臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第五二六七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第五二六七號

原告

錢櫃企業股份有限公司

代表人

甲○董事長）

訴訟代理人

李念祖律師

訴訟代理人

林恆鋒律師

被告

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北市政府中華民國九十一年十月十七日府訴字

第○九一一七四五三九○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告之林森分公司、松江分公司、中華分公司及忠孝分公司為經營視聽歌唱業者，林森分公司自民國（以下同）八十六年四月至九十一年四月經原處分機關中南分處依查定銷售額課徵娛樂稅額計新臺幣（以下同）四六、七八三、五二八元；松江分公司自八十八年二月至九十一年四月經原處分機關中北分處依查定銷售額課徵娛樂稅額計三五、四○二、四七三元，中華分公司自八十八年七月至九十一年四月經原處分機關萬華分處依查定銷售額課徵娛樂稅額計二五、五六五、○一六元；忠孝分公司自八十九年一月至九十一年四月經原處分機關大安分處依查定銷售額課徵娛樂稅額計一二、五七八、三五三元，原告於九十一年六月六日向原處分機關申請退還上開四家分公司之娛樂稅，經原處分機關分別以中南分處九十一年六月二十六日北市稽中南甲字第○九一六一七五九九○○號函、中北分處九十一年六月二十四日北市稽中北甲字第○九一六一三三三七○○號函、萬華分處九十一年六月二十五日北市稽萬華甲字第○九一六○九二七九○○號函、大安分處九十一年六月十九日北市稽大安甲字第○九一六二六○八八○○號函復否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告機關應作成准予退還原告溢繳娛樂稅之行政處分。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：被告對原告課徵娛樂稅有無違法？

原告主張：

壹、相關法令：按「憲法為國家最高規範，法律牴觸憲法者無效，法律與憲法有無牴觸發生疑義而須予解釋時，由司法院大法官掌理，‧‧‧憲法之效力既高於法律，法官有優先遵守之義務，法官於審理案件時，對於應適用之法律，依其合理之確信，認為有牴觸憲法之疑義者，自應許其先行聲請解釋憲法，以求解決。是遇有前述情形，各級法院得以之為先決問題裁定停止訴訟程序，並提出客觀上形成確信法律為違憲之具體理由，聲請本院大法官解釋。」為司法院釋字第三七一號解釋所明示。次按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：一、電影。二、職業性歌唱、說書、舞蹈、馬戲、魔術、技藝表演及夜總會之各種表演。三、戲劇、音樂演奏及非職業性歌唱、舞蹈等表演。四、各種競技比賽。五、舞廳或舞場。六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅徵收細則，由各省（市）政府依本法擬定，送財政部核備。」分別為娛樂稅法第二條第一項及第十七條所明定。「所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映（ＭＴＶ）等具有娛樂性之設施而言。」復為當時台北市娛樂稅徵收細則第四條後段及九十一年三月十三日修正發布台北市娛樂稅徵收自治條例第四條後段定有明文。又「查設置閉路電視、錄影機等設備放映影片、錄影帶供人娛樂並收取費用或票價者，係屬娛樂稅法第二條第一項第六款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之範圍，依法應就所收票價或收費額課徵娛樂稅。」、「設置ＫＴＶ供人娛樂並收取費用者，准依娛樂稅第二條第一項第六款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定，課徵娛樂稅。」分別為財政部七十年八月六日台財稅第三六五一八號及七十九年十二月十四日台財稅第七九○三四五六二二號函釋有案。

貳、本案爭點：本件被告否准退還稅款之唯一理由，乃以其依財政部台財稅第七九○三四五六二二號函釋課徵並無不合云云。台北市政府訴願決定理由略以財政部台財稅第三六五一八號及台財稅第七九○三四五六二二號函釋示與娛樂稅法之立法原意，並無不合，自有法律上之效力，參照司法院釋字第二八七號解釋亦明，原告主張其無法律上之拘束力，自不足採。再查九十一年三月十三日發布之台北市娛樂稅徵收自治條例第四條後段規定所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映（ＭＴＶ）等具有娛樂性之設施而言，為概括性之規定，凡是提供娛樂設施供人娛樂而收取費用之營業型態均包括在內，而機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映（ＭＴＶ）等僅係例示而已，並非未予例示者即不包括在內，原告主張娛樂稅係屬地方稅，依地方自治之精神，本市娛樂稅徵收自治條例未將ＫＴＶ包括在內，即無由課徵娛樂稅乙節，顯係誤會。更甚者，縱娛樂稅係屬地方稅，亦不當然即排除娛樂稅法之適用，此觀諸娛樂稅法第六條、本市娛樂稅徵收自治條例第一條及地方制度法第三十條自明云云。茲針對被告及訴願決定機關之理由，歸納本件訴訟主要爭點有三：

一、財政部函釋娛樂稅課徵對象範圍，是否可直接作為租稅法定主義下之課稅法律依據？

二、地方政府對財政部釋示娛樂稅課徵範圍內之對象，有無當然必須徵稅之義務？

三、被告課稅之法律依據，相對於娛樂稅法，台北市娛樂稅徵收自治條例之法律地位為何？

參、理由：按娛樂稅為地方稅，依憲法第一百零九條及第一百十條規定，應由省、縣立法並執行之，地方制度法亦明定直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）稅捐為自治事項，地方得就其自治事項制定自治法規。本此，中央不得逾越權限劃分而決定地方自治事項之立法及執行，娛樂稅法強制地方應對何等娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動課徵娛樂稅，財政部並以解釋娛樂稅法之手段，命地方必須就其認定之對象課徵娛樂稅，顯見娛樂稅法已侵犯地方財政自主之立法權，財政部亦藉娛樂稅法干涉地方財政之行政權，娛樂稅法明顯有違憲之處。原告懇請貴院參照首揭司法院釋字第三七一號解釋意旨，以娛樂稅法牴觸憲法為先決問題裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。倘貴院審理認為娛樂稅法可作合憲解釋，則詳予審究娛樂稅法與台北市娛樂稅徵收自治條例之法律地位關係，及對人民納稅義務之法律上效力若何後，亦不難獲致被告處分仍確屬違法之結論。以下茲於娛樂稅作合憲解釋之前提假設下，論駁被告及訴願決定理由之違誤。被告及訴願決定機關以娛樂稅法第二條第六款所定「其他提供娛樂設施供人娛樂者」為概括規定，財政部函釋其範圍即為課稅之法律依據，係違背權力分立原理下立法者明示具體化補充之授權規定。其次，財政部函釋娛樂稅課徵對象，如因此強制地方政府有必須徵稅之義務，則財政部侵犯憲法第一百零九條、第一百十條及地方制度法第三章第二節所定地方自治事項之立法權。再者，娛樂稅法為中央制定課徵娛樂稅之通則性規定，依上開憲法及地方制度法之規定，以及娛樂稅法之授權，仍應由地方政府視財政需要及文化發展特色制定徵收自治條例或徵收細則將娛樂稅法予以具體化，始確定徵免範圍，台北市娛樂稅徵收自治條例在未超越娛樂稅法所定課徵最大範圍之前提下，應將課稅對象明定於徵收自治條例始得課徵娛樂稅。茲分別論述如左：

一、財政部對稽徵機關所為函釋，係統一行政機關見解之內部作用，並不直接發生法規範之外部效力，故不得直接作為租稅法定主義下之課稅法律依據：娛樂稅為現行各稅法中性質最為特殊之稅目，依娛樂稅法第六條及第十七條規定，立法者已依其特殊性質明示將母法有待具體化之補充權交付地方政府，財政部固非不得對娛樂稅法行使裁量或判斷而為闡釋，惟其作用係統一行政機關內部之見解，非可用以代位地方行使自治立法權，亦不得遽為課徵娛樂稅之法源。

（一）娛樂稅係現行各種稅目中唯一明定百分之百歸屬於地方且以開放式立法規範課徵對象之稅目，財政收支劃分法第十二條第一項第六款規定娛樂稅為直轄市及縣（市）稅，同條第五項復規定娛樂稅應以在鄉（鎮、市）徵起之收入全部給該鄉（鎮、市），依責任政治及財政自主之原則，如何徵收娛樂稅為地方之權屬，此觀諸憲法第一百零九條及第一百十條規定省財政及省稅、縣財政及縣稅，應分別由省立法或縣立法並執行之甚明。又此立法權之歸屬，參照司法院釋字第五五○號解釋意旨，地方財政乃自主權核心領域，中央不得侵害，故娛樂稅不應由財政部代為決定課徵對象，否則即侵犯地方財政自主權。其次，地方制度法第十八條第二款第二目規定直轄市稅捐為直轄市自治事項，同法第二十五條並規定直轄市得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規，經地方立法機關通過並由各該行政機關公佈者，稱自治條例。據此，台北市政府於九十一年三月十三日將原名台北市娛樂稅徵收細則修正發布台北市娛樂稅徵收自治條例，第一條明定：「本自治條例依地方制度法第十八條第二目及娛樂稅法第十七條規定制定之。」表明其就課徵娛樂稅之自治事項及依娛樂稅法之授權，行使立法權。娛樂稅課徵所從之法律，有待地方完成立法程序並實際執行法律，殆無疑義。再者，娛樂稅之課徵標的，依娛樂稅法第二條第一項本文規定，係就娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之。在法治國原則下雖容許立法者運用不確定法律概念或概括條款制定法律，惟何等場所、何等設施及何等活動構成課徵娛樂稅之積極要件，人民尚難完全理解該規範之內容及範圍，無法預見其納稅義務之有無，將使法律陷於過度不明確，而悖於法律明確性原則之要求，該法條乃再就電影、職業性歌唱等項目明白列舉為課徵娛樂稅之範圍。又因國民娛樂方式隨社會發展而推陳出新，立法者無可能於立法時預期而完全列舉，爰立法除將當已知項目予以列舉外，復規定其他提供娛樂設施供人娛樂者亦在課徵範圍內。此外，娛樂活動宜否課徵娛樂稅，應由地方視當地文化發展之特色及財政需要程度而自行決定，遂於娛樂稅法第十七條規定授權各省（市）擬訂徵收細則、第六條規定由直轄市及縣（市）訂定徵收率，送財政部核備。立法者明文將娛樂稅法具體化之權限交付地方政府，此與前段所述地方自治、地方立法權之規定一貫相通，財政收支劃分法將娛樂稅百分之百劃歸地方，亦本斯理。財政部本於職權對稽徵機關闡釋娛樂稅法，係供地方政府立法之參考原則，不得直接引為課稅處分之法律依據，否則造成行政權凌駕於立法權之問題。

（二）財政部對娛樂稅法函釋之地位，必須謹守地方自治權與娛樂稅獨有因地制宜之特性，俾免造成違反憲法、財政收支劃分法、地方制度法及娛樂稅法之違法行政。首揭財政部對稽徵機關（當時之省財政廳）所為ＫＴＶ娛樂稅之函釋，於法源之位階上，類似於行政程序法第一百五十九條第二款所定統一見解之解釋性規定，非可直接對外發生法規範效力，且不能直接用以設定人民之權利或義務。其作用在於倘地方政府參照財政部該函釋意旨擬對ＫＴＶ課徵娛樂稅，將之訂定於徵收細則或徵收自治條例，應不致有違反娛樂稅法之疑義。換言之，財政部函釋尚須透過明定於徵收細則或徵收自治條例之立法程序，解釋函令之內容始可發生間接之外部效力。終究而言，要否對ＫＴＶ課稅之決定權限仍屬地方，財政部函釋僅發生地方對ＫＴＶ課稅不違反母法之行政解釋效果。被告如決定對原告之ＫＴＶ行業課徵娛樂稅，則應將ＫＴＶ明定於徵收細則或徵收自治條例，惟被告未踐行立法之法律正當程序，逕以財政部函釋作為對人民課稅之法源，嚴重違反前述憲法、地方制度法、財政收支劃分法及娛樂稅法之授權規定，並使原告負擔欠缺法律依據之稅捐。

二、財政部釋示屬於娛樂稅課徵範圍內之對象，以及娛樂稅法第二條第一項所列舉之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動，地方政府雖有徵收娛樂稅之權力，但並無反面必須徵稅之義務。娛樂稅之稅課權屬在於地方，已詳論如前，娛樂稅法列舉之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動，以及財政部對課徵範圍之解釋，均係揭示地方得課徵娛樂稅之界限，地方有不得逾越界限之義務，但基於地方自治權限，對於界限內之對象，地方並無必須全部課徵之義務。

（一）娛樂稅法因應其課徵對象之特殊性，所為規範課徵對象之立法方式亦為各稅法中所獨有。按各稅法對於課徵對象，皆明白規定納稅義務人及課稅標的之範圍，且明定範圍內之課稅對象強制納稅之義務。舉其要者，例如所得稅法第二條第一項及第三條第一項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」；遺產及贈與稅法第一條第一項及第三條第一項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；加值型及非加值型營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」等是，其法條文義之結構，皆為「凡屬本法之課稅標的範圍者，均應依本法規定，課徵本法之稅。」之強制性規定，唯獨娛樂稅法第二條第一項規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之」，並非規定「凡在中華民國境內之娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額，應依本法規定，課徵娛樂稅。」之強制性結構，其緣由殊值重視，如未詳予探究，即造成立法原意之誤解。

（二）緣娛樂稅法制定時，尚未頒布施行地方制度法，亦無地方稅法通則，地方政府無法行使憲法賦予之地方立法權，因娛樂稅之地方屬性，娛樂稅法乃特定由地方政府制定徵收細則，此亦為異於一般稅法之處。實施娛樂稅時，台灣省、台北市、高雄市及福建省皆依法律授權制定徵收細則，迨至地方制度法實行後，台北市及高雄市即制定徵收自治條例。無論徵收細則或徵收自治條例，皆逐一明定決定課徵娛樂稅項目之代徵人，並闡明技藝表演、競技比賽及其他提供娛樂設施供人娛樂之具體內容，一方面表現各該地方有決定課徵對象之權限，另方面使徵納雙方可得明確之依據。至於除列舉機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映（ＭＴＶ）項目以外，復有「等具有娛樂性之設施而言」之文字，即如前所述，乃為因應將來新型態娛樂活動而宣示保留補充之規定。地方政府本於自治事項之立法權及娛樂稅法之委任授權，補充娛樂稅法之抽象或空白規定，依受委任者不得再委任之法理，且娛樂稅徵收細則及徵收自治條例均無委任之規定，則無論娛樂稅法之概括性規定或台北市娛樂稅徵收自治條例宣示保留將來補充之規定，皆無由財政部或地方稽徵機關行政補充或替代之餘地。況徵收細則或徵收自治條例之任務在協助母法之施行，其方法不外乎將母法之規定具體化，在施行細則中說明母法不夠清楚之法律概念，豈可認為徵收細則或徵收自治條例得再以不夠清楚之法律概念，保留行政機關憑己意決定人民納稅義務。依此而觀，即不難理解娛樂稅法未強制課徵對象之理由。緣各地方政府依地方自治有權決定娛樂稅徵否之對象，反面言之，中央既無權代位地方之自治權，又為避免地方濫徵違反娛樂稅立法精神，乃以劃定最大範圍之方式，使地方於此最大範圍之通則性規定下，自主決定徵否。在此範圍內，地方可依其責任政治、財政自主及地方文化特色立法決定課徵與否，超過此範圍始有地方法律牴觸中央法律之問題。原告從無主張地方稅得排除中央通則性立法之適用，訴願決定謂：「縱娛樂稅係屬地方稅，亦不當然即排除娛樂稅法之適用。」云云，顯然誤解娛樂稅法之法律體系與法規範間互相之地位。實則原告主張台北市娛樂稅徵收自治條例應先明定ＫＴＶ為課徵對象，係貫徹租稅法律主義之要求；原告復主張台北市娛樂稅徵收自治條例未明定ＫＴＶ為課徵對象前，財政部之函釋不生直接拘束人民之外部效力，則係基於我國憲法中央與地方權限之體制、法治國原則下之法律明確性原則及正當法律程序原則，以及法源位階之原則所得之結論，被告及訴願決定以「財政部釋示自有法律上效力」一語，隱匿財政部對其他一般稅法解釋與對娛樂稅法解釋之意義上及效力上有天壤之不同，自非可採，且違背司法院釋字第一六七號、第二一○號、第二一七號等解釋，一再宣示租稅事項嚴格法律保留之意旨。事實上，徵收細則及徵收自治條例所列舉「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之項目，非經財政部函釋者有之，例如機動遊藝、機動遊艇、電動玩具等項；經財政部函釋後訂定者亦有之，例如錄影帶節目放映（ＭＴＶ），此二者皆屬合於法律保留及地方自治。另有財政部予以函釋而未訂入徵收細則者亦所在多有，ＫＴＶ僅是其中一例，在法律之解釋上，即係地方政府尚未明定課稅之項目，如認有課稅之須要，應參照錄影帶節目放映之例，修正徵收自治條例後始得合法課徵。凡此皆證明無論在法制上，或過去施行娛樂稅之實務慣例上，地方對課徵範圍內之娛樂場所、娛樂設施及娛樂活動，享有徵稅與否之權力，而不負有必須徵稅之義務。

三、被告課稅之法律依據，相對於娛樂稅法，台北市娛樂稅徵收自治條例應優先適用，唯有下位規範牴觸上位規範情事，方得以下位規範無效而直接適用上位規範。娛樂稅法為通則性法律，台北市娛樂稅徵收自治條例為具體化之法律，依法源位階理論，下位階之法規範因較具體明確，優先於上位階法規範而直接適用，被告課徵娛樂稅應依台北市娛樂稅徵收自治條例，不得越過直接以娛樂稅法為課稅依據。

（一）娛樂稅之特殊性及地方性已如前述，故娛樂稅法僅在規範課徵娛樂稅之原則性規定，參照司法院釋字第二七七號解釋：「財政收支劃分法第七條後段關於省及直轄市、縣（市）稅課立法，由中央制定各該稅法通則，以為省、縣立法依據之規定，係中央依憲法第一百零七條第七款為實施國稅與省稅、縣稅之劃分，並貫徹租稅法律主義而設。因此中央應就劃歸地方之稅課，依財政收支劃分法前開規定，制定地方稅法通則，或在各該稅法內訂定可適用於地方之通則性規定，俾地方得據以行使憲法第一百零九條第一項第七款及第一百十條第一項第六款賦予之立法權，現行稅法有未設上述通則性規定者，應從速制定或增訂」之意旨，可知娛樂稅法第十七條及第六條授權地方政府制定徵收細則及徵收率，即已表明其為娛樂稅課徵之通則性規定，為上開大法官解釋所指現行稅法中設有通則性規定者，在通則性規範之原則下，地方仍須據以行使立法權，無論係地方制度法實施後經地方議會通過之自治條例（地方立法），或地方制度法頒布前由地方政府制定之徵收細則（立法授權行政補充），履行地方立法之法定程序後，娛樂稅之法律依據始足完備，唯有依據明確完備之法規範對人民課以稅捐，才能實現上開解釋文大法官所期待租稅法律主義之貫徹。

（二）被告及訴願決定以台北市娛樂稅徵收自治條例第四條後段規定「所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映（ＭＴＶ）等具有娛樂性之設施而言。」係為概括性規定，並非未予例示即不包括在內。果能如是解釋，則徵收自治條例並無例示之必要，甚至徵收自治條例亦將形同具文，蓋凡稽徵機關決定課稅者，皆得逕予發單徵收，並謂其依概括性規定，所有提供娛樂設施供人娛樂而收取費用之營業型態均包括在內，憲法所定租稅法律主義之保障亦將因而難以落實。改制前行政法院五十九年度判字第二十一號判例，略以：「依筵席及娛樂稅法第十條規定，娛樂稅之徵收率，無論按地區差別分別規定徵收或統一規定徵收，均應由民意機關通過，報財政部備案施行。違此而課徵娛樂稅，即違法所不許。原告出售電影門票，代徵電影娛樂稅，在台北市改制前，原係按郊區徵收率代徵娛樂稅。自五十六年七月一日起，台北市改為行政院直轄市，被告官署乃改按市區徵收率，通知各原告代徵。其不經民意機關之通過，而逕行變更各該地區徵收率，殊屬欠缺法律上之依據。」足證娛樂稅徵收之事項，應嚴格遵循娛樂稅法授權之權限及程序，始得作為課稅之法律上依據，又有一具體明證。相對而言，依通則性與具體化之位階關係，被告自應遵循台北市娛樂稅徵收自治條例明定之課徵範圍徵免娛樂稅。原告主張課稅構成要件之明確性不得藉類似行政規則之函釋補充，課徵範圍悉依台北市娛樂稅徵收自治條例明定者為限，尚有一重要之理由，在於法規命令之公開程序，即行政程序法第一五四條之預告程序，以防止行政機關專斷並落實課稅應經人民（議會）之同意，此為維護稅捐正義所必要。證之財政部歷來之解釋，例如國立自然科學博物館放映教育教學影片應比照戲院商業電影課稅；學生團體舉辦校內舞會如有收費應課娛樂稅；以氣墊船載客觀光應課稅、海釣娛樂漁船則免課；租用高爾夫場舉辦比賽支付之場地使用費免課（高爾夫球場依娛樂稅法應課娛樂稅）；親子堡遊戲場免課；以點歌卡收費之電視點唱系統免課等等解釋函，均令人殊難理解財政部函釋之合理準據為何，益見租稅法定主義制度性保障之重要性，人民之納稅義務絕非可操縱在行政機關之恣意解釋，或以不利於人民之類推適用方式，達到課稅之目的。是以，地方政府不因財政部解釋而有課稅之義務，財政部之解釋有待地方政府納入徵收自治條例，人民之納稅義務始告確立。地方不將財政部函釋對象納入徵收自治條例者，不生牴觸娛樂稅法問題，亦非排除娛樂稅法之適用，進而被告應遵照具體化層級之台北市娛樂稅徵收自治條例認定課稅範圍。被告及訴願決定謂：「縱娛樂稅係屬地方稅，亦不當然即排除娛樂稅法之適用」云云，顯係誤會地方稅法律與中央通則規定之地位關係，且有悖於論理法則及法律解釋方法。原告所欲強調者，乃台北市娛樂稅徵收自治條例（下位具體規範）係依娛樂稅法之授權及地方自治制度，唯一有權制定並執行娛樂稅法（上位抽象規範）之具體化規定。何況，主管機關為執行法律之必要，雖得依職權發布命令，符合一定條件時，亦具有合法性，惟授權命令（徵收細則）既係基於國會委任而發布，自較職權命令之效力為優，更遑論僅類似於行政規則之行政函釋。立法機關既委任發布授權命令，行政主管機關即不得捨正道而不由，以職權命令或行政釋示為之替代，司法院釋字第四五四號、第四五五號及第五二四號解釋，一再指明：「法律授權主管機關依一定程序訂定法規命令以補充法律規定不足者，該機關即應予以遵守，不得捨法規命令不用，而發布規範行政體系內部事項之行政規則為之替代。倘法律並無轉委任之授權，該機關即不得委由其所屬機關逕行發布相關規章。」其指摘行政機關以要點或函釋方式，規避法律明定之命令發布方式，並認為違憲，足證被告及訴願決定機關認為財政部函釋ＫＴＶ得課徵娛樂稅，台北市稅捐稽徵處即可對原告發動課稅權之謬誤至為顯然。

四、據上論結，財政部台財稅第七九○三四五六二二號函釋ＫＴＶ符合娛樂稅法所定提供娛樂設施供人娛樂者之意涵，地方政府對ＫＴＶ開徵娛樂稅原則上將不致違反娛樂稅法之立法原意（尚應進一步判斷其解釋之妥適性而定），函釋之法律效力，僅在於統一行政見解或行政活動，並不發生直接之外部效力，不得逕援引為課稅之法律依據。其次，娛樂稅完全為地方稅而有因地制宜之特殊性，娛樂稅法及娛樂稅徵收自治條例藉概括用語之規定，純為表現未來新型態娛樂活動課稅之補充空間，與一般概括規定之目的及作用有別，尚未列舉而欲課稅之娛樂項目，應先遵守立法之正當程序，修正徵收自治條例。而徵收自治條例對財政部函釋可課稅之對象不予課稅，並非排除娛樂稅法之適用，亦無牴觸中央法律之問題。又台北市娛樂稅為具體化層級之法律，娛樂稅法為通則性之法律，依下位法源優先理論，下位階之法規範因較具體明確，應優先於上位階法規範而直接適用，被告課徵娛樂稅應依台北市娛樂稅徵收自治條例，不得越過直接以娛樂稅法為課稅依據，財政部對上位規範表示之見解，僅供地方立法之參考。被告及訴願決定徒以財政部函釋，謂之與娛樂稅法之立法原意並無不合，實乃解釋妥適性問題，而非解釋之法效力問題。又謂參照司法院釋字第二八七號解釋，自有法律上之效力云云，則係誤用該號解釋之本旨在於行政釋示變更時，行政合法性與法安定性價值判斷之取捨。而其以娛樂稅法及台北市娛樂稅徵收自治條例採概括規定，稽徵機關即可全含所有課稅對象，完全是未了解地方稅立法權和課稅權性質特殊之偏誤。至於娛樂稅係屬地方稅，亦不當然即排除娛樂稅法之適用云云，則是未詳加探究地方與中央立法權限劃分之體制所致。被告原處分及訴願決定所據理由，皆非從法律上探求，見解難免脫離法制而違背法律，既不適法，自無可維持。原告茲此再度重申，租稅法定主義之制度性保障，姑不論其為憲法明定之基本權，撤銷本件以函釋取代立法而便宜行政之違法處分，期許行政機關謹守依法行政原則，並遵重地方自治權限，必深遠影響所得實現之法治價值，伏請貴院明鑒。

被告主張：

一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還‧‧‧」娛樂稅法第一條規定：「娛樂稅，依本法規定徵收之。」同法第二條第一項第六款及第二項規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：六、‧‧‧及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」同法第三條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所‧‧‧之提供人‧‧‧。」同法第九條第一項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月十日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後十日內繳納。」臺北市娛樂稅徵收自治條例第三條第二款規定：「娛樂稅之代徵人如左‧‧‧二、電影、戲劇、歌舞、說書、魔術、夜總會、馬戲、撞球、保齡球、高爾夫球、音樂演奏、技藝表演、競技比賽及其他提供娛樂設施供人娛樂出售票券或收取代價之營業人或演出人。」同條例第四條後段規定：「‧‧‧所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映（ＭＴＶ）等具有娛樂性之設施而言。」同條例第五條第六款規定﹕「娛樂稅之徵收率如下‧‧‧六、‧‧‧其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之二點五。」財政部七十年八月六日台財稅第三六五一八號函釋：「查設置閉路電視、錄影機等設備放映影片、錄影帶供人娛樂並收取費用或票價者，係屬娛樂稅法第二條第一項第六款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之範圍，依法應就所收票價或收費額課徵娛樂稅。」財政部七十九年十二月十四日台財稅第七九○三四五六二二號函釋：「設置ＫＴＶ供人娛樂並收取費用者，准依娛樂稅第二條第一項第六款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定，課徵娛樂稅。」司法院釋字第二八七號解釋﹕「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。‧‧‧」

二、按娛樂稅之課徵對象，娛樂稅法第二條第一項定有明文，該條項第六款後段規定「其他提供娛樂設施供人娛樂者」，同條第二項復明定，前項各種娛樂場所，娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅；又首揭財政部七十年八月六日台財稅第三六五一八號及七十九年十二月十四日台財稅第七九○三四五六二二號函釋示與娛樂稅法之立法原意，並無不合，自有法律上之效力，參首揭司法院釋字第二八七號解釋亦明，原告主張財政部對稽徵機關所為函釋，係統一行政機關見解之內部作用，並不直接發生法規範之外部效力，自不足採。準此，設置ＫＴＶ供人娛樂並收取費用者，自可認定屬娛樂稅法第二條第一項第六款所指「其他提供娛樂設施供人娛樂者」之範圍。再查九十一年三月十三日發布之臺北市娛樂稅徵收自治條例第四條後段規定所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映（ＭＴＶ）等具有娛樂性之設施而言，係為概括性之規定，係指凡是提供娛樂設施供人娛樂而收取費用之營業型態均包括在內，而機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映（ＭＴＶ）等僅係例示而已，並非未予例示者即不包括在內，更甚者，縱娛樂稅係屬地方稅，亦不當然即排除娛樂稅法之適用，此觀諸娛樂稅法第六條、臺北市娛樂稅徵收自治條例第一條及地方制度法第三十條自明，被告依查定營業額向原告課徵娛樂稅，自屬有據。綜上，被告所屬各分處函復否准退還系爭娛樂稅，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合。

理由

一、臺北市各稅捐分處為被告機關所屬單位，其所為之處分，均應視為被告所為之處分，合先敘明。

二、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還‧‧‧」。娛樂稅法第二條第一項第六款規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之‧‧‧六、‧‧‧及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」第三條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所‧‧‧之提供人‧‧‧。」第五條第六款規定：「娛樂稅，照所收票價或收費額，依左列稅率計徵之‧‧‧六、‧‧‧其他提供娛樂設施供人娛樂者，最高不得超過百分之五十。」第九條第一項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月十日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後十日內繳納。」臺北市娛樂稅徵收自治條例第三條第二款規定：「娛樂稅之代徵人如左‧‧‧二電影、戲劇、歌舞、說書、魔術、夜總會、馬戲、撞球、保齡球、高爾夫球、音樂演奏、技藝表演、競技比賽及其他提供娛樂設施供人娛樂出售票券或收取代價之營業人或演出人。」第四條後段規定：「‧‧‧所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映（ＭＴＶ）等具有娛樂性之設施而言。」第五條第六款規定：「娛樂稅之徵收率如左‧‧‧六、‧‧‧其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之二‧五。」財政部七十年八月六日臺財稅第三六五一八號函釋：「設置閉路電視、錄影機等設備，放映影片、錄影帶供人娛樂並收取費用或票價者，係屬娛樂稅法第二條第一項第六款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之範圍，依法應就所收票價或收費額課徵娛樂稅。」七十九年十二月十四日臺財稅第七九○三四五六二二號函釋：「主旨：設置ＫＴＶ供人娛樂並收取費用者，准照貴廳所擬依娛樂稅法第二條第一項第六款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定，課徵娛樂稅。說明‧‧二、查設置閉路電視、錄影機等設備放映影片、錄影帶供人娛樂並收取費用或票價者，係屬娛樂稅法第二條第一項第六款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之範圍，依法應就所收票價或收費額課徵娛樂稅，前經本部七十年八月六日臺財稅第三六五一八號函在案。」

三、本件原告之林森分公司、松江分公司、中華分公司及忠孝分公司為經營視聽歌唱業者，林森分公司自八十六年四月至九十一年四月經原處分機關中南分處依查定銷售額課徵娛樂稅額計四六、七八三、五二八元；松江分公司自八十八年二月至九十一年四月經原處分機關中北分處依查定銷售額課徵娛樂稅額計三五、四○二、四七三元，中華分公司自八十八年七月至九十一年四月經原處分機關萬華分處依查定銷售額課徵娛樂稅額計二五、五六五、○一六元；忠孝分公司自八十九年一月至九十一年四月經原處分機關大安分處依查定銷售額課徵娛樂稅額計一二、

五七八、三五三元，原告於九十一年六月六日向原處分機關申請退還上開四家分公司之娛樂稅，經原處分機關分別以中南分處九十一年六月二十六日北市稽中南甲字第○九一六一七五九九○○號函、中北分處九十一年六月二十四日北市稽中北甲字第○九一六一三三三七○○號函、萬華分處九十一年六月二十五日北市稽萬華甲字第○九一六○九二七九○○號函、大安分處九十一年六月十九日北市稽大安甲字第○九一六二六○八八○○號函復否准。經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為被告對原告課徵娛樂稅有無違法？

四、經查，原告係請求被告退還自八十六年四月至九十一年四月間其各分公司所繳納之娛樂稅，而臺北市娛樂稅徵收自治條例係於九十一年三月十三日修正發布，在此之前被告係依娛樂稅法第十七條訂定之臺北市娛樂稅徵收細則課徵娛樂稅。按「財政收支劃分法第七條後段關於省及直轄市、縣（市）（局）稅課立法，由中央制定各該稅法通則，以為省、縣立法依據之規定，係中央依憲法第一百零七條第七款為實施國稅與省稅、縣稅之劃分，並貫徹租稅法律主義而設，與憲法尚無牴觸。因此中央應就劃歸地方之稅課，依財政收支劃分法前開規定，制定地方稅法通則，或在各該稅法內訂定可適用於地方之通則性規定，俾地方得據以行使憲法第一百零九條第一項第七款及第一百十條第一項第六款賦予之立法權。目前既無地方稅法通則，現行稅法又有未設上述通則性規定者，應從速制定或增訂。在地方未完成立法前，仍應依中央有關稅法辦理。」大法官會議著有釋字第二七七號解釋可參，是以在地方稅法通則製定以前，娛樂稅法即為在該稅法內訂定可適用於地方之通則性規定。而參照司法院釋字第二八七號解釋意旨「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。‧‧」是則被告依前開財政部七十年八月六日台財稅第三六五一八號及七十九年十二月十四日台財稅第七九○三四五六二二號函釋辦理課徵娛樂稅，要無代為決定課徵對象，侵犯地方財政自主權之可言。

五、次查，關於原告所稱娛樂稅法與台北市娛樂稅徵收自治條例之法律地位關係一節，查娛樂稅依財政收支劃分法第十二條固為直轄市稅，惟依地方制度法第二十五條規定「直轄市、縣（市）、鄉（鎮、市）得就其自治事項或依法律及上級法規之授權，制定自治法規。自治法規經地方立法機關通過，並由各該行政機關公布者，稱自治條例；自治法規由地方行政機關訂定，並發布或下達者，稱自治規則。」，足見地方稅雖屬地方自治事項，惟地方機關僅係「得」就此事項制定自治法規，其是否制定或仍依中央制定之相關法規辦理，仍得自由裁量決定。本件依臺北市娛樂稅徵收自治條例第一條明定「本自治條例依地方制度法第十八條第二款第二目及娛樂稅法第十七條規定制定之。」，另參照高雄市娛樂稅徵收自治條例第一條亦明定「本自治條例依娛樂稅法第十七條規定制定之。」，足見臺北市娛樂稅徵收自治條例係依娛樂稅法第十七條之授權制定者，原告主張「財政部並以解釋娛樂稅法之手段，命地方必須就其認定之對象課徵娛樂稅，顯見娛樂稅法已侵犯地方財政自主之立法權，財政部亦藉娛樂稅法干涉地方財政之行政權，娛樂稅法明顯有違憲之處」一節，尚有誤解，其請求本院裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋並無必要，合先敘明。

六、再查，「娛樂稅之代徵人如左：．．二、電影、戲劇、歌舞、說書、魔術、夜總會、馬戲、撞球、保齡球、高爾夫球、音樂演奏、技藝表演、競技比賽及其他提供娛樂設施供人娛樂出售票券或收取代價之營業人或演出人。」、「所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映（M.T.V）等具有娛樂性之設施而言。」臺北市娛樂稅徵收細則及臺北市娛樂稅徵收自治條例第三條第二款、第四條後段均分別定有明文，依該條文之文義解釋，係屬概括性之規定，對凡提供娛樂設施供人娛樂而收取費用之營業型態均包括在內，而「機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映（ＭＴＶ）」等僅係例示而已；查原告係經營提供伴唱機具設備供顧客歌唱業務，即一般所稱之之ＫＴＶ業者，為原告所自承，自屬從事娛樂業之業務，被告依該條例第二條規定辦理娛樂稅徵收業務，縱無首揭財政部七十年八月六日台財稅第三六五一八號及七十九年十二月十四日台財稅第七九○三四五六二二號函釋存在，被告認定其為「提供娛樂設施供人娛樂出售票券或收取代價之營業人」亦無違誤，且與一般人之認知無違，原告主張被告係依財政部行政釋示課稅一節，要無可採。另所提臺北市議會書函僅為陳情案，並無拘束力；又本件並非關於娛樂稅徵收率變更之爭執，亦與原告所引改制前行政法院五十九年判字第二十一號判例無涉，均併此敘明。從而，本件被告以原告為娛樂稅代徵人，依查定銷售額課徵娛樂稅要無不合，原處分否准原告退還原告所繳娛樂稅之請求，於法並並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。

七、原告其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第五庭