臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度簡字第七三三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度簡字第七三三號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月二十九日台財

訴字第○九二○○四二二九四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行

政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告辦理民國（下同）九十年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）二、三一七、七四二元，淨額為一、七三○、七四二元，補徵稅額七二、四四七元。原告不服，主張因誤將房貸利息及保險費列於儲蓄投資特別扣除額，而採標準扣除額，請准予更正改按列舉扣除額等情，申請復查，經被告以九十二年五月十九日財北國稅法字第○九二○二二二八九三號復查決定，駁回其申請，原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其已依所得稅法規定辦理結算申報並列報標準扣除額，被告卻依明顯牴觸法律規定之施行細則及函釋，認其結算申報案件業經核定，而否准改按列舉扣除額列報保險費及購屋借款利息扣除額，顯有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈按「按前三條規定計算之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…（二）列舉扣除額…２、保險費…５、購屋借款利息…」；此為所得稅法第十七條第一項第二款規定，是故，計算之個人綜合所得淨額所得主張之扣除額，依上開所得稅法第十七條第一項第二款規定，原告應得就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除，且只有在依所得稅法第七十一條規定應辦理結算申報而未辦理，經稽徵機關核定應納稅額者，始不適用所得法第十七條第一項第二款第二目列舉扣除額之規定（所得稅法第十七條第三項規定參照）。本件原告確實已依所得稅法第七十一條規定辦理結算申報，爰依同法第十七條第一項第二款規定，原告之綜合所得淨額應得就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除，且不受所得稅法第十七條第三項規定之限制。

⒉查所得稅法施行細則係依所得稅法第一百二十一條規定授權訂定之施行細則，其授權之目的、內容及範圍，均應具體明確，始合乎法律保留之本旨，此即所謂「授權明確性」之原則（司法院釋字第三一三、三六○、三六七、三九四號解釋參照）；倘若所得稅法施行細則（即子法）牴觸所得稅法（即母法）之規定，即屬違憲；司法院亦有多則解釋，將法律授權訂定之施行細則，以牴觸母法為由，宣告其違憲（司法院釋字第二一○、二六八及二七四號解釋參照）。合先敘明。所得稅法施行細則第二十五條規定，顯係剝奪原告就其綜合所得淨額得就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除之權利，而增加所得稅法（即母法）所無之限制，顯有違背「法律保留原則」、「租稅公平原則」以及前開司法院解釋意旨，應屬違憲，實至臻顯然。

⒊函釋係指行政機關就其主管法令之適用疑義所作成之解釋函，分別發布、下達或回復者而言，此等函釋在性質上應屬行政程序法所定之行政規則或法規命令。其授權之目的、內容及範圍，均應具體明確，並合乎「授權明確性」之原則；倘若函釋牴觸所得稅法（即母法）之規定，即屬違憲。

⑴查按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。」（司法院釋字第三六七號解釋參照）；觀諸被告所揭示之財政部八十一年二月十一日台財稅字第八○一七九九九七三號及八十七年三月十九日台財稅字第八七一九三四六○六號函釋（下稱財政部八十一年及八十七年函釋）顯係剝奪原告就其綜合所得淨額得就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除之權利，而增加所得稅法（即母法）所無之限制，顯有違背「法律保留原則」、「租稅公平原則」以及司法院釋字第三六七號解釋意旨，應屬違憲，洵堪認定。

⑵惟查，訴願決定機關卻將之解釋為係基於公法上之誠信原則、禁反言原則、且為維持租稅賦政之安定性，就有關其母法執行之細節性、技術性事項加以規定，其訴願決定之內容及主張顯屬於法相違、且於法未合，故原處分及復查決定實已明顯限制納稅義務人（即原告）依法選用標準扣除額或列舉扣除額之權利，其認事用法殊誠難令原告甘服。

⑶依司法院大法官審理案件法第五條第二項規定：「行政法院就其受理之案件，對所適用之法律或命令，確信有牴觸憲法之疑義時，得以裁定停止訴訟程序，聲請大法官解釋。」；茲因被告對於本件案件之認事用法顯有構成違憲之虞，為此，懇請　鈞院賜准裁定停止本件訴訟程序，聲請大法官解釋，俾符法制，實無恁感禱！

⒋綜前所述，被告所揭示之所得稅法施行細則第二十五條規定、財政部八十一年及八十七年函釋，顯係剝奪原告就其綜合所得淨額得就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除之權利，而增加所得稅（即母法）所無之限制，顯有違背「法律保留原則」及「租稅公平原則」，應屬違憲，至為明顯。是故，原告主張申請改按列舉扣除額申報保險費與購屋借款利息，自屬依法有據。

㈡被告主張：

⒈本件原告九十年度綜合所得稅結算申報，申報標準扣除額六七、○○○元及儲蓄投資特別扣除額二七○、○○○元，被告乃按標準扣除額認列及核定儲蓄投資特別扣除額為零元，發單補徵稅額七二、四四七元。原告主張因誤將房貸利息及保險費列於儲蓄投資特別扣除額，而採標準扣除額，請准予更正改按列舉扣除額。按所得稅法雖明定納稅義務人可就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除扣除額，惟基於法律授權訂定之所得稅法施行細則第二十五條第二項即明定納稅義務人於選定填明適用標準扣除額且經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額，經查原告於辦理九十年度綜合所得稅結算申報，自行選定夫妻合併申報者標準扣除額六七、○○○元列報，有綜合所得稅結算申報書影本附案可稽。又查原告亦未於稅捐稽徵機關核定當年度稅捐前，申請改按列舉扣除額申報保險費與購屋借款利息，是原告既於結算申報以標準扣除額六七、○○○元列報扣除額，亦經被告核定補徵稅捐在案，嗣後申請改按列舉扣除列報保險費與購屋借款利息扣除額，與法律規定自有未合，被告按標準扣除額認列及核定儲蓄投資特別扣除額為零元，並無不合。

⒉茲原告訴稱略以，所得稅法施行細則第二十五條規定、財政部八十一年及八十七年函釋，係剝奪原告就其綜合所得稅淨額得就標準扣除額或列舉扣除額擇一減除之權利而增加母法所無之限制，應屬違憲，資為爭議。

⒊第查按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。：：：若法律僅概括授權行政機關訂立施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之。：：」經司法院釋字第三六七號解釋闡明有案。又所得稅法施行細則係行政院依據所得稅法第一百二十一條規定授權所訂定，其第二十五條第二項規定經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，於稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額，係基於公法上之誠信及禁反言原則，且為維持租稅賦政之安定性，就有關其母法執行之細節性、技術性事項加以規定，並無限制納稅義務人選用標準或列舉扣除額之權利，未違反前揭解釋意旨。次查本件原告既於結算申報選定以標準扣除額列報扣除額，亦經被告核定補徵稅捐在案，嗣後申請改按列舉扣除列報保險費及購屋借款利息之扣除額，核與首揭規定自有未合，被告未准變更適用列舉扣除額，並無不當，是原告所訴，核無足採。

理由

按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：：（一）標準扣除額：：：（二）列舉扣除額：：：２、保險費：：：５、購屋借款利息：：：」及「納稅義務人結算申報書中未列舉扣除額，亦未填明適用標準扣除額者，視為已選定適用標準扣除額。經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。」分別為行為時所得稅法第十七條第一項第二款及同法施行細則第二十五條所明定。又九十年度綜合所得稅之標準扣除額，有配偶者為六七、○○○元。次按「經納稅義務人選定填明適用標準扣除額，或依前項規定視為已選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定後，不得要求變更適用列舉扣除額。：：雖核定內容有誤申請更正，依首開規定亦不得要求變更適用列舉扣除額。」、「：：如納稅義務人已依限辦理結算申報，經選定填明適用標準扣除額或經稽徵機關視為已選定適用標準扣除額，其結算申報案件經稽徵機關核定前申請補報者亦同；惟經稽徵機關核定之案件，則不適用上述申請補報列舉扣除額之規定。」亦分別為財政部八十一年及八十七年函釋有案。

本件原告辦理九十年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為二、三一

七、七四二元，淨額為一、七三○、七四二元，補徵稅額七二、四四七元。原告不服，主張因誤將房貸利息及保險費列於儲蓄投資特別扣除額，而採標準扣除額，請准予更正改按列舉扣除額等情，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其已依所得稅法規定辦理結算申報並列報標準扣除額，被告卻依明顯牴觸法律規定之施行細則及函釋，認其結算申報案件業經核定，而否准改按列舉扣除額列報保險費及購屋借款利息扣除額，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

查原告九十年度綜合所得稅結算申報，列報標準扣除額六七、○○○元，列舉扣除額欄各項均空白未填寫，此有申報書附原處分卷可稽，其申報案件經被告核定發單補徵稅額七二、四四七元，繳納期間自九十二年三月六日起至九十二年三月十五日，亦有稅額核定繳款書附原處分卷可憑，原告不服，申請改按列舉扣除額列報保險費及購屋借款利息扣除額，經被告復查決定駁回，揆諸首揭規定及說明，自無不合。至於原告訴稱：所得稅法施行細則第二十五條規定及財政部八十一年、八十七年函釋，違反法律保留原則，被告依據上開施行細則及函釋，否准其改按列舉扣除額列報保險費及購屋借款利息扣除額，顯有違誤乙節，惟查所得稅法施行細則，係財政部依所得稅法第一百二十一條規定授權擬訂，呈請行政院核定公布，故所得稅法施行細則第二十五條就有關標準扣除額、列舉扣除額之選定適用，及申報案核定後不得要求變更等細節性、技術性規定，基於誠信暨賦政安定性考量，符合母法立法意旨，且未逾越母法規定限度，又上開財政部八十一年、八十七年函釋，均係財政部基於權責所為釋示，未逾越法律規定，自可適用，原告所訴，屬其主觀對法令之誤解，洵不足採。

綜上說明，本件被告之原處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百三十六條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭