臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第五一九八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五一九八號

原告

昶博企業股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

卓隆燁（會計師）

訴訟代理人

陳志愷（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十三日

台財訴字第○九一○○四六四五三號（案號：第00000000號）訴願決定，提

起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度未分配盈餘申報，關於加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額及減除依公司法規定提列之法定盈餘公積等二項，不服被告原核定，申請復查，經被告以九十一年五月二十九日財北國稅法字第○九一○二○五八五○號復查決定，核減「加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」新台幣（下同）三、一五六元及追認「依公司法規定提列之法定盈餘公積」二、三五一、七○五元，其餘復查之申請駁回，變更核定「當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘」為五三、四一四、一九四元。原告仍未甘服，復就加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張股票股利非屬可供分配之收益，應不列入未分配盈餘計算，縱得列作未分配盈餘計算，亦應准列入減除項目，以符公平合理，是否可採？

㈠原告主張：

⒈基於法律解釋之「目的論解釋原則」及「實質課稅原則」，稽徵機關對於非屬帳面上實際可供分配之盈餘，縱其屬計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款。按「查法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」為最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）六十一年判字第一六九號判例所闡法之「目的論解釋原則」。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第四二○號解釋文所闡示「實質課稅原則」。是租稅之課徵，不僅以合乎稅法條文字面上之文義規範為以足，實應以更高之法原則作其正當性基礎，以探究其立法目的或理由，俾求所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力相當，此法理上所當然。準此，儘管所得稅法第十四條第五類「租賃所得及權利金所得」第三款定有財產出租並收有押金者，當財產出租人能確實證明該項押金之用途並已將運用所產生之所得申報時，方可無須依通行利率設算租賃收入課稅之規範，惟鑑於實際上押金運用並非必定產生所得，有時甚至會發生虧損，因此財政部曾於九十一年三月二十日發布台財稅第九一○四五一六三四號函釋，准許財產出租人若能確實證明該項押金運用無所得或虧損時，亦可無須依通行利率設算租賃收入課稅，以符所得稅法第十四條之立法目的並臻實質課稅原則。是以，基於所得稅法第六十六條之九之立法理由：「為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」及前述相同法理，財政部業經准許下列不影響帳面紀錄而無可用以分配之帳外調整收益內容，得列為計算未分配盈餘之減除項目：

１、「按同業利潤標準核定之所得額與帳載所得額之差額」（營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第一百十一條之一第三款）。

２、「按擴大書審純益率標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」（查核準則第一百十一條之一第四款）。

３、「按所得額標準自行調整之所得額與帳載所得額之差額」（財政部八十九年一月三十一日台財稅第八九○四五○二七二號函）。

４、「依法需設算但實際並未收取之利息收入」（財政部八十九年二月二十四日台財稅第八九○四五一四八四號函）。

５、「一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收取利息或收取利息低於所支付之利息，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額」（財政部八十九年十月三十日台財稅第八九○四五七四一○號函）。

６、「不得以費用列支之自動補報補繳漏稅款所加計之利息」（財政部八十九年十一月十三日台財稅第八九○四五七○九一號函）。

７、「非由退休金專戶支付之退休金」（財政部九十年三月十四日台財稅第九○○四五一六四五號函）。

８、「依促進產業升級條例規定提列國外投資損失準備嗣後轉作收益之數額」（財政部八十九年七月四日台財稅第八九○四五四四七一號函）。再者，稽徵實務上鑑於公司組織營利事業發行股票之溢額以及資產重估之增值，雖依促進產業升級條例第十九條及第十八條規定均免予計入當年度營利事業所得額課稅，而同屬所得稅法第六十六條之九第二項所規定「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」或「不計入所得課稅之所得額」之計算未分配盈餘之加計項目，惟該等所得項目在財務處理上因非屬帳面上實際可供分配之盈餘範疇，故並不須自核定課稅所得額項下加回計算未分配盈餘以加徵百分之十稅款。據上稅法解釋原理及行政慣例，稽徵機關對於非屬帳面上實際可供分配之盈餘，縱其屬所得稅法第六十六條之九第二項有關「依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」或「不計入所得課稅之所得額」等計算未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款，或得自加徵百分之十稅款之未分配盈餘中減除，允先陳明。

⒉由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，故依所得稅法第六十六條之九之立法目的，自不須列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款。按盈餘分配屬公司法規範事項，公司法第二百三十二條定有明文，該盈餘數額依據經濟部八十六年九月二十三日商字第八六二一七六九九號函釋規定，係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之帳面盈餘，此即公司法第二百三十條所指經股東常會承認財務報表及盈餘分派議案之盈餘數額，而與稅捐機關所核定僅作帳外調整而不影響帳面紀錄之所得額無涉。據此，前開所得稅法第六十六條之九之立法理由前段所謂「實際可供分配之稅後盈餘」，當應以依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務並經股東常會承認之財務報表為依據，無庸置疑。次按投資公司收取被投資公司分配之股票股利，由於依據經濟部八十六年八月十九日商字第八六二一五二一五號函釋規定，不能列為投資收益而無涉及盈餘分派或增資事宜，自不屬所得稅法第六十六條之九之立法理由前段所謂「實際可供分配之稅後盈餘」範疇，則依法之「目的論解釋原則」及「實質課稅原則」，實不應列入加徵百分之十稅款之未分配盈餘計算，應屬明確。又縱使股票股利在稅務課徵上，屬所得稅法第六十六條之九第二項所指「不計入所得課稅之所得額」，而須列入未分配盈餘計算，惟依所得稅法第六十六條之九之立法理由後段所闡「同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」意旨，當應再准許減除，俾使加徵百分之十稅款之未分配盈餘與「實際可供分配之稅後盈餘」一致，更不殆言。

⒊被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵百分之十稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，而有溢課人民不當稅負之議，惟仍未依法妥為公允適切之處理，實難令人苟同。按「納稅義務人或其代理人陳述之內容雖屬合情、合理，惟囿於法令限制，未便採行時，應反應上級機關，建議修改法令。」稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點第十二點定有明文。又「建議事項：建議修正查核準則第三十條第三款規定，公司投資於國內其他營利事業，其自八十七年一月一日起所獲配之股票股利，可免計入該公司取得年度之未分配盈餘。本署說明：……有關建議，留供參考。」為財政部賦稅署於八十八年十二月十四日舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」針對第十三案建議事項所作之說明（八十九年四月五日台稅一發第八九○四五○九七二號函）。則被告對於本件爭議，若確因礙於法令限制而未便採行時，實應依上開規定建議財政部妥為符合立法目的之解釋，以准許股票股利無須列入未分配盈餘計算，或得自核定課稅所得額項下減除計算未分配盈餘，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。乃被告及訴願審理機關竟置原告取得之股票股利於帳面上並不列為投資收益，依法本無可用以分配或增資之事實於不顧，且對於原告陳述理由，並未充分審酌後以提出其足資令人折服之論據，或確實反應以為合宜之處置，仍一味復執前詞，即作駁回本件之論據，允非保障人民合法權益之行政作為所該當，實難令人苟同。

㈡被告主張：

⒈原告八十七年度未分配盈餘申報「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」二、八八一、八二九元，惟當年度營利事業所得稅列報之「依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之股利淨額或盈餘淨額」三四、

三二三、六三二元，被告原查核時依所得稅法之相關規定，核定本期未分配盈餘為三四、三二六、七八八元。復查時，依原告八十七年營利事業所得稅結算申報金額三四、三二三、六三二元認定，並予以追認三、一五六元，其餘部分核與規定不符，仍維持原核定，並無不合。

⒉原告主張略以（一）基於「目的論解釋原則」及「實質課稅原則」，稽徵機關對於非屬帳面上實際可供分配之盈餘，縱其屬未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款。（二）由於股票股利依法不能分配而屬帳面上不存在之所得，依所得稅法第六十六條之九之立法目的，自不需列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款。（三）被告明知股票股利列入未分配盈餘計算，將使加徵百分之十稅款之基礎偏離實際可供分配盈餘，惟仍未依法妥為公允適切之處理，難令人茍同，資為爭議。

⒊按「涉及租稅事實之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。有最高行政法院九十一年度判字第一四八二號判決可資參照。經查股票股利依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅，於計算未分配盈餘時，依所得稅法第六十六條之九第二項及同法施行細則第四十八條之十第二項規定，應列為加計項目，基於租稅法律主義，自無原告所稱縱其屬未分配盈餘之加計項目，仍不應據為列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款情事。復又依同條（所得稅法第六十六條之九第二項）減除規定，因非屬該等項目，自不能於加計後再予減除。

理由

按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：」為所得稅法第六十六條之九第一項及第二項前段所明定。次按「本法第六十六條之九第二項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第二十四條第二項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第四十二條第一項及促進產業升級條例第十六條、第十七條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第七十三條之一規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」為同法施行細則第四十八條之十第二項所明定。

緣原告八十七年度未分配盈餘申報，關於加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額及減除依公司法規定提列之法定盈餘公積等二項，不服被告原核定，申請復查，經被告以九十一年五月二十九日財北國稅法字第○九一○二○五八五○號復查決定，核減「加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」三、一五六元及追認「依公司法規定提列之法定盈餘公積」二、三五

一、七○五元，其餘復查之申請駁回，變更核定「當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘」為五三、四一四、一九四元。原告仍未甘服，復就加計當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額部分，提起訴願，亦遭決定駁回，復起訴主張股票股利非屬可供分配之收益，應不列入未分配盈餘計算，縱得列作未分配盈餘計算，亦應准列入減除項目，以符公平合理，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

本件原告經營成衣外銷等業務，八十七年度未分配盈餘委託黃漢祥會計師辦理簽證申報，原列報未分配盈餘加計項目之「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」為二、八八一、八二九元，被告查核時加計依所得稅法第四十二條規定不計入所得額課稅之股利淨額，爰核定為三四、三二六、七八八元，復查時除追認三、一五六元外，其餘部分未獲變更，惟原告訴稱：股票股利依法不能分配，應屬帳面不存在之所得，不須列入未分配盈餘計算以加徵百分之十稅款乙節，惟查股票股利係原告投資所獲之收益，與現金股利並無二致，被告將之列入未分配盈餘，揆諸首揭規定，於法有據，且股票股利財政部未曾核准作為未分配盈餘之減除項目，與所得稅法第六十六條之九第二項各款情形要件不符，故原告主張縱得列作未分配盈餘計算，亦應准列入減除項目乙節，亦不足採。

綜上說明，本件被告就原告八十七年度未分配盈餘變更核定「當年度依所得稅法第六十六條之九第二項規定計算之未分配盈餘」為五三、四一四、一九四元之處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官　王立杰