臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一五一一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一五一一號

原告

佳慶傳播有限公司

代表人

甲○○董事）

訴訟代理人

乙○○

被告

財政部台北市國稅局（承受台北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十四日台財訴字第

○八九○○三九四○○號訴願決定，提起行政訴訟。關於罰鍰處分部分，本院判決如

左：

主文

事實

緣台北市稅捐稽徵處以原告於民國（下同）八十四年十一月至八十五年八月間製作電視節目所支付價款計新台幣（下同）二、一五○、○○○元，涉嫌未依法取得進項憑證，而以非交易對象之虛設行號海鑽國際有限公司（下稱海鑽公司）、喜來喜國際興業有限公司（下稱喜來喜公司）與強聲國際企業有限公司（下稱強聲公司）所開立字軌號碼ＡＪ00000000號等統一發票六紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃審理核定補徵營業稅計一○七、五○○元（原告於八十八年十一月二十三日繳納，此部分本院另為裁定），並按所漏稅額處三倍罰鍰計三二二、五○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。其後，因營業稅自九十二年一月一日起回復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟在案。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：

壹、聲明：求為判決

一、訴願決定及原處分關於補徵營業稅及處罰鍰部分均撤銷（補徵營業稅部分，本院另為裁定）。

二、訴訟費用由被告負擔。

貳、陳述：

一、原告前於八十四年十一月至八十五年八月間製作電視節目，取得海鑽公司進貨發票二紙，金額計六五○、○○○元，及取得喜來喜公司與強聲公司進貨發票四紙，金額計一、五○○、○○○元，是上開六筆進貨發票金額總計二、一五○、○○○元，確係原告與中華電視股份有限公司簽約製作電視節目「城隍爺出巡」之製作費，及原告與中國電視事業股份有限公司簽約製作電視節目「秋菊」之製作費，原告並提出進、銷項交易過程合約書及寶島商業銀行支付證明等證據，惟被告仍認原告有進貨事實，取得非交易對象開立之發票，虛報進項稅額，依營業稅法第五十一條第五款規定，補徵營業稅一○七、五○○元，並處三倍罰鍰計三二

二、五○○元。

二、原告所取得海鑽公司、喜來喜公司及強聲公司等六筆進貨發票，係屬電視節目製作費，以現金方式付款，有原告與該三家公司簽訂之契約書及寶島商業銀行支付證明可稽，且該三家公司開立發票當期依法申報銷售額與稅額申報及繳納營業稅在案，政府亦從進、銷項雙方收到應收稅款，自無重複課稅之理。原告交易過程已善盡注意之責任，進方與銷方亦無逃漏營業稅情事，被告與訴願決定機關逕依財政部八十三年七月九日臺財稅第八三一六○一三七一號函釋規定，駁回原告之復查申請及訴願，顯有違誤。

三、參照上開財政部函釋規定，取得虛設行號進貨發票之一方，必須有支付進項稅額予實際銷貨營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始能補稅免罰，似有擴大司法院釋字第三三七號解釋：「應以納稅義務人有虛報進項稅款，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」意旨之嫌。蓋虛設行號有無依法報繳稅額，應屬稅務機關追討之權責範圍，不可歸究於取得虛設行號發票一方用以證明其進項稅額有無依法報繳，亦不合交易常規。原告取得六筆進貨發票之實際銷貨營業人即為海鑽公司、喜來喜公司及強聲公司，倘被告與訴願決定機關認渠等並非實際銷貨營業人，逕以虛設行號論斷，則請被告舉證原告實際銷貨營業人究為何人、原告已支付貨款中包括進項稅額流落何處？故被告以推定方式認定逃漏稅，有失租稅公平原則。

四、參照司法院釋字第三三七號解釋：「自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳及處罰，財政部中華民國七十六年五月六日台財稅第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進銷稅額並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨。」、財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函釋：「關於營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票申報扣抵銷項稅額案件，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，且經查明開立發票之虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，可依本部八十三年七月九日臺財稅第八三一六○一三七一號函說明二（一）⒉規定辦理。．．不再處漏稅罰。」之規定，原告實際銷貨營業人即為海鑽、喜來喜及強聲公司，被告既已認定原告有進貨事實，且該三家公司均已如期申報並繳納稅款，符合上開解釋及函釋規定之必備條件（即該三家公司如期申報繳納稅款之條件），即不應再處漏稅罰。

五、參照台北市稅捐稽徵處九十一年六月六日北市稽法（甲）字第○九一六三○二八三○○號函修訂後之「台北市稅捐稽徵加值型及非加值型營業稅違章案件，減輕裁罰金額或倍數作業規定」，虛報進項稅額有進貨事實者，漏稅額十萬元以上未達二十萬元，並於裁罰處分核定前已補報繳稅款，且查獲日前三年內無違章紀錄者，按漏稅額減為處二倍罰鍰（即從三倍減為二倍）。原告於八十八年十月六日出具聲明書，向台北市稅捐稽徵處承認違章事實，而原告補徵營業稅額為一○七、五○○元，已於八十八年十一月二十三日繳納完妥（核定日期為八十八年十二月一日），且查獲日期八十七年五月一日前三年內並無違章紀錄，可適用上開減輕裁罰金額或倍數作業規定，惟被告迄未辦理，依營業稅法第五十三條之一規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」、財政部八十九年九月八日台財稅第○八九○四五六五九一號函釋：「關於營業稅法施行細則第五十二條條文修正公布後，對於處分尚未確定案件，請依營業稅法第五十三條之一規定辦理。」，故本件應屬尚未確定案件，應依上開規定辦理。

乙、被告方面：

壹、聲明：求為判決

一、原罰鍰處分金額超過新臺幣二一五、○○○元部分請予廢棄。

二、原告其餘之訴駁回。

三、訴訟費用由原告負擔。

貳、陳述：

一、補徵營業稅本稅部分（此部分本院另為裁定）：

１、本件營業稅本稅繳款書之繳納期限至八十八年十二月十日止，原告遲至八十九年一月二十六日始向被告申請復查，已逾法定三十日期限，故其營業稅本稅部分，應已確定。

２、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，．．。」行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項分別定有明文。

３、按「主旨：關於營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣扺銷項稅額，如虛開之統一發票已申報繳納營業稅，是否構成逃漏並處漏稅罰乙案，復如說明．．說明：．．二、按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣扺銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣扺銷項稅額，以扺銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。三、本案八十三年七月九日台財第八三一六○一三七一號函釋，對於營業人有進貨事實而取得虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣扺銷項稅額之情形，規定如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款外，不再處以漏稅罰。核其意旨乃虛設之公司行號縱有申報營業稅，惟依前述之情形，政府仍無收到應收之稅款，故取得其發票申報扣扺之營業人，尚難謂無逃漏，至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」、「．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之銷項稅款。．．故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」財政部八十七年一月十七日台財稅第八七一九二五四一○號函釋及行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，可資參照。

４、海鑽公司、喜來喜公司、強聲公司於八十四年十一月至八十五年八月本案違章期間涉嫌虛設行號，其登記負責人林家興、王陳美月及徐蓄寧因無進銷貨事實開立統一發票幫助他人逃漏稅，經台北市稅捐稽徵處以八十七年三月二日北市稽核乙字第八七○○三五一九○○號刑事案件移送書，移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，該處並依財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單，據以認定原告以非交易對象之海鑽公司、喜來喜公司、強聲公司虛開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣扺銷項稅額，審理核定原告虛報進項稅額，有財政部財稅資料中心八十七年一月十二日列印之專案申請調檔統一發票查核清單、案關六紙統一發票、該處八十七年三月二日刑事案件移送書、原告八十八年十月六日書立之聲明書、原告委任李王儷芬於八十八年九月十四日在該處稽核科製作之談話筆錄暨稽核報告等影本可稽，故原告違章事證明確，洵堪認定。

５、原告稱其進、銷項交易過程均有合約書及銀行支付證明，並無逃漏營業稅款情事云云，申經復查決定略以，原告提示之存款存摺影本資料係其分別向中華電視股份有限公司、中國電視事業股份有限公司請款金額存入紀錄，僅能證明原告確有實際製作該電視節目，惟無法證明原告確有支付進項稅額予實際銷貨人，依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰等語，駁回其復查之申請，並經訴願決定維持在案，故被告所為補徵營業稅額之處分，並無不合。

６、喜來喜公司、海鑽公司於本案違章期間係屬虛設行號，其登記負責人王陳美月因無進銷貨事實開立統一發票幫助他人逃漏稅，及林家興因於八十年三月二十八日死亡，業經臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第一六八一號刑事判決分別判處有期徒刑八月及逕為不受理之判決；另強聲公司為一虛設行號，其登記負責人徐蓄寧因無進銷貨事實開立統一發票幫助他人逃漏稅，經臺灣高等法院八十八年度上訴字第四五一二號刑事判決處有期徒刑七月，益證上開三家公司係以對開發票沖抵進、銷項帳及以虛進虛銷循環開立統一發票互抵之虛設行號，原告與渠等自無交易之事實，益臻明確。

７、本案非交易對象之虛設行號海鑽公司、喜來喜公司及強聲公司，縱有申報繳納營業稅額，亦係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失，且渠等是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，況原告以不得扣抵之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，使其應納之銷項稅額減少，難謂其無逃漏稅款，是原告應注意而疏於注意，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自無免罰規定之適用，故被告所為補徵稅額之處分，揆諸上開條文及函釋規定，並無不合，訴願決定遞予維持，亦無不當。

二、罰鍰部分：

１、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第五十一條第五款定有明文。次按「．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。

２、原告於八十四年十一月至八十五年八月間進貨，涉嫌未依規定取得合法憑證，而以非實際交易對象之虛設行號海鑽公司、喜來喜公司及強聲公司等三家公司所開立統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，故其虛報進項稅額計一○七、五○○元之違章事證明確，足堪認定。而此類違章案件，業經被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知說明第四點規定，訂定「財政部台北市國稅局辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，被告依上開作業規定，審酌原告之違章情節，因原告已於裁罰處分前補繳稅款，並以書面承認違章事實，且查獲日前三年內無違章紀錄，所漏稅額係落於十萬元至二十萬元區間，故原罰鍰處分應改按所漏稅額一○七、五○○元處二倍罰鍰計二一五、○○○元（計止百元止）。有關答辯聲明「原罰鍰處分金額超過新臺幣二一五、○○○元部分請予廢棄」部分，係經被告所屬復查會決議通過所為部分訴訟標的認諾之聲明，請鈞院審酌。

理由

一、有關營業稅案件，原由台北市稅捐稽徵處承辦，自九十二年一月一日起，改由財政部台北市國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。稅捐稽徵法第四十八條之三所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，準此，行政救濟中尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．五、虛報進項稅額者。．．．」、「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」裁處時之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款，及同法施行細則第五十二條第二項亦有明文。再按，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就（加值型及非加值型）營業稅法第五十一條第五款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」者，係按所漏稅額處七倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。惟被告另依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知說明第四點規定，訂定「財政部台北市國稅局辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，依該作業規定二（八）規定：「左列違章輕微案件，已在裁罰處分核定前繳清所漏稅額者，得減輕其罰。但他規定有利於納稅義務人者，適用該規定。．．（八）第五十一條第二款至第七款違章案件，漏稅額新台幣十萬元以上而未達二十萬元，但於裁罰處分核定前已補繳稅款，且查獲日前三年內無違章紀錄者，按部頒參考表裁罰倍數減一倍或減○．五倍裁罰。」，且「財政部台北市國稅局辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業附表」明載「加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款：虛報進項稅額者。一、有進貨事實者：．．（三）取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵：漏稅額新台幣十萬元以上而未達二十萬元，並於裁罰處分核定前已補報繳稅款，且查獲日前三年內無違章紀錄者，按漏稅額處二倍罰鍰。」。又按「．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．」復經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案，核與相關稅法規定並無違背，自得予以援用。

三、台北市稅捐稽徵處以原告於八十四年十一月至八十五年八月間製作電視節目所支付價款計二、一五○、○○○元，涉嫌未依法取得進項憑證，而以非交易對象之虛設行號海鑽公司、喜來喜公司與強聲公司所開立字軌號碼ＡＪ00000000號等統一發票六紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，乃審理核定補徵營業稅計一○七、五○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三二二、五○○元（計至百元止）。查原告就系爭補徵營業稅處分之申請復查，已逾越法定三十日不變期間，該補徵營業稅之處分已告確定（此部分本院另為裁定），因此，兩造就此所為之攻擊防禦方法，本院毋庸作實體上之審究。是本案爭點厥為被告按原告所漏稅額處三倍罰鍰，是否適法？

四、查本件補徵營業稅處分部分，因原告申請復查逾越法定三十日不變期間而告確定，則被告以原告經查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額，並按其所漏稅額處以罰鍰，於法自無不合。況本件原告雖有進貨事實（兩造對此不爭執），惟其取得之進項憑證，乃非交易對象之虛設行號—海鑽公司、喜來喜公司與強聲公司虛開立之統一發票六紙（上開三家公司於本案違章期間係屬虛設行號之事實，有臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第一六八一號刑事判決、臺灣高等法院八十八年度上訴字第四五一二號刑事判決在卷為憑），因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，則本件原告以虛設行號虛開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，已屬虛報進項稅額而實際逃漏稅款，從而，被告裁處原告罰鍰，於法洵屬有據。

五、原處分按原告所漏稅額一○七、五○○元處三倍之罰鍰計三二二、五○○元部分，原無不合，惟據被告自承其業已依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知說明第四點規定，訂定「財政部台北市國稅局辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，依該作業規定及附表，原告之違章情節（即其所漏稅額新台幣十萬元以上而未達二十萬元，並於裁罰處分核定前已補報繳稅款，且查獲日前三年內無違章紀錄者），可予減輕按所漏稅額處二倍罰鍰，並認諾原罰鍰處分同意減為二一五、○○○元（計至百元止）等語。經查，被告此項認諾，既係被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知說明第四點規定，訂頒「財政部台北市國稅局辦理加值型及非加值型營業稅違章案件減輕裁罰金額或倍數作業規定」，降低其裁罰倍數，則被告此項認諾，尚不違背公益，應予准許，爰依被告之認諾，將訴願決定及原處分關於罰鍰處分金額超過新台幣

二一五、○○○元部分均撤銷，至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭審 判 長 法 官　曹瑞卿