臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一○二八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一○二八號

原告

特建股份有限公司 （原名特建營造股份有限公司）

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳國雄（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十日台財

訴字第０九一００六００九九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告（原名特建營造股份有限公司，九十一年二月一日變更名稱）八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新台幣（下同）一六、八六

五、一０七元，經被告初查以其未提示帳簿憑證供核，乃按一般土木工程業同業利潤標準（行業標準代號四五０一—一四，淨利率百分之十）核定營業淨利一三

八、八０四、二二一元，加計非營業收入二一、０二八、四三三元，核定全年所得額一五九、八三二、六五四元，應補徵稅額三四、五０七、七六一元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，提起再訴願，經再訴願決定將原處分、復查決定及訴願決定撤銷，囑由被告另為適法之處分。被告重核復查結果，追認利息支出二八、一一三、八七一元、出售資產損失六七八、七０七元及其他損失四、六二九、五０五元，變更核定所得額為一

二六、四一０、五七０元。原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及重核復查決定不利原告部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

⒈系爭營業成本是否可供勾稽查核？

⒉原告列報之呆帳損失二四、０一０、一五八元是否業經催收致債權不能回收？

⒊系爭投資損失是否業已實現而致原告之出資額折減？

⒋系爭一、０四六、四九三元是否為原告當期工程損益所實際發生之其他損失？

㈠原告主張之理由：

⒈營業成本部分：

①按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係未分配盈餘之一部，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料核定其未分配盈餘。」，為所得稅法施行細則八十一條所明定。查原告係以國內外建築土木水利工程之承攬及道路暨橋樑各種基礎工程之承包為主要業務，本年度承作工程數十個，為一具有相當規模之公司，有關帳務之處理，係經台北市稅捐稽徵處核准依據營利事業使用電子計算機處理帳務管理要點規定辦理，足證原告會計帳簿憑證堪稱完備，確實可供查核，且原告各個工程均已單獨計算入帳，並依材料、人工、費用分別單獨記載，並無混淆不清情事，自無被告所指營業成本無法查核而應依同業利潤核定之情形，合先敘明。

②次按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，因得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援引前開規定，核定其所得額。」，行政法院（現改制為最高行政法院）五十七年度判字第六０號著有判例。又依行政法院八十三年度判字第二五九二號判決「被告復查決定並未進一步究明，亦未指明原告究竟欠缺管理辦法所定何項帳簿憑證及會計紀錄，逕適用所得稅法第八十三條第一項依同業利潤標準核定原告本年度之所得額，按諸首開說明，尚有未合。」，縱被告認原告之帳簿文據有不完備之處，經原告先後提供工程成本明細帳、在建工程明細帳、已完工程成本分析表及薪資項目之薪資表、對帳單、總分類帳等資料後，被告即負有依原告所提供資料調查認定之義務，倘被告對原告所提示之資料尚有未盡明瞭之處，自宜指定期日通知原告再為說明，乃被告逕以「無法勾稽」為由，卻未指明原告究欠缺何項帳簿憑證及會計紀錄致無法勾稽，亦未給予原告說明機會，即率憑主觀見解認定，自嫌率斷，除有悖行政救濟本旨外，更與上開判例意旨不符，所為處分難謂合法。

③且按「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設豈施工日報表，供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材科可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定：支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」，為財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函所釋示。原告既於十七年十二月七日補充說明中，提供材料耗用分析表、工程成本明細帳、在建工程明細帳、已完工程成本分析表等資料供核，又提供員工薪資表、對帳單、總分類帳，以證明在建工程之工資、加班費等薪資業已直接匯付至員工帳戶，暨其他各項工程費用之帳簿憑證等供核，自無不能查核之情事，乃被告徒以原告並無施工日報表等語相繩，顯有未合。故原告於依據營利事業使用電子計算機處理帳務管理要點規定設帳據實登載下，既已提供帳證資料供核，極盡配合之能事，而被告如何執行其查核技術，應由其本諸職權辦理，自不得歸責於原告，乃被告將原告未提供帳證致其無法查核，與原告業已提供帳證資料但因查核技術之問題而未為查核，混為一談，自有未合。且縱謂原告之營業成本容有部分項目無法分析，被告對可查核之項目仍應調查後核實認定，並非可全部予以依同業利潤標準核定其所得額，乃被告未見及此，率予維持原處分，自有未合，應予撤銷。

④至訴願決定以「經查本件原處分機８６１查得訴願人雖設豈有在建工程明細帳、材料耗用分析表，惟主要材料如預拌混凝土、鋼筋等未依進料憑證所記載品名之『種類』予以分類，且無材料明細帳及相關進銷存明紕表可勾稽查核；又外包工程，均無合約可查，材料耗用分析表用科項目與各工程估價單所載用童及內容差異甚大，且無建築師或技師所計算之材料耗用明細表、材料明細帳及外包工程書等資料可供查核：」等語相駁，顯有對原告所提供之資料仍未予詳查，遽下論斷之情，難謂適法，茲再分述如下：

⑴原告所提供之帳證資料，對各項工程之材料明細均有詳實記載，然該等工程材料明細應如何分類記載，法無明文，被告既承認原告確有設登在建工程明細帳，上開記錄當屬可查核項目甚明。至所稱並無進銷存明細可勾稽查核部分，依原告所承包之工程案，因施工現場空間狹小，不容存放原告之材料存貨，故材料均依工地需要向供應商購入，並於送達後立即全數投入工程，則原告之進料即為耗料，並不生有存料之情形下，自無另行編列進銷存明細，乃被告率以上開理由否准變更，殊嫌率斷。

⑵次查「至若買賣合約、訂貨單，為營利事業營業事項發生之原因，似非應自他人取得或應給予他人之原始憑證，能否因原告不能提供而謂其帳簿文據不全，適用同業利潤標準核定其所得額，非無疑問。」，亦為行政法院八十三年度判字第二五九二號判決所指，則被告既肯認原告列報外包工程成本，均取具外包廠商開立之發票，足見上開外包工程確實委託外包廠商施作，否則被告要非不得向原告之外包廠商查證，即可知悉原告所言屬實。至材料耗用分析表列報預拌混凝土、水泥、砂石及外包工程之泥作工程，依營造業行業特性，本有分別列報之情形，於原告之工程成本均依法設帳據實登載下，並無重複列報或虛列成本之事實，惟被告指稱原告「是否重複列報」工程成本，無異認定原告有虛列成本之情事，則被告就上開成本有重複列報乙事即負有舉證之責，更應向上開外包廠商查證，以善盡其調查責任，否則仍不脫出於臆測之情，難謂適法，則訴願決定未審原告已對被告所為主張提出辯駁下，仍執上開理由駁回原告訴願之申請，難謂適法，應予撤銷。

⒉營業費用－呆帳損失部分按「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。」，為所得稅法第四十九條第五項第一款所規定。據此，因債務人倒閉、逃匿或其他原因，致債權不能收回者，視為實際發生呆帳損失，並非以該債權逾二年或取具存證信函為成立要件。則原告本年度列報呆帳損失二四、０一０、一五八元，其中應收盛達營造工程股份有限公司（以下簡稱盛達公司）帳款二三、四五九、八一一元部分，係提出台灣台北地方法院八十四年四月二十八日北院民青八十四全聲字第二０七號函佐證原告之應收帳款確已符合所得稅法第四十九條第五項第一款所指倒閉逃匿致債權之一部或全部不能收回之情形，且原告就該應收帳款向台北地方法院辦理撤銷假扣押之過程中，所為文書送達均以該公司所設立登記地址為送達地址，則該地址於文書無法送達時，法院為利於程序之進行，要求原告陳報該公司現址，亦屬執行程序之當然；且上開函亦記載盛達公司之營業地址，應認與查核準則第九十四條第六款所謂「郵政機關無法送達之存證函」具有同一證明效力，乃被告未見及此，自難謂合。

⒊營業費用－投資損失部分按「長期投資之握有附屈事業全部資本，或過半數資本者，應以該附屬事業之財產淨值，或按其出資額比例分配財產淨值為估價標準，在其他事業之長期投資，其出資額及未過半數者，以其成本為估價標準。」，所得稅法第六十三條定有明文。查原告因持有長期投資之特建實業公司過半數之股權，依所得稅法第六十三條規定，即以被投資事業之財產淨值估價所估列之投資損失，於本年度列報投資損失五、七一九、六二四元，有會計師查核簽證報告可稽，於法自無不合。被告援引之查核準則第九十九條規定「投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」，核其規範對象與本件握有過半數以上股權者不同，自無否准認定投資損失之餘地。縱謂被告執意認定原告之損失並未實現，惟觀之大法官會議第二一０號解釋理由書「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，才得上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」，本於租稅法定主義，所得稅法（母法）既以規範長期投資係「按其出資額比例分配財產淨值為估僧標準」（即權益法），則主管機關（財政部）新頒佈之查核準則亦僅得就母法為一致性規定，查核準則第九十九條已違背法律保留原則，從而被告援引該規定認原告之投資損失並未實現而不予核認，顯有未洽。

⒋營業費用－其他損失部分按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」，行政法院六十一年度第七十號著有判例；則依稅查核準則第二十七條規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以「應收收益」科目列帳。但決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」，查原告對於各個工程之工程款收取，一般均於完工時一併與業主結算，惟為確實反應原告年度營業收入情況，於年度結算申報時，會先行依據工程合約預先估算該年度所承作工程之應收工程款列報為營業收入，但仍非屬原告得向業主請求之應收帳款性質，須至完工結算工程款時，原告與業主所確認工程款之金額始屬應收工程款，惟因工程均採實作實算方式，將產生原告於以前年度所預估之應收工程款與實際結算工程款間，可能有高估或低估之差額，惟該差額工程款乃原告預估數並非實際收入，但既已於以前年度核課所得稅，故原告於本年度予以轉列其他損失五、六七五、九九八元，實屬課稅收入估計之變動，自應准許認定。然被告未查於實作實算之工程中，原告就該工程之勞務報酬係於完工時始得確定，縱原告就該勞務報酬有一定之期待，亦屬估計數而非實際得請求數，故原告於完工時與業主結算之工程款縱與當初之估計數有所出入，原告僅得請求該結算款，而非該高估工程款，該高估工程款自非屬原告得向業主請求之債權標的（應收帳款），被告卻認「該應收工程款未經催收且未逾二年」，於法自有未合。

㈡被告主張之理由：

⒈營業成本部分：

①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，為查核準則第六條第一項所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院六十一年判字第一九八號著有判例。

②本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額一、三八

八、０四二、二０六元、營業成本一、二五八、九三五、五八八元、全年所得額一六、八六五、一０七元，被告初查以其未提示帳簿憑證供核，乃按一般土木工程業同業利潤標準（行業標準代號四五０一—一四，淨利率百分之十）核定營業淨利為一三八、八０四、二二一元，加計非營業收入二一、０

二八、四三三元，核定全年所得額為一五九、八三二、六五四元，應補徵稅額三四、五０七、七六一元。原告不服，主張其委託會計師簽證，帳冊、憑證、合約等完備，請重新核定等語，申請復查，經被告復查決定以原告逾期未提示帳證，致無從就其主張加以審酌為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定略以本案業經被告八十八年四月九日財北國稅法字第八八０一三六六二號函補充答辯以有關營業成本部分，依查核準則第二十四條第五項規定，在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，亦即各工程之材料、人工、費用應個別單獨入帳，不得相互抵補。惟原告所提示工程成本帳之材料、人工、費用未按工程分別記載入帳，混淆不清，營業成本無法分析，所訴核不足採等語，駁回其訴願之申請。原告仍表不服，訴經再訴願決定以本件據被告列席行政院訴願審議委員會第一三二三次會議說明既有重查之必要，遂撤銷原決定及原處分，囑由被告另為適法之處分。嗣被告重核復查決定略以經核原告相關帳證、報表及工程承攬合約，其係以經營連續壁、大樓基礎結構工程等施作為業，（一）、雖設置有在建工程明細帳、材料耗用分析表，惟主要材料如預拌混凝土、鋼筋等未依進料憑證所記載品名之「種類」予以分類，僅依品名分類，且無材料明細帳及相關進銷存明細表可勾稽查核。（二）、已完工程之外包工程成本高達三四三、０

七八、九九一元（材料成本僅七０、四三三、二七二元）及未完工程之外包工程成本七六、九六三、二八八元，均無外包工程合約可查，而取具外包廠商進項發票之品名並未載明係何項總工程之發包施工，且數量均為乙式，又材料耗用分析表除列報預拌混凝土外，同時亦列報水泥、砂石、外包工程亦有泥作工程，是否重複列報，無法查證，致該項工程成本無法勾稽查核。（三）、依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業應設置施工日報表，憑供稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據，惟原告並無施工日報表可查，又材料耗用分析表用料項目各工程估價單所載用量及內容差異甚大，且無建築師或技師所計算之材料耗用明細表、材料明細帳及外包工程合約書等資料可查，致無法據以查核材料、人工、外包工程及工程費用等由，遂將營業成本依同業利潤標準核定，惟因營業成本按同業利潤標準核定之所得額已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，以全部營業收入依同業利潤標準核定營業淨利為一三八、八０四、二二二元，重核復查決定仍予維持，經核尚無不合。

③茲據原告訴稱略以其所提供之材料耗用分析表中，分別就各該工程之耗用材料詳實記載，雖就預拌混凝土、鋼筋分有不同規格之情未予明確記載，但依分析表中可見，縱有規格不同，亦分別列示，非混淆不清而不可分；又原告所取得之進項發票縱所載有不盡完全之處，亦非混淆不清而不可分；另依財政八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋，被告未就材耗用分析表、工程成本明細帳等資料勾稽查核，僅以無施工日報表、外包工程合約等語，顯有未洽云云，訴願決定以稽徵機關進行調查時得通知納稅義務人提供證明所得額之帳簿、文據供核，本件被告為查核所得情形，通知原告提示帳簿供核，並無不合。次按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張事實為真實。」，行政法院三十六年判字第十六號著有判例。被告查得原告雖有設置在建工程明細帳、材料耗用分析表，惟主要材料如預拌混凝土、鋼筋等未依進料憑證所記載品名之「種類」之材料耗用明細表、材料明細帳及外包工程合約書等資料可供查核，至訴願時仍未提示足資證明之帳證文據以佐其說，茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。

⒉營業費用—呆帳損失部分

①按「呆帳損失：：：五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因玫債權之一部或全部不能收回者。：：：前項呆帳損失其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。：：其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。：：：」，為查核準則第九十四條第五項第一款及第六項所明定。

②原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報營業費用—呆帳損失二四、０一０、一五八元，被告初查以原告未提示帳證文據供核，依同業利潤標準核定營業淨利，致呆帳損失形同剔除，原告不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，訴經再訴願決定略以，本案據被告列席行政院訴願審議委員會第一三二三次會議說明有重查之必要，乃撤銷原決定及原處分，囑由被告另為適法之處分。嗣被告重核復查決定略以，經查原告申報呆帳損失二四、０一０、一五八元，其中應收盛達公司之帳款為二三、四五九、八一一元，因該公司倒閉逃匿無蹤，故列報呆帳損失，餘係依所得稅法第四十九條規定提列之呆帳損失，惟前者僅取具臺灣臺北地方法院民事庭撤銷原告聲請假扣押裁定事件函，未能取具郵政機關無法送達之存證信函或法院訴追之催收證明，該筆呆帳損失不予認定，經核尚無不合。

③茲據原告訴稱略以應收盛達公司之帳款二三、四五九、八一一元，符合所得稅法第四十九條第五項第一款所指倒閉逃匿致債權之一部或全部不能收回之情云云，訴經訴願決定以系爭呆帳損失係因盛達公司倒閉逃匿而認列，惟查原告僅取具臺灣臺北地方法院民事庭撤銷原告聲請假扣押裁定事件函，未依前揭規定取具郵政機關無法送達之存證信函或法院訴追之催收證明，從而被告否准認列系爭呆帳損失，並無不合，所訴核無足採，乃駁回其訴願。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。

⒊非營業損失及費用—投資損失部分：

①按「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」，為查核準則第九十九條第一款所明定。又「營利事業長期投資握有附屬事業全部資本或過半數資本者，在長期投資存續狀態中，附屬事業財產淨值之增減，對投資公司言，其投資收益或損失尚未實現，不影響其當期損益之核課，故營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度決定不分配盈餘時，依營利事業所得稅結算申報查核準則第三十條第一款之規定，可免列投資收益，營利事業所投資之事業發生虧損，原出資額並未折減者，根據同一原則，同準則第九十九條第一款已規定不予認列。」，經財政部六十七年五月十六日台財稅第三三一八九號函釋在案。

②長期投資損失以權益法與稅務會計之差異：

⑴按「長期投資之握有附屬事業全部資本，或過半數資本者，應以該附屬事業之財產淨值，或按其出資額比例分配財產淨值為估價標準，……。」，為所得稅法第六十三條前段所明定。次按「營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度經股東大會議決不分配盈餘時，得免列投資收益。」、「投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」，分別為查核準則第三十條第一款及第九十九條第一款所明定。又「營利事業長期投資握有附屬事業全部資本或過半數資本者，在長期投資存續狀態中，附屬事業財產淨值之增減，對投資公司言，其投資收益或損失尚未實現，不影響其當期所得之核課，故營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度決定不分配盈餘時，依營利事業所得稅結算申報查核準則第三十條第一項第一款之規定，可免列投資收益，營利事業所投資之事業發生虧損，原出資額並未折減者，根據同一原則，同準則第九十九條第一款已規定不予認列。」，亦經財政部六十七年五月十六日台財稅第三三一八九號函釋有案。經查系爭長期投資損失依首揭法令規定營利事業所投資之事業發生虧損，原出資額並未折減者（即未減資）不予認列。本件原告會計師稅簽報告查核說明，列報之投資損失係按權益法認列被投資公司損益淨額，核與查核準則第九十九條第一款規定不合，因原出資額並未折減者（即未減資）不予認列。

⑵至財務會計準則公報第五號第十點規定「權益法指被投資公司股東權益發生增減變化時，投資公司按投資比例增減長期股權之帳面價值，並按其性質作為投資損益或資本公積」則為財務會計之記帳規定，本件係針對長期投資損失之稅捐核課事宜，自仍應依查核準則及相關函釋規定處理。

③本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報投資損失五、七一九、六二四元，被告初查以原告未提示帳證文據供核，遂全數予以剔除系爭投資損失。原告不服，循序申請復查、提起訴願，均遭駁回，提起再訴願，經再訴願決定略以本件據被告列席行政院訴願審議委員會第一三二三次會議說明有重查之必要，乃撤銷原決定及原處分，囑由被告另為適法之處分。嗣被告重核復查決定以，經查原告會計師稅簽報查核說明，列報之投資損失係按權益法認列被投資公司本期損益淨額，惟依查核準則第九十九條規定投資損失應以實現者為限，原告按權益法認列投資損失，該損失並未實現，應不予認定為由，仍予維持被告重核復查決定。

④茲原告訴稱略以，所列報投資損失五、七一九、六二四元，符合所得稅法第六十三條規定，被告援引查核準則第九十九條規定不予核認，觀之司法院釋字第二一０號解釋既已本於租稅法定主義，闡釋「主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定」下，所得稅法（母法）既以規範長期投資係「按其出資額比例分配財產淨值為估價標準」（即權益法），則主管機關（財政部）所頒佈之查核準則亦僅得就母法為一致性規定，查核準則第九十九條違背法律保留原則，被告援引該條規定認原告之損失未實現而不予核認，難謂適法云云，訴經財政部訴願決定以營利事業長期投資握有附屬事業全部過半數資本者，應以該附屬事業之財產淨值，或按其出資額比例分配財產淨值為估價標準，為所得稅法第六十三條前段所規定，其立法理由係明定長期投資之估價標準，為資產科目之評價；然長期投資估價結果而產生之投資損益，應否認列，則分別由查核準則第三十條第一款（投資收益）及第九十九條第一款（投資損失）所規範，在長期投資存續狀態中，附屬事業財產淨值之增減，對投資公司言，其投資收益或損失尚未實現，不影響其當期損益之核課，故營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度決定不分配盈餘，依查核準則第三十條第一款之規定，可免列投資收益，所投資之事業發生虧損，原出資額並未折減者，根據同一原則，查核準則第九十九條第一款規定不予認列，前揭法條規定就長期投資之評價及投資損益之認列分別有不同之規範，已臻明確，並無原告訴稱所得稅法（母法）與財政部訂定查核準則有相悖之情事，從而被告以原告按其持股比例認列被投資公司當年度虧損，因其投資損失尚未實現，不影響原告當期損失之核課，而否准認列系爭投資損失五、七一九、六二四元，並無不合，所訴核無足採，乃駁回其訴願。茲原告復執前詞爭議，仍難謂有理由。

⒋營業費用—其他損失部分：

①按「費用及損失，未經取得始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」，為查核準則第六十七條第一項所明定。

②原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報其他損失五、六七五、九九八元，被告初查以原告未提示帳證文據供核，遂全數予以剔除。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回；提起再訴願，案經再訴願決定以，本件據被告列席行政院訴願審議委員會第一三二三次會議說明有重查之必要，乃撤銷原決定及原處分，囑由被告另為適法之處分。嗣被告重核復查決定略以，經查其中一、０四六、四九三元係前期預估工程款，未實際發生，乃否准認列，雖原告主張該筆損失係以前年度採實作實算之工程，於完工年度預估之應收工程款，嗣與業主結算所發生，屬以前年度高估之應收工程款，予以轉列本年度其他損失云云，惟查原告既採實作實算，應收工程款於工程完工尚未收回，依所得稅法第四十九條規定，該應收工程款未經催收且未逾二年，非屬本年度發生之損失，應不予認列，而其餘其他損失四、六二九、五０五元，則准予追認，經核尚無不合。

③茲據原告訴稱略以，其列報之其他損失係於結算工程款時因採實作實算方式，而就以前年度所預估之應收工程款與實際結算工程款之差額，就該高估之工程款轉列本年度之其他損失，此乃會計學上之估計變動，然被告未查於實作實算之工程中，原告就該工程之勞務報酬係於完工時始得確定，縱原告於完工時與業主結算之工程款有所出入，原告僅得請求該結算款而非該高估工程款，該高估工程款自非屬原告得向業主請求之債權標的（應收帳款），乃被告所認「該工程款未經催收且未逾二年」，並非應收帳款無法收回即為呆帳損失云云，經訴願決定以原告雖訴稱系爭其他損失係高估應收工程款轉列所致，惟查營建業依合約向客戶請款時，於帳載借記應收工程款，貸記預收工程款；收款時，借記現金（或銀行存款），貸記應收工程款，按理應不致產生應收工程款高估之情形，且依查核準則第二十四條之規定，工程損益之認列與工程之請款、收款並無相關，則原告所稱系爭損失係高估應收工程款所致，惟未提示應收工程款帳載憑證等資料以佐其說，核無足採，乃駁回其訴願。茲原告復執前詞爭執，仍難謂有理由。

理由

一、營業成本部分：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及所得稅法施行細則第八十一條定有明文。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，復為查核準則第六條第一項所規定。又所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，亦有行政法院六十一年判字第一九八號判例可資參照。

㈡次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額一、三八八、０

四二、二０六元、營業成本一、二五八、九三五、五八八元、全年所得額一六、

八六五、一０七元，被告初查以其未提示帳簿憑證供核，乃按一般土木工程業同業利潤標準核定營業淨利為一三八、八０四、二二一元，加計非營業收入二一、０二八、四三三元，核定全年所得額為一五九、八三二、六五四元，應補徵稅額

三四、五０七、七六一元，被告於原查時通知原告及簽證會計師分別於八十五年四月九日、六月三日、六月二十八日及七月十二日提示帳證文據未果，復於復查時通知原告再次於八十六年二月二十八日提示帳冊文簿，並准原告分別延至八十七年八月三十一日、九月十八日再次提示帳簿文據，惟原告逾期仍未提示建築師或技師所計算之材料耗用明細表、材料明細帳及相關進銷存明細表、外包工程合約、施工日報表等帳證供核，被告乃按同業利潤標準核定營業成本，然因營業成本按同業利潤標準核定之所得額已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，以全部營業收入依同業利潤標準核定營業淨利為一三八、八０四、二二二元等情，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書及審查報告書、通知書暨掛號郵件收件回執、說明書等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。經查本件原告所營事業為「一、國內外建築土木水利工程之承攬。二、國內外道路及橋樑各種基礎工程之承包。」，有原告營利事業變更登記事項卡影本一份在卷可佐，其既係經營連續壁、大樓基礎結構等工程，其主要材料如預拌混凝土、鋼筋等即應依進料憑證所記載品名之「種類」予以分類，惟查原告僅依品名分類，且無材料耗用分析表、工程成本明細帳及相關進銷存明細表可資查對，致無法勾稽；且原告系爭年度已完工及未完工之工程成本分別為三四三、０七八、九九一元（材料成本僅七０、四三三、二七二元）、七六、九六三、二八八元，共達四億元以上，卻乏外包工程合約書可供查核，本啟人疑竇，所取具之外包廠商進項發票之品名並未載明係何項總工程之發包施工，且數量均為乙式，而材料耗用分析表除列報預拌混凝土外，同時亦列報水泥、砂石，外包工程復有泥作工程，其用料項目與各工程估價單所載用量及內容差異甚大，是否重複列報亦無法查證，致該等工程成本無法勾稽；此外原告迄本院審理時仍無法提出施工日報表、建築師或技師所計算之材料耗用明細表、材料明細帳及相關進銷存明細表、人工部分之工資單、印領清單及扣繳暨免扣繳憑單等帳證資料，致無法據以查核材料、人工、外包工程及工程費用等項，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是被告以其帳證提示不全，依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業成本，即非無憑，然因營業成本按同業利潤標準核定之所得額已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，遂依查核準則第六條第一項但書規定，以全部營業收入依同業利潤標準核定營業淨利，所為處分，徵諸首揭法條規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，應予駁回。

二、營業費用—呆帳損失部分：

㈠按「呆帳損失：：：五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因玫債權之一部或全部不能收回者。：：：前項呆帳損失其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政機關無法送達之存證信函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，債務人居住國外者，應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之證明。：：其屬申請法院強制執行，債務人財產不足清償債務或無財產可供強制執行者，應有法院發給之債權憑證。：：：」，分別為查核準則第九十四條第五項第一款及第六項所明定。

㈡本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用—呆帳損失二四、０一０、一五八元，被告初查以原告未提示帳證文據供核，依同業利潤標準核定營業淨利，致呆帳損失形同剔除。經查原告列報應收盛達公司之帳款二三、四五

九、八一一元僅以臺灣臺北地方法院民事庭撤銷原告聲請假扣押裁定事件函為據，第以聲請假扣押裁定係保全程序，本無法作為原告業就本金債權已為催討追訴無著之證明，況該事件已經原告撤回，自更無法為何有利原告之證明，參以原告自承未為催收在卷，是系爭帳款是否已達無從行使催收之程度，即不無疑問。從而被告以原告未依前揭法條規定取具郵政機關無法送達之存證信函或法院訴追之催收證明，而否准認列系爭呆帳損失，尚非無憑，所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

三、非營業損失及費用—投資損失部分：

㈠按「投資損失：一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。」，查核準則第九十九條第一款定有明文。

㈡本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報投資損失五、七一九、六二四元，被告初查予以全數剔除，原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起再訴願，經再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，囑由被告另為適法之處分，嗣被告重核復查決定仍維持原處分。茲原告雖稱系爭投資損失符合所得稅法第六十三條規定，被告所引據之查核準則第九十九條違背法律保留原則等語。惟查所得稅法第六十三條係針對資產評估所為之規定，其標的為原始投資成本，至投資後所衍生之損益則分別由查核準則第三十條第一款（投資收益）及第九十九條第一款（投資損失）規範，在長期投資存續狀態中，附屬事業財產淨值之增減，對投資公司言，其投資收益或損失尚未實現，不影響其當期損益之核課，故營利事業投資於其他公司，倘被投資公司當年度決定不分配盈餘，依查核準則第三十條第一款之規定，可免列投資收益，所投資之事業發生虧損，原出資額並未折減者，亦基於同一原則，依查核準則第九十九條第一款規定不予認列，此認列方式無違法律保留原則，原告所稱殊有誤解。第以本件原告之出資額並未折減，為原告所不爭，依前述法條規定，系爭金額自不能認列為損失，堪以認定。從而本件被告以原告按其持股比例認列被投資公司當年度虧損，因其投資損失尚未實現，不影響原告當期損之核課，而否准認列系爭投資損失五、七一

九、六二四元，核與首揭法條規定及財政部六十七年五月十六日台財稅第三三一八九號函釋相符，所為處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。

四、營業費用—其他損失部分：

㈠按「費用及損失，未經取得始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」，為查核準則第六十七條第一項所明定。

㈡本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報其他損失五、六七五、九九八元，被告重核復查決定以其中一、０四六、四九三元係前期預估工程款，未實際發生，予以否准認列。原告雖主張系爭損失係以前年度高估之應收工程款，予以轉列本年度其他損失等語。惟查營建業依合約向客戶請款時，於帳載借記應收工程款，貸記預收工程款，收款時，借記現金（或銀行存款），貸記應收工程款，按理當不致產生應收工程款高估之情形，是原告所稱前期高估之工程款一節，即與會計原理原則不符，本難採信；且自查核準則第二十四條規定觀之，工程損益之認列與工程之請款、收款無關，故系爭一、０四六、四九三元實係原告高估應收工程款所致，與工程損益係屬二事，自不容混為一談，而資為其他損失之論據；又查原告既採實作實算，其應收工程款於工程完工時尚未收回者，依所得稅法第四十九條規定，未經催收且未逾二年者並不屬於當期所發生之損失，退步言，縱原告所稱系爭一、０四六、四九三元係以前年度高估之應收工程款一節屬實，亦應提出該應收工程款相關帳證憑據資料供查，然原告空言主張，卻乏舉證以實其說，所稱委無可取。從而被告以系爭其他損失一、０四六、四九三元係前期預估工程款，未實際發生，而予以否准認列，即非無憑，所為處分，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁