臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十一年度訴字第九四一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第九四一號

原告

和盟流通股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

楊矗烽（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

曾錦煙

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十一日台財稅字第

０九一一三五０六二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，於申報民國（下同）八十九年五至六月期營業稅時，係依行為時 (下同)兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱兼營計算辦法）第三條至第七條比例扣抵法規定，調整計算不得扣抵之進項稅額及應納營業稅額。嗣原告於八十九年十二月十五日以誤按兼營計算辦法之比例扣抵法規定計算不得扣抵之進項稅額，以致溢繳營業稅計新台幣（下同）二、四０二、五九二元，乃向台北市稅捐稽徵處所屬大安分處申請八十九年五至六月期改按同辦法第八條之一直接扣抵法規定計算營業稅額，並就上開溢繳營業稅額更正累積留抵稅額，經台北市稅捐稽徵處所屬大安分處於同年月十八日否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、原處分均撤銷，並命被告准予八十九年五月、六月亦採用直接扣抵法，計算營業稅額，增加累積留抵稅額為二、四０二、五九二元。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告於八十九年七月間申請改用直接扣抵法計算不得扣抵之進項稅額獲核准，可否溯及同年五至六月期之營業稅亦改用直接扣抵法計算不得扣抵之進項稅額？

㈠原告主張之理由：

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。次按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．十六政府專賣事業銷售之專賣品及經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」、「進口左列貨物免徵營業稅：一、．．．二、關稅法第二十六條規定之貨物。」、「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務。．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。係兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比率及報繳辦法，由財政部定之。」、「左列各款進口貨物免稅．．．七、專賣機關進口供專賣之專賣品。」分別為行為時（下同）營業稅法第八條第一項第十六款、第九條第二款前段，第十九條第三項、第四十一條第二項及關稅法第二十六條第七款設有規定。復按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以稱不得扣抵比例），系指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」、「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額 =銷項稅額 -（進項稅額 -依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１ -當期不得扣抵比例）」、「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。」復為兼營計算辦法第二條、第三條、第四條及第八條之一所明定。又「營業人專營銷售外國菸酒者，依營業稅法第十九條第二項規定，其進項稅額不得申請退還。其為兼營銷售外國菸酒者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算，應依『兼營計算辦法』之規定辦理。」、「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」及「查營業稅法第八條第一項所規定之免稅，係僅對營業人銷售貨物或勞務之該銷售階段免徵營業稅，至前銷售階段繳納之營業稅（即本階段之進項稅額）不能扣抵或退還．．．．如有兼營應稅及上述免稅銷售者，仍應依『兼營計算辦法』規定辦理，以維稅制並符公平原則。」亦經財政部七十六年二月十三日台財稅第七五一九九八六號函、八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九０號函及八十八年六月二十二日台財稅第八八一九二二七七０號函釋有案。

⒉按「稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人對於適用法律錯誤或計算錯誤，可在五年內申請退還，此為法律明文規定，允許納稅義務人對於依法不得提起行政救濟的處分，請求稅捐機關重新審查原處分之適法性及正確性，而給予納稅義務人補救的程序，屬於廣義行政救濟程序一環。」為最高行政法院九０年第二三一號判決所揭示之要旨，原告依法請求原處分重新審查原核定之適法性及正確性，原處分依法應予受理，方符依法行政之原則。

⒊原告乃符合適用兼營計算辦法要件之營利事業，所稱「得」向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法之規定，核屬人民即納稅義務人之權利，而非其義務。又按營業稅法並無規定，兼營營業人申請採用直接扣抵法者不得追溯申請，原告八十九年五月起兼營免稅貨物，因遲至七月才提出申請，且經詢問原處分答覆不得追溯申請，乃申請自七月一日起適用直接扣抵法，惟依首揭規定，申請直接扣抵法既屬營業人之權利，原告在符合適用直接扣抵法要件前提下，申請更正適用起始日期，依法應無不准之理。再者，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」本案非屬逃漏稅案件，且亦未經檢舉或調查，原告自動向被告申請更正適用起始日期，反而無任何機會及權利，實有失公允。

⒋本案申請進項稅額留抵，均屬應稅貨物之進項稅額，依加值營業稅之精神及營業稅法第四章第一節規定，均准予留抵，茲分述理由如次：⑴進口菸、酒依營業稅法第九條第二款及關稅法第二十六條第七款之規定，免徵營業稅。另依營業稅法第八條第一項第十六款及財政部七十六年二月十三日台財稅第七五一九九八六號函之規定，銷售本國及進口菸酒，亦免徵營業稅。依上開規定，菸、酒之「購買」及「銷售」依營業稅法規定，均免徵營業稅。如前述「購買」及「銷售」菸酒均應免稅，則原告進項稅額均屬應稅貨物之進項稅額，惟原告申報八十九年五、六月營業稅時，誤按兼營計算辦法規定計算不可扣抵之進項稅額致溢繳稅款。該項稅款全屬應稅產品之進項稅額，原告係兼營菸、酒之營業人，依前揭營業稅法第八條第一項第十六款規定及營業稅法第九條第二款規定，銷售或購買菸、酒應免徵營業稅，準此，進口（購買）菸酒不但在進口（購買）時免稅，在銷售時亦免稅；換言之，原告應稅產品所發生之進項稅額應可全數扣抵當期銷項稅額。又遍查營業稅法所有條文，並無對應稅產品產生之進項稅額，有不得扣抵銷項稅額之規定。故依營業稅法第四章第一節之規定，原告八十九年五至六月份應稅貨物之進項稅額，依法應可留抵。⑵原告係兼營菸酒購買及銷售，依營業稅法第八條第一項第十六款規定，購買及銷售均免徵營業稅，則購買及銷售時無從產生進項稅額，假如將菸、酒免稅銷售額列入計算當期不得扣抵「銷項稅額」之比例，則計算之比值勢必失實，致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵，而產生損害納稅人權利之結果。更何況，本案系爭申請留抵之營業稅均屬於應稅產品之進項稅額，因此，依營業稅法規定及加值型營業稅之精神，該申請留抵之營業稅額均屬依法享有扣抵銷項稅額之權益，此由營業稅法第十五條規定及財政部八十一年八月二十五日台財稅第八一一六七五六六０號函釋修正總說明，亦足資證明。財政部制定頒布兼營計算辦法所適用之比例扣抵法，因其係以銷售金額為基礎，依「免稅銷售金額」占「全部銷售金額」比例，以定全部「進項稅額」不准扣抵「銷項稅額」之數字，以致免稅貨物銷售金額龐大，而該免稅銷售金額原無進項稅額，必須併入全部銷售金額計算，然後再依比例大量削減應稅貨物所產生龐大進項稅額，使其成為不得扣抵稅額，而增加營業稅額。表面上並未對免稅貨物之銷售課稅，事實上卻因龐大免稅銷售額之比例，從而減低應稅部分進項稅額扣抵銷項稅額數字，為避免此不利納稅義務人情事，乃於該辦法中賦予納稅義務人符合申請採直接扣抵法要件時，「得」向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，且並無強制事前申請之規定，因此乃申請自八十九年五月一日起適用直接扣抵法，以消弭及更正比例扣抵下所產生誤繳稅款情事。⑶又依財政部八十四年二月二十二日台財稅第八四一六０六三三七號函釋規定，依法可扣抵進項稅額尚無扣抵期限規定且非適用法律錯誤或計算錯誤，不受稅捐稽徵法五年退稅期間之限制，如能敘明正當理由經核屬實者，其申報之進項稅額，應准予核實扣抵。

⒌按「左列事項應以法律定之：．．．二、關於人民之權利義務者。」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」中央法規標準法第五條及第六條定有明文。依此規定，有關涉及人民權利之限制，固應由法律定之，若法律授權行政機關訂定法規命令予以規範，亦須為具體明確之規定，始符合憲法第二十三條法律保留原則之意旨。本案被告以兼營計算辦法第八條之一第二項規定，擴張解釋直接扣抵法不得追溯適用，縱使明文規定不得追溯適用，其有關人民權利之規定，亦增加法律所無之限制。又營業稅法第十九條第三項雖授權行政機關訂定兼營計算辦法，因其授權範圍未具體明確，縱使該辦法明文規定不得追溯適用，其規定將逾越母法授權範圍，且增加法律所無之限制。

⒍按「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」行政程序法第一一０條第一項定有明文。次按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、逾規定申報期限三十日，尚未申報銷售額者。‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。‧‧‧營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其售額或應納稅額並補徵之。」、「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」為營業稅法第四十三條及稅捐稽徵法第十八條第四項所明定。又按「稅捐稽徵機關依稅法規定核課稅捐，乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。財政部七二、一、十（七二）台財稅第三０一三八號函釋：『．．．．在核課期間將屆滿始發現應徵之稅捐者，自應儘速於核課期內發單，以免逾越核課期間無法據以補稅送罰。』已有規定，其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達者而言。」復為財政部

七五、三、二八台財稅第七五三三三五三號函所釋示。按核定權乃稽徵機關對於納稅義務人依法自行申報及未依規定申報所為之核定，具有確定租稅債權之作用；而課徵權則係對於租稅債權之確定，應先有稽徵機關之課徵行為，以確定納稅義務人應繳納之稅額，俟稅捐稽徵機關行使課徵權後，人民始負納稅之義務。故課徵權乃在決定課徵之金額，以便權利之行使，亦具有設定租稅債權之作用。核定權與課徵權構成稽徵機關之核課權利，稅捐之核課期間，既屬確定租稅債權之期間，則在稅捐稽徵機關未行使核課權以確定納稅義務人應繳納之稅額前，稅捐債權尚未確定，納稅義務人無從據以繳納，稅捐稽徵機關亦無從行使請求權，又稅捐處分關係納稅義務人之權益至鉅，故除法律另有特別規定外，課稅處分應以書面為之，此種書面之課稅處分應說明核定稅捐之種類及數額，並依首揭營業稅法第四十三條及稅捐稽徵法第十八條規定，送達納稅義務人後，始發生確認稅捐債權之效力，而所稱送達，自應於核課期間內發單，並於核課期間內將稅單合法送達，始具核課效力，故所謂核課確定，除已申報案件，稽徵機關未於核課期間為核定處分，而於核課期間屆滿當然確定外，稽徵機關若已於核課期間為核定處分，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，則指經左列各種情形後，始構成確定：⑴經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。⑵經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。⑶經訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。⑷經行政訴訟判決者。原告申報八十九年五及六月營業稅後，未經被告依營業稅法第四十三條及稅捐稽徵法第十八條規定為核定處分，在核課期間屆滿前，自屬尚未核課確定案件，原告依首揭財政部八六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九０號函釋，申請改用直接扣抵法計算應納稅額，當為法所允許。

⒎財政部於八十一年八月二十五日修正兼營計算辦法，規定自八十一年九月一日起，兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物或勞務之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算其進項稅額可扣抵銷項稅額之金額，亦即就進項稅額先行區分專供應稅或免稅營業使用之進項稅額後，再就無法區分供應稅及免稅營業共同使用之進項稅額，按收入比例計算應稅及免稅項下分攤之進項稅額，實為兼顧實情與公平所為之改進。原告因八十九年五及六月按比例扣抵法計算營業稅額，所造成變相剔除應稅貨物進項稅額之不公平情事，乃申請改按直接扣抵法，惟原處分機關以行政裁量之核准權限，作為其課徵不合理稅收之手段，實有違誠實信用原則。

㈠被告主張之理由：

⒈按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」行為時營業稅法第八條第一項第十六款規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅：十六‧‧‧經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」同法第九條第二款前段規定：「進口左列貨物免徵營業稅：二、關稅法第二十六條規定之貨物。」同法第十九條第三項定：「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務：其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部規定之。」同法第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅比例及報繳辦法，由財政部定之。」關稅法第二十六條第七款規定：「左列各款進口貨物免稅：七、專賣機關進口供專賣之專賣品。」兼營計算辦法第二條第二項規定：「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」同辦法第三條第一項前段規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」同辦法第四條規定：「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額 =銷項稅額-（進項稅額 -依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１ -當期不得扣抵比例）」同辦法第五條規定：「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額 =（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例」同辦法第六條規定：「兼營營業人購買本法第三十六條第一項之勞務，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額 =給付額×徵收率×當期不得扣抵比例」同辦法第七條第一項規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額=當年度已扣抵之進項稅額 -（當年度進項稅額 -當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１-當年度不得扣抵比例）」同辦法第八條之一規定：「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第七條第一項及第二項規定辦理。」財政部七十六年二月十三日台財稅第七五一九九八六號函釋規定：「：說明三、營業人專營銷售外國菸酒者，依營業稅法第十九條第二項規定，其進項稅額不得申請退還。其為兼營銷售外國菸酒者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算，應依『兼營計算辦法』之規定辦理。」財政部八十四年七月二十五日台財稅第八四一六三七二八三號函釋規定：「主旨：關於ＸＸ股份有限公司八十四年三、四月份之營業稅，已依『兼營計算辦法』規定按比例扣抵法計算報繳後，該公司復依同辦法申請採用直接扣抵法計算應納稅額乙案，‧‧‧其申請核准適用日期不得追溯適用」。財政部八十四年十二月六日台財稅第八四一六六０七三０號函釋規定：「主旨：兼營營業人經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，應自核准之月份起開始適用，並於次期十五日內申報該期銷售額時按直接扣抵法計算應納營業稅額」。

⒉原告主張兼營計算辦法第八條之一「得」向稽徵機關申請按直接扣抵法調整計算營業稅額之規定，係屬納稅義務人權益，又營業稅法並無明文規定，兼營營業人申請採用直接扣抵法者不得申請追溯適用或更正乙節，惟查前揭兼營計算辦法第八條之一規定，兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期依「比例扣抵法」調整計算應納稅額，原告既經被告大安分處以八十九年七月二十七日北市稽大安甲字第八九０三二九五九００號函准自八十九年七月一日起採用直接扣抵法計算營業稅額，自應申報八十九年五至六月期營業稅時（即八十九年七月份）視為當年度最後一期依「比例扣抵法」調整計算應納稅額，此業經前揭財政部函釋釋明在案。至其申稱系爭進項稅額，均屬應稅貨物之進項稅額，依法可扣抵進項稅額尚無扣抵期限規定等節，查原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，其進項之扣抵應按兼營計算辦法計算不得扣抵銷項稅額之比例，本件尚無涉扣抵之期限問題，原告所訴顯係誤解法令。

⒊依兼營計算辦法第八條第二項規定，只能自申請後開始適用，財政部八十四年七月二十五日台財稅第000000000號及八十四年十二月六日台財稅第八四一六六０七三０號函釋亦是如此規定，乃基於法律安定性。而八十四年二月二十二日財政部台財稅第000000000號解釋是原告誤解，確定後不得扣抵部分依比例扣抵法仍是不可扣抵，進項稅額部分如未申報扣抵可專案申請扣抵，此函釋於本案不適用。

理由

一、本件訴訟中因財政部原委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由財政部各地區國稅局自行稽徵，茲由財政部台北市國稅局具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條新明定。次按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、‧‧‧十六：經許可銷售專賣品之營業人，依照規定價格銷售之專賣品。」「進口左列貨物免徵營業稅：一、‧‧‧二、關稅法第二十六條規定之貨物。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」及「依第四章第一節規定計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅比例及報繳辦法，由財政部定之。」為營業稅法第八條第一項第十六款、第九條第二款前段、第十九條第三項及第四十一條第二項所明定。又財政部基於上開營業稅法第十九條第三項及第四十一條第二項之授權所訂定之兼營計算辦法第二條、第三條、第四條及第七條第一項及第八條之一分別規定：「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辨法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額：銷項稅額 -（進項稅額 -依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）x（l -當期不得扣抵比例）」「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額：當年度已扣抵之進項稅額 -（當年度進項稅額 -當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（一 -當年度不得扣抵比例）」及「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，接貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。前項兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已經過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期，依第七條第一項及第二項規定辦理。」而最高行政法院八十九年判字第二六七八號判決指出：「八十一年九月一日修正施行之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一，係在增訂兼營營業人得適用比例扣抵法或申請准許適用直接扣抵法，而非刪除比例扣抵法，採比例扣抵法及賦予兼營營業人得申請核准採用直接扣抵法之權利，兩者併行，目的在使簿帳記載完備、能明確區分購買貨物或勞務實際用途之兼營營業人，可應用直接扣抵法真實反應不得扣抵之比例，以使稅制更趨公平合理，然申請人必須在前開辦法第八條之一規定條件下，方得適用，並由兼營營業人為申請始符規定，非謂原定比例扣抵制係必然錯誤。又該辦法第八條之一於八十一年九月一日施行，無溯及既往適用之餘地，原告之營業稅在八十一年九月一日施行前不得主張以直接扣抵自無疑義，而自該日起以後之營業稅申報，原告如認直接扣抵法有利於己，本得依上開辦法申請核准適用直接扣抵法計算稅額，其未為該項申請，為一己之疏失，自難歸責於他人。而原告以併存有效比例扣抵法計算稅額，洵無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，核與稅捐稽徵法第二十八條所謂因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款有別，要不能主張適用法令錯誤或計算錯誤而請求返還所謂溢繳稅款。」是依據上開兼營計算辦法第八條之一第二項選擇採用直接扣抵法者，不得溯及既往。財政部八十四年十二月六日台財稅第八四一六六０七三０號函釋：「主旨：兼營營業人經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，應自核准之月份起開始適用，並於次期十五日內申報該期銷售額時按直接扣抵法計算應納營業稅額。」與上開判決意旨相符，應予適用。

三、本件原告係兼營銷售免稅貨物之營業人，原依兼營計算辨法之比例扣抵法規定計算不得扣抵之進項稅額，申報八十九年五月至六月期營業稅，於八十九年七月二十五日申請改用直接扣抵法計算不得扣抵之進項稅額，同月二十七日為台北市稅捐稽徵處大安分處以北市稽大安甲字第八九０三二九五００號函核准之事實，為兩造所不爭執，復有上開函文附原處分卷可稽。依首揭說明，原告僅得自八十九年七月起適用直接扣抵法計算不得扣抵之進項稅額，不得溯及同年五至六月期之營業稅亦改用直接扣抵法計算不得扣抵之進項稅額，亦即同年五至六月期營業稅依比例扣抵法計算不得扣抵之進項稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事。因而原告於八十九年十二月十五日以誤按兼營計算辨法之比例扣抵法規定，計算不得扣抵之進項稅額，致溢繳營業稅二、四０二、五九二元，依照稅捐稽徵法第二十八條規定，申請八十九年五至六月期改按兼營計算辦法第八條之一直接扣抵法規定計算營業稅額並就上開溢繳營業稅額更正累積留抵稅額，原處分予以否准，揆諸首揭兼營計算辦法第八條之一第二項、最高行政法院判決意旨及財政部函釋，並無不合。

四、原告雖為如事實欄所載之主張，惟查：

(一)、兼營計算辦法第八條之一第二項之規定，係財政部依據營業稅法第十九條第三項及第四十一條第二項之授權所訂定，核其內容並未逾越母法之範圍，自與法律有同一效力（參照司法院釋字第三九七號解釋），又前揭最高行政法院判決意旨亦肯認申請改用直接扣抵法計算不得扣抵之進項稅額不得溯及既往，已如上述，是原告主張申請改用直接扣抵法計算不得扣抵之進項稅額，是原告之權利非義務，法無明文不得追溯適用，營業稅法第十九條第三項授權範圍不明確云云，並不足採。

(二)、原告主張適用財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九０號函：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」然本件原告八十九年五至六月期營業稅已於八十九年七月十七日自行申報及繳納，此有原告八十九年五月至六月營業人銷售額與稅額申報書影本附原處分卷可證，該稅款並非經由稅捐機關核發稅單課徵，被告亦未對上開申報案另為核定之處分而尚在行政爭訟中，其尚難謂屬該函所指「尚未核課確定之各年度案件」，何況該函並未收錄於九十年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，不再援引適用（見財政部九十年一月五日台財稅第八九０四一七四０三號函），原告自不得執該函為有利於己之主張。

(三)、財政部八十四年二月二十二日台財稅第000000000號函係關於財團法人台北市中華體育文化活動中心基金會以逾越五年之進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額應否准予辦理之解釋，與本件案情有間，自不得比附援引。

(四)、本件係爭執申請改用直接扣抵法計算不得扣抵之進項稅額獲核准，是否得溯及既往適用於申請前各期之營業稅，至於原告八十九年五至六月期營業稅額依比例扣抵法計算不得扣抵之進項稅額時，其兼營銷售菸酒，進口菸酒在進口時免稅一節，是否會影響依比例扣抵法計算不得扣抵進項稅額之結果，並不在本件審理範圍。應予敘明。

五、綜上所述，原處分否准原告自八十九年五至六月期改按直接扣抵法規定計算營業稅額，及就其所謂溢繳營業稅額更正累積留抵稅額之申請，於法無違，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定、原處分，並命被告准予八十九年五月、六月亦採用直接扣抵法計算營業稅額，增加累積留抵稅額為二、四０二、五九二元，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 林文舟