臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二○七七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二○七七號

原告

法香國際有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

劉興杰（會計師）

訴訟代理人

劉興宗（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十八日台

財訴字第０九一００一０六九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新台幣（下同）五九、六六一、０八０元，被告原查以其合約指定之受款人非實際仲介人，且未能提示轉付證明文件，全數予以剔除，另預付貨款中預付佣金四二、五七０、六一六元，因查無仲介事實，認屬挪用公司款項予他人，乃予設算利息收入四

一二、五六九元。原告不服，申經復查結果，被告將佣金支出轉正為權利金支出，追認權利金支出五九、六六一、０八０元，其餘則未獲准變更。原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：系爭五九、六六一、０八０元究係屬佣金支出抑權利金支出？

㈠原告主張之理由：

⒈佣金支出部分：

①被告違反行政救濟之不利益變更禁止原則：

⑴按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定。」，為行政法院（現改制為最高行政法院）六十二年判字第二九八號判例所明示。被告將佣金支出轉列為權利金支出，將造成原告必須於支付時辦理扣繳，而更不利於原告。依照所得稅法第八十八條「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率：．．．．扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．二、機關、團體、事業．．給付之．．．權利金．．．。」及各類所得扣繳率標準第三條第一項第六款規定權利金按給付額扣取百分之二十之規定，被告之決定使原告必須按給付額扣取扣繳稅款一一、九三二、二一六元，此處分更不利於原告，與上開判例有違。且被告已於九十一年七月二十四日發函要求原告依期限賠繳應扣繳之稅款，更有甚者，被告於九十一年十月二十二日再度發函原告，就預付佣金於八十九年度轉佣金支出之一０、五九０、四三六元部分應依期限賠繳應扣繳之稅款二、一一八、０八七元。

⑵被告查核時已就前述佣金支出部分予以查核，並發函就支付之原因及其性質請求說明，經原告補充說明後被告亦接受其為佣金支出，僅因原告未能及時提示轉付證明文件，與營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十二條規定不符，始予以剔除；但此部分係原告透過法國代表處歷經多時取得轉付證明文件後，亦經被告認定其支付證明符合規定而予以追認，故被告原核定單位對佣金支出科目依法為適法之核定，並無適用法律錯誤，被告應不得作更不利於原告之決定。

②將「佣金支出」轉列為「權利金支出」，不符實際交易情形，被告之認定顯有違誤：

⑴依原告與黃樹雄（即法國籍ＫＩＭ　ＨＵＹＮＨ）簽訂進口商銷售佣金合約書以及黃樹雄或以其ＡＬＧＯＭＥＲ　ＦＲＡＮＣＥ　ＥＵＲＬ公司（以下簡稱ＡＦＥ公司）之名義與法國公司ＰＲＯＵＩＴＳ　ＢＥＲＧＥＲＳ．Ａ（以下簡稱法國ＰＢ公司）簽訂之代理授權合約書觀之，其銷售之關係分為原告為進口商，法國ＰＢ公司為法國製造商，黃樹雄為法國採購代理商。黃樹雄於接獲原告之訂單後，轉下單予法國製造商。又依黃樹雄與法國製造商簽定之合約書第二條二之二約定「受讓人（即黃樹雄）保證依據經核准的行銷計劃所規定之條文與條件來執行該地區之產品庫存、促銷、廣告、銷售、經銷與開列發票的全部運作，且為唯一須對此負責者，並向其客戶追討債款。」，以及第六條六之一約定「以雙方合意所擬定之行銷計劃方面，受讓人可自由決定將於該地區推展之商業策略；其可自由決定銷售管道與販賣方式。」，由前開約定可知黃樹雄係為執行其特定地區○○○○○道及方式，並未將其代理權讓與原告，況黃樹雄為達與法國製造商約定之銷售目標，可將ＬＡＭＰＥ　ＢＥＲＧＥＲ產品（以下簡稱ＬＢ產品）販售予國內其他廠商或個人。事實上原告對該產品而言，並非為國內唯一之進口商，故被告以原告必須透過黃樹雄才得以進貨為理由即認定黃樹雄將所擁有之獨家特許權提供予原告於台灣地區使用，而作成為權利金性質之決定，顯然與實際交易情形不符。

⑵原告係透過黃樹雄轉下單予法國製造商，而非由原告直接向法國製造商進貨，原告除直接支付貨款予法國製造商外，尚須依約定支付佣金予黃樹雄，佣金之支付均以電匯匯出淮出，依照黃樹雄之指示匯到指定之戶頭，佣金支付之匯款事實為被告所認定無議，孰料訴願決定機關卻認依該代理授權書規定，應由法國ＰＢ公司給付佣金予ＡＦＥ公司（即黃樹雄），而非由原告給付，而原告．．．，而非仲介關係。惟原告係依約定給付佣金，而非依「該代理授權書」之規定。該代理授權書係黃樹雄以其ＡＦＥ之名議與法國ＰＢ公司簽訂之代理授權合約書，取得台灣、香港等地區之產品獨家販售特許權者係黃樹雄而非原告，法國ＰＢ公司有無給付佣金予黃樹雄，原告不得而知，但無論如何均不影響原告透過黃樹雄轉下單之事實，而必須支付黃樹雄佣金之義務。

⑶依前開原告與黃樹雄雙方簽訂銷售產品佣金合約書之內容觀之，原告純係從事該產品進口買賣業務，並依該合約之約定按進口成本價之一定比例支付佣金予黃樹雄，而黃樹雄自始並未與原告簽訂讓授獨家代理權之契約書，亦未授與原告任何特許之權利，被告決定將原告原申報之佣金支出轉列為權利金支出顯係缺乏證據之主觀認定。

⒉利息收入部分，被告之認定顯有違誤：

①系爭預付佣金四二、五七０、六一六元確實際支付，均以電匯匯出，收款人均依法國採購代理商之指示，因國外採購代理商同時擁有法國製造商對台灣地區販售之獨家代理，難免姿態較高，不斷要求提高佣金比率，採預付佣金方式為當時的必要手段，以免影響產品的進口及公司之正常營運，被告以「尚無仲介事實，係挪用用公司資金予他人使用」為由否准其為佣金支出，實令原告難以心服。

②又原告於八十八年十二月三十一日尚有股東往來貸方餘額一一八、九七八、０００元，表示股東尚墊款予公司供週轉營運之用，故無挪用公司資金之必要與可能，被告處分顯有違誤。

㈡被告主張之理由：

⒈佣金支出部分：

①按「專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」，為所得稅法第八條第六款所明定，次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」、「…四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：１．出口廠商或其員工。２．國外經銷商。３．直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。(五)在臺以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過百分之三者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」，分別為查核準則第六十五條、第九十二條第四款及第五款所明定。次按「××公司以信匯方式支付國外佣金，已提示與國外代理商簽訂之合約，但其取得之信匯回條所載受款人為該公司股東，而非合約所載代理商，如受款人能提示匯入其帳戶之各筆佣金已提出轉付國外代理商之證明，該項佣金支出應予認定。但如無上項轉付證明，則係屬該公司藉支付國外代理商佣金名義，變相給付股東之特別酬勞，除應剔除其所列國外佣金支出外，並應認定為其股東個人所得，如未列作收受年度之所得申報課稅，應予補稅並送罰。」，為財政部六十七年四月四日台財稅第三二一八六號函所明釋。

②原告本期列報佣金支出五九、六六一、０八０元，被告以原告支付代理商黃樹雄進口貨物佣金，合約指定匯款人ＭＲＳ．ＨＵＹＮＵ．ＭＡＲＹＲ及ＭＲ．ＫＯＫ．ＯＩ．ＹＥＥ非實際仲介人，且未能提示轉付證明文件，與查核準則第九十二條規定不符，予以剔除。

③查原告係透過ＡＦＥ負責人黃樹雄，向法國ＰＢ公司進口ＬＢ產品（香精油）在台販售，依法國ＰＢ公司與ＡＦＥ所簽訂之代理權授權書，規定ＡＦＥ取得台灣、香港等地區之產品獨家販售特許權，且執行該地區之產品庫存、促銷、廣告、經銷等，販售價格經法國ＰＢ公司同意下由ＡＦＥ決定，如進貨人直接向法國ＰＢ公司下訂單時，則法國ＰＢ公司將給付雙方商定銷貨金額相當百分比之佣金予ＡＦＥ。是以依前述代理權授權書規定，應由法國ＰＢ公司給付佣金予ＡＦＥ，而非由原告給付。原告係直接向法國ＰＢ公司進貨，貨款亦直接付予法國ＰＢ公司，惟均需透過黃樹雄才得以進貨，故約定按採購金額之百分之七支付黃樹雄，該項支出應為黃樹雄所擁有之獨家特許權，原告於台灣地區使用（必須透過黃樹雄才得以進貨）所支付者應屬所得稅法第八條第六款規定之權利金性質，故被告依查核準則第六十五條規定就正確費用性質，予以查核並予轉正，且系爭金額經復查結果予以全額追認，並無違反行政救濟不利益變更禁止原則。至原告給付權利金要無依規定辦理扣繳，尚非本件應審究範圍，是原核定洵無違誤。

⒉利息收入部分：

①按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」，為查核準則第三十六條之一所明定。

②原告本期列報利息收入三０四、六五五元，被告原查以原告預付佣金四二、五七０、六一六元，核應依查核準則第三十六條之一規定按七．二五％設算利息收入四一二、五六九元，核定利息收入為七一七、二二四元。

③經查原告預付佣金一節，應轉正為預付權利金，惟權利金應於實際使用他人特許權利時方得列報，預付之金額應視為資金貸予他人使用，故原核依查核準則第三十六條之一規定設算利息收入，尚無不合。

理由

一、本件起訴時原告代表人原為吳文治，嗣於本件訴訟程序進行中變更為甲○○，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」，所得稅法第八條第六款定有明文。次按「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」、「…四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：…（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認定：１．出口廠商或其員工。２．國外經銷商。３．直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。(五)在臺以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過百分之三者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」，復分別為查核準則第六十五條、第九十二條第四款及第五款所規定。再按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」，亦為查核準則第三十六條之一所明定。

三、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出五九、六六一、０八０元，有原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。茲本件原告所爭議者乃系爭五九、六六一、０八０元究係屬佣金支出抑權利金支出佣金支出。經查原告係向法國ＰＢ公司進口ＬＢ產品（香精油）在台販售，貨款亦直接交付予法國ＰＢ公司，為原告所是認，原告雖主張其係透過ＡＦＥ負責人黃樹雄進口系爭ＬＢ產品，惟自法國ＰＢ公司與ＡＦＥ所簽訂之代理權授權書觀之，ＡＦＥ係取得台灣、香港等地區之產品獨家販售特許權，並執行該地區之產品庫存、促銷、廣告、經銷等，且販售價格經法國ＰＢ公司同意由ＡＦＥ決定，如進貨人直接向法國ＰＢ公司下訂單時，則法國ＰＢ公司將給付雙方商定銷貨金額相當百分比之佣金予ＡＦＥ，是原告苟欲進口法國ＰＢ公司ＬＢ產品（香精油），其逕可向取得獨家販售特許權之ＡＦＥ洽商即可，顯無大費周章之理；況法國ＰＢ公司既授與ＡＦＥ獨家代理權，復與ＡＦＥ就進貨人直接向其下單訂有給付一定比例之佣金予ＡＦＥ之特約條款，按理自無藉由ＡＦＥ負責人黃樹雄再接訂單之可能，原告所稱與商業習慣相悖，殊難採認。又系爭佣金支出金額達五九、六

六一、０八０元，金額非低，衡情原告就該費用之列報當事先保存所仲介之本契約及相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，然其竟未能提出佣金合約、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等資料，復未就仲介者即黃樹雄究係如何仲介契約成功，提出仲介事實資料供查，自無法窺其銷售契約之成立過程中仲介成功之流程，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭金額非屬佣金支出，堪以確定。故被告以原告既係透過ＡＦＥ負責人黃樹雄始得以進口系爭ＬＢ產品（香精油），復約定按採購金額之百分之七支付佣金，因ＡＦＥ擁有獨家特許權，則原告所支付者即屬所得稅法第八條第六款所規定之權利金性質，乃依查核準則第六十五條規定予以查核轉正，經核於法要無不合，況系爭金額業經全額認列，亦無違行政救濟不利益變更禁止原則，原告所稱委無可取。至原告主張權利金之扣繳問題一節，因與本件係屬二事，爰不予審究，附此陳明。再依一般商業習慣及會計原理原則，營利事業應於實際進貨或使用他人特許權利時，方有支付佣金或權利金之可能；然查本件原告在未實際進貨時即預付佣金，為原告所不爭，除與常情不符外，復與其合約按貨款金額百分之七支付佣金之約定迥異，足見所稱預付佣金一節為虛，自無可採。故被告以系爭金額既轉正為權利金支出，原告應於實際使用他人特許權利時方得列報，系爭所預付之金額自應視為資金貸予他人使用，遂依查核準則第三十六條之一規定設算利息收入，即非無憑。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及財政部六十七年四月四日台財稅第三二一八六號函釋，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁