策之衡量，法院自應尊重。Ｃ、所以原告主張：「在適用上開八十三年度函釋時，在計算分攤比例時，應將『原告當年度之一般銀行存款利息收入』列入分母中」一節，由於「將閒置資金儲放在銀行生息」一事，對營利事業而言，乃是一種「自然」會發生之結果（如果有任何更好的投資管道，絕對不會有營利事業願將資金放在銀行生息），並不需要任何決策活動，因此稅捐稽實務上一向不認為其屬「營業活動」，此等收入也就被認為是「業外收入」，當然不能計入上開攤提公式之分母中。被告機關依此計算自無違誤，而原告所稱「一般銀行存款利息收入也有相對應之營業費用」一節，在經驗法則上難以想像，是其此部分主張顯非有據。Ｄ、從而被告機關依照上開八十三年度函釋所揭諸之計算公式，依下述計算式，認定原告在投資收益項下應分攤營業費用及利息支出金額為四、二五五、０七四元，所以其當年度之轉投資收益所得僅有四五、九三一、０九二元，即無違誤可言。 ⑴ (營業費用15,991,000+利息支出154,669,108)*(投資收益50,186,166/投資收益50,186,166+債券利息收入1,464,501+出售有價證券收入 1,911,941,924+其他營業收入7,965,277)=4,255,074 ⑵50,186,166-4,255,074=45,931,092 參、綜上所述，本件原處分於法無違，訴願決定予以維持亦無錯誤，原告訴請撤銷自屬無據，應予駁回。據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　二　　　月　　二十五　　日臺北高等行政法院第五庭審判長法官　張瓊文法　官　黃清光法　官　帥嘉寶右為正本係照原本作成。如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中　　　華　　　民　　　國　　九十三　　年　　　二　　　月　　二十五　　日書記官李金釵

臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第五○○七號

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