臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二○九八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二○九八號

原告

福全營造股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳崑山（會計師）

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十七日台財訴字第

○八九○○三○○九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國七十八、七十九、八十年間轉發包其承攬之多項公共工程，涉嫌未依規定取得實際承包人所開具之統一發票，而分別取得涉嫌虛設、出借牌照廠商富聰營造有限公司（下稱富聰公司）所開立之統一發票七紙金額計新台幣（下同）

一五、○○○、○○○元及允成營造有限公司（下稱允成公司）所開立之統一發票五紙金額計一九、七八○、○○○元，合計三四、七八○、○○○元，稅額一、七三九、○○○元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額。案經被告依法務部調查局查獲資料查核，並將原告違反營業稅法部分。移由原處分機關新竹縣稅捐稽徵處審理違章成立，原處分機關乃核定補徵營業稅一、七三九、○○○元，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額裁處十倍罰鍰計一七、三九○、○○○元。原告不服，申請復查及提起訴願均未獲變更。原告仍表不服，提起再訴願，案經財政部八十五年十二月十一日台財訴第000000000號再訴願決定以依八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，罰鍰部分應適用修正後營業稅法第五十一條規定從輕裁處。而將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分；補徵營業稅部分則遞予維持（補徵營業稅部分業經行政法院八十六年度判字第九三五號判決確定在案）。原處分機關乃依該再訴願決定意旨就裁處罰鍰部分重核，作成八十六年二月二十五日八六新縣稅法字第六二二一四號復查決定：「原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分一七、三九○、○○○元部分，更正核定為一二、一七三、○○○元」，原告仍不服，提起訴願、再訴願，復經財政部八十七年三月七日台財訴第000000000再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」原處分機關乃重新作成八十七年十一月十一日八七新縣稅法字第七四二八○號復查決定書，改按所漏稅額處五倍罰鍰計八、六九五、○○○元。原告仍不甘服，再訴經台灣省政府八十八年三月二十四日八八府訴一字第一四九一六八號訴願決定以原處分機關依照原行為時營業稅法第五十一條規定，對原告裁處十倍罰鍰，嗣八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條規定，其罰鍰倍數已從五至二十倍改為一至十倍。因此原處分機關一再復查決定時，改按所漏稅額裁處五倍罰鍰計八、六九五、○○○元，顯未符合比例原則及前開本部再訴願決定意旨。是原處分應予撤銷，由原處分機關就漏稅額部分裁處四倍罰鍰，以資妥適為由，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣原處分機關重核以八十八年五月一日八八新縣稅法字第七九六五號復查決定將原處分改按所漏稅額一、七三九、○○○元處四倍罰鍰計六、九五六、○○○元（計至百元）。原告猶表不服，向台灣省政府提起訴願。因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款明定營業稅改為國稅，本部所報自八十八年七月一日起，將營業稅委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院八十八年六月八日台八十八財字第二二六八六號函核定有案，台灣省政府遂遵照本部八十八年六月三十日台財稅第八八一九二五○六○號函釋「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議記錄意旨，將該案移轉管轄到部，經遭訴願駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告自承與富聰公司及允成公司並無實際交易，又非向該二公司借牌營建，其以該二公司開立之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，應否按營業稅法第五十一條第五款處以漏稅罰？

㈠原告主張之理由：

⒈按營業稅法第五十一條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」司法院釋字第三三七號解釋謂：「依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款並處罰。」對有進貨事實之營業人，不論是否該當漏稅罰之要件即加以處罰，與營業稅法第五十一條不符；而且，對於該款「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有「虛報進項稅額」之行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。亦即「虛報進項稅額之行為」與「發生漏稅之事實」為累積要件。若對欠缺其一者，科以漏稅罰，即非合法。

⒉有關司法院釋字第三三七號解釋，財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函指出，當有進貨之事實時，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額者，則不構成逃漏稅。惟依該解釋函之內容，營業人取得非實際交易對象之發票作為進項憑證作為扣抵，可區分為如下二類：「取得虛設行號發票申報扣抵」；以及「取得虛設行號以外非實際交易對象開立之憑證扣抵」。當有進貨事實時，其區別在於，前者之營業人須證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳，方得阻卻營業稅法第五十一條第五款之要件；後者則僅須證明有進貨事實，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳，即不構成營業稅法第五十一條第五款之處罰要件，無須證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。至於何種虛設行號屬於所謂之「虛設行號」，由財政部解釋函謂「虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業」可知，若虛設行號非專以出售統一發票牟取不法利益為業，即非該解釋函所稱「虛設行號」之射程所及，而應適用「取得虛設行號以外非實際交易對象開立之憑證扣抵」之處罰原則。亦即營業人僅須證明有進貨事實，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳，即不構成營業稅法第五十一條第五款之處罰要件，無須證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。就租稅法理而言，取得虛設行號發票之所以須增加證明「確有支付進項稅額於實際銷貨之營業人」，乃是因為虛設行號者專以出售發票牟取不法利益，其販售發票中所含之營業稅款，可能全部未依法繳交國庫，或最後數期營業稅款未繳納（營業稅通常以兩個月為一期報繳）。除非證明確有支付進項稅額給實際銷貨之營業人，該營業人並轉而支付開立發票之行號，並經稽徵機關查明該稅額已由該行號依法報繳，否則便構成逃漏稅。倘其販售發票中之營業稅款，經查證均已繳納，則國庫已收足稅款，將無漏稅之事實。財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函之所以要求須證明已支付進項稅額給實際銷貨之營業人（自虛設行號取得發票之場合），乃為了佐證有進貨事實及進項稅額已輾轉報繳而已，在進貨事實已毋庸置疑，且稽徵機關已查明該項稅額已依法報繳時，即使發票是由虛設行號者所開立，亦沒必要證明已支付進項稅額給實際銷售之營業人。

⒊納稅義務人取得非實際交易對象所開立之發票固應受「應自他人取得憑證而未取得」之行為罰處分（稅捐稽徵法第四十四條參照），然若該開立發票之人已確實申報並繳納營業稅，則納稅義務人以該發票作為進項稅額之憑證，扣抵應納之營業稅，只要開立發票之人已確實完納稅捐，事實上國庫並無稅收上之損失，因此並無「發生漏稅之事實」，不該當營業稅法第五十一條第五款規定。

⒋台北市政府八十六年二月二十六日府訴字第八六○一三○四六○一號訴願決定指出「原告就支付係爭進項稅款之事實，固未盡舉證之責，惟．．．，原處分機關仍應查明虛設行號是否已依規定按期報繳稅款，再論進貨人是否應科處漏稅罰。」若非實際交易對象（開立發票者）已依規定按期報繳稅款，進貨人即不構成逃漏稅行為。

⒌本案，開立發票之允成及富聰公司，雖經刑事判決認定其有出借牌照情事，然其係以提供未具營造資格之廠商得以承包工程之資格，藉以謀取利益，而非專為開立發票供他人逃漏稅或做假帳之用。而開立發票乃出借牌照之必然結果，不可據此即認為允成及富聰營造有限公司係專以出售統一發票牟取不法利益為業者。

⒍本件應屬「取得虛設行號以外非實際交易對象開立之憑證扣抵」之案例，原告僅須證明有工程施作之事實（進貨事實），並經稽徵機關查明允成及富聰公司已依法報繳該稅額，即不構成營業稅法第五十一條第五款之處罰要件，無須證明確有支付進項稅額予實際交易之對象。原處分機關與訴願機關逕依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函之說明㈠⒉關於「專以出售統一發票牟取不法利益為業之虛設行號」之處罰原則，以及財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函作為處罰依據，顯有違誤。

⑴原告對於該等發票係由非實際交易對象之允成及富聰公司所開立而應受行為罰，雖不爭執，然而開立發票之允成及富聰公司，就該些發票既已依法申報並繳納營業稅，此並為原處分機關於「新竹縣稅捐稽徵處八十五年二月二日（八五）新縣稅法字第三四一七六號復查決定書」所認定之事實之一，且為訴願機關所認定無誤。且依行政法院八十六年判字第三○四六號判決之見解，發票開立者是否有申報營業稅，稅捐機關有案可查，因此應由其負舉證之責，衡諸前述事實可知，允成及富聰營造二家公司已依法繳納營業稅。依財政部八十三年台財稅第000000000號解釋及前述台北市訴字第八六○一三○四六○一號決定書之見解，原告不該當漏稅罰之要件。

⑵訴願機關於八十七年三月七日台財訴字第000000000號再訴願決定指明「本件再訴願人有興建工程之事實，為原處分機關所認定」，再訴願決定亦認定原告與徐、林二人間確有興建工程之事實。於徐兆錦、林傳真二人之配偶所出具之說明書，徐、林二人於七十八年至八十二年間有承作原告轉包之工程，亦為原處分機關與訴願機關所不否認，僅是懷疑其可能為兩不相同之工程而已。然原告既已提出工程施作之證明，被告若懷疑其為不相同之二工程，自應提出反證以推翻該證據，不得空言「因該二人均已死亡，縱該二人有承包原告（原告）轉包之工程，然是否即為承作系爭工程，抑或是否有交付允成、富聰等二公司之不實發票予原告供作進項憑證，皆無法查證」，以「無法查證」為由率而不採原告之證據，實違證據法則。

⒎縱認為本件開立發票之公司為專為出售發票取得利益所虛設之行號，原告亦有支付進項稅額與實際交易相對人：

⑴依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋之說明㈠

⒉及八十四年三月廿四日台財稅第八四一六一四○三八號函釋之規定，只要有進貨事實，且證明已支付進項稅額給實際交易相對人，並經稽徵機關查明開立發票者已依法申報繳納營業稅，除可要求補稅外，不得再處漏稅罰。此行政解釋並經最高行政法院九十一年判字第一六○二號判決、九十年判字第一七二五號判決及八十九年判字第三六七○號判決一再肯定並遵循。

⑵縱不接受前述就「虛設行號」所為之解釋以及之所以要求「證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人」之說明，而認為原告尚須證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，原告亦已證明確有支付進項稅額與實際交易之相對人。由原告所列「福全營造股份有限公司取具允成、富聰營造有限公司開立承包工程內容及付款資料明細表」以及銀行之領款紀錄，原告當時有足夠現金付款予實際交易相對人（更何況進項稅額僅為發票金額之百分之五），不會有不足付款之情事，且按工程進度分段以現金支付下包工資款，亦符合小包付款之慣例。

①原處分機關及訴願機關均以「所提示之銀行存款存摺影本，金額、日期與統一發票及現金支出傳票，工程估驗單等記載無法完全勾稽，因此尚難依工程估驗單及林、徐二人之配偶出具之說明書即認定原告已支付進項稅額予實際交易對象」為由，認定原告並無支付進項稅額與實際交易相對人。然而，由徐兆錦、林傳真二人之配偶所出具之說明書，謂徐、林二人於七十八年至八十二年間確有承作原告轉包之工程，此為原處分機關與訴願機關所不否認，則徐、林二人有為原告施作工程之事實，足堪認定。若謂徐、林二人有為原告施作工程之事實，卻又認為原告並無支付款項予徐、林二人，豈不謂徐、林二人自甘無償為原告服以勞務，於經驗法則顯然有違。原告確已支付進項稅額與實際交易相對人，足堪認定。

②若認為原告取得允成、富聰公司開立之發票，卻無支付任何進項稅額予該實際交易相對人，此亦違背經驗法則。蓋允成、富聰公司不可能提供原告發票，卻由自己負擔營業稅額。

③原告既已提出徐兆錦、林傳真二人之配偶所出具之說明書為證，進而推得原告確有支付進項稅額予實際交易相對人，則原處分機關對於該二人配偶之證詞縱懷疑其內容，亦不得僅以徐兆錦、林傳真皆已死亡「無法查證」為由，空言「尚難依林、徐二人之配偶出具之說明書即認定原告（原告）已支付進項稅額予實際交易對象」，而否定原告已支付進項稅額之事實。

⑶訴願機關於八十七年三月七日台財訴字第000000000號再訴願決定書亦指明「本件再原告有興建工程之事實，為原處分機關所認定」，顯見此一再訴願決定書亦認定，原告與徐、林二人間確有興建工程之事實。

⑷原告對於發票係由非實際交易對象之允成及富聰公司所簽發部分，雖不爭執，然而開立發票之允成及富聰公司，就其原開立之發票既已依法申報並繳納營業稅，此為原處分機關於「新竹縣稅捐稽徵處八十五年二月二日（八五）新縣稅法字第三四一七六號復查決定書」所認定之事實，並為訴願機關所認定。開立發票之人既已依法申報並繳納營業稅，原告行為即不構成營業稅法第五十一條第五款之規定。

⑸本案係原告欲將所承包之工程予以轉包，並對轉包廠商之資格予以限制。而轉包商（徐、林二人）為求順利承攬工程，遂向允成、富聰公司借牌，而依附於該二營造公司以承包工程。亦即，礙於建築法令之規定，而須向他人借牌，並以出借牌照營造廠商之名義開立發票者，係下游包商即徐、林二人，而非原告。訴願決定謂「原告本身即有營業執照，故應無礙於建築法令之規定，而須取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證之需要」，顯係認定事實發生錯誤，並以之作為訴願決定之基礎，顯有違誤。

⑹原告確有進貨事實，且原告確有支付進項稅額與實際交易相對人，以及允成、富聰公司已依法報繳該稅額之事實亦經認定無訛。依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號解釋函，原告並不該當營業稅法第五十一條第五款之逃漏稅規定。原處分機關及訴願機關徒以「原告未能舉證證明確有支付進項稅額予實際銷售之營業人」，即認定原告有逃漏稅，認定事實有違證據法則及經驗法則，適用法律亦有所違誤。

⒏綜上所述，原處分與訴願決定顯屬違法，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第五十一條第五款所明定。次按「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」為財政部八十三年七月九日台財稅000000000號函釋在案。又「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」亦經財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。

⒉查允成、富聰為虛設公司分別自七十二年、七十七年起即有出借牌照情事，經由訴外人徐榮助、李天寶等提供該公司執照，在新竹地區供未具營建資格之廠商，並開具該公司發票，逃漏稅捐之事實，業經臺灣高雄地方法院八十三年度易字八九一號及臺灣新竹地方法院八十三年度訴字第一五○號刑事判決處罪刑在案，故允成、富聰二公司並非原告之實際交易對象；次查原告因同一事件補徵營業稅部分，業經行政法院判決確定，即原告取得非實際交易對象富聰及允成公司進項憑證，經核為不得扣抵銷項稅額之部分，業經確定。

⒊原告本身即有營造執照，故應無礙於建築法令之規定，而需取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證之需要，是本案經審酌不符財政部八十四年五月二十三日台財稅八四一六二四九四七號函會議紀錄結論㈠⒈之規定，從而新竹縣稅捐稽徵處依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明⒉及財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函規定，即除如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，得依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款，免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰外，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰，原告主張免除漏稅罰乙節，核不足採。

⒋經查本案八十三年、八十四年原查、復查、及訴願階段，原告均仍執詞稱系爭工程之實際承作人為鄭文生（允成公司負責人）及林碧教（富聰公司負責人），且僅提供承包工程合約書及現金支出傳票供查核，並稱其他資料已未保存。嗣後於八十五年間提起再訴願階段始改口稱系爭工程係由允成公司工地主任林傳真及富聰公司工地主任徐兆錦分別接洽業務，惟允成、富聰二公司係虛設之出借牌照廠商，故林傳真、徐兆錦等二人即不可能為該二公司派駐工地之工地主任。且新竹縣稅捐稽徵處依原告提供之徐兆錦、林傳真資料查詢結果，該二人皆已於八十四年間死亡，雖該二人之配偶有出具說明書謂該二人於七十八年至八十年間印象中有承作原告轉包之工程，然因該二人均已死亡，縱該二人有承包原告轉包之工程，然是否即為承作系爭工程，亦或是否有交付允成、富聰等二公司之不實發票予原告供作進項憑證，皆無法查證。又原告提示之工程估驗單影本，其上有記載借支、付訂金或加值稅之紀錄，包商簽認欄亦有林傳真、徐兆錦之簽名，然因提供時機為林傳真、徐兆錦二人均已亡故之後，故該工程估驗單是否為臨訟補飾，尚有疑義，且該工程估驗單並非支付憑證，亦無記載有「收訖」（工程款、進項稅額）字樣，而原告稱係以現金支付工程款，而所提示之銀行存款存摺影本，金額、日期與統一發票及現金支出傳票、工程估驗單等記載無法完全勾稽，因此尚難依工程估驗單及林、徐二人之配偶出具之說明書證明原告確有支付進項稅額予實際交易對象，又林傳真、徐兆錦二人若為原告之實際交易對象，因該二人已亡故，其所逃漏之營業稅稅額已無報繳之可能，因原告無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，縱有支付實際營業人進項稅額，該項稅額亦無依法報繳，仍應依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰，原裁處罰鍰，並無不合。

⒌綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟；又本件被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。

二、本件原處分以原告於七十八、七十九、八十年間轉發包其承攬之多項公共工程，分別取得實際交易對象虛設之富聰、允成公司開立之統一發票十二紙銷售額計

三四、七八○、○○○元，稅額一、七三九、○○○元作為進項憑證，認原告以不得扣抵之進項憑證扣抵銷項稅額，且未能證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，除核定追補已扣抵之營業稅額一、七三九、○○○元外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按其所漏稅額科處十倍之罰鍰計一七、三九○、○○○元。原告不服，循序行政救濟後，其中補徵營業稅一、七三九、○○○元部分，業經現改制為最高行政法院之前行政法院於八十六年四月十八日以八十六年度判字第九三五號判決駁回原告之訴確定，至於罰鍰部分，經再訴願決定以營業稅法第五十一條於八十四年八月二日修定公布，同年九月一日施行，本件罰鍰部分既尚未確定，應依新修正之法律從輕處罰為由，將之撤銷著由原處分機關重為復查決定，嗣經復查決定改以按所漏稅額一、七三九、○○○元處四倍罰鍰，計六、九五六、○○○元（計至百元止），原告對罰鍰部分不服提起本件訴訟。

三、原告起訴稱理由略稱：

⒈按司法院釋字第三三七號解釋謂，營業稅法第五十一條規定納稅義務人有虛報進項稅額者除追繳稅款外，並按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款並處罰。是對「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有「虛報進項稅額」之行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函對營業人取得非實際交易對象之發票作為進項憑證作為扣抵，區分為如下二類：「取得虛設行號發票申報扣抵」；以及「取得虛設行號以外非實際交易對象開立之憑證扣抵」。當有進貨事實時，其區別在於，前者之營業人須證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳，方得阻卻營業稅法第五十一條第五款之要件；後者則僅須證明有進貨事實，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳，即不構成營業稅法第五十一條第五款之處罰要件，無須證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。至於何種虛設行號屬於所謂之「虛設行號」，由財政部解釋函謂「虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業」可知，若虛設行號非專以出售統一發票牟取不法利益為業，即非該解釋函所稱之「虛設行號」，而應適用「取得虛設行號以外非實際交易對象開立之憑證扣抵」之處罰原則。亦即營業人僅須證明有進貨事實，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳，即不構成營業稅法第五十一條第五款之處罰要件。本件開立發票之允成及富聰公司，雖經刑事判決認定其有出借牌照情事，然其係以提供未具營造資格之廠商得以承包工程之資格，藉以謀取利益，而非專為開立發票供他人逃漏稅或做假帳之用。而開立發票乃出借牌照之必然結果，不可據此即認為允成及富聰營造有限公司係專以出售統一發票牟取不法利益為業者，則原告對於發票係由非實際交易對象之允成及富聰公司所簽發部分，雖不爭執，然依上說明，原告僅須證明有進貨事實，並經稽徵機關查明允成及富聰公司已依法報繳該稅額，即不構成營業稅法第五十一條第五款之處罰要件，無須證明確有支付進項稅額予實際交易之對象。原處分機關與訴願機關逕依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函之說明㈠⒉關於「專以出售統一發票牟取不法利益為業之虛設行號」之處罰原則，以及財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函作為處罰依據，顯有違誤。

⒉縱認為本件開立發票之公司為專為出售發票取得利益所虛設之行號，惟原告已提出「福全營造股份有限公司取具允成、富聰營造有限公司開立承包工程內容及付款資料明細表」以及銀行之領款紀錄，原告亦已證明確有支付進項稅額與實際交易之相對人。

⒊財政部八十四年台財稅字第八四一六二四九四七號函，已明示建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處以漏稅罰。本件被告不依上開函釋意旨對依稅捐稽徵法第四十四條之規定原告科處行為罰，而依營業稅法第五十一條第五款之規定，對原告科處漏稅罰，唯一之理由，係謂原告係營造廠，本身即可從事營造業務，並無因礙於法令規定，必須取得出借牌照之營造廠開立之發票充作進項憑證之必要，核與財政部上開解釋意旨不合為由，而維持原處分對原告科處漏稅罰之處分（僅減輕倍數）。惟查財政部八十六年台財稅字第八六一九○六五五八號函已明示，關於「東林、清塵專案」以外之建築業者或非建築業之營業人因興建房屋或工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章案件，應參照本部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋規定辦理。是被告以原告係營造業者，即認為不適用財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋規定辦理，亦有違誤云云。

四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、．．．二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法（下稱營業稅法）第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第二款及第五十一條第五款所明定。而營業稅法第五十一條第五款所定罰鍰金額，於八十四年八月二日修正公布改按所漏稅額處一倍至十倍之罰鍰。本件原告於七十八、七十九、八十年間取得之富聰、允成公司開立之統一發票十二紙銷售額計三四、七八○、○○○元，作為進項憑證，扣抵銷項金額之事實，有系爭十二紙發票影本附在原處分卷可稽，並為原告所不爭，且據原告自承系爭十二紙發票，係屬非交易對象開立之統一發票，則依上開法律之規定，原告以該非實際交易所取得之富聰、允成公司開立之十二紙發票作為進項憑證扣抵銷項金額，即應依行為時營業稅法第五十條第五款之規定，按所漏稅額科處五倍至二十倍之罰鍰，原處分因按所漏稅額科處十倍罰鍰計計一七、三九○、○○○元，嗣因營業稅法第五十一條於八十四年八月二日修正公布改按所漏稅額處一倍至十倍之罰鍰，經原告提起行政救濟後，復查決定即改按漏稅額科處四倍罰鍰計六、九五

六、○○○元，依上開法律之規定，於法並無不合。

五、原告雖稱財政部八十四年台財稅字第八四一六二四九四七號函，已明示建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處以漏稅罰。且同部八十六年台財稅字第八六一九○六五五八號函更明示，關於「東林、清塵專案」以外之建築業者或非建築業之營業人因興建房屋或工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章案件，應參照本部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋規定辦理。是依上開財政部之解釋，不論是否建築業者，苟出借牌照營造廠開立之統一發票，有依規定繳納營業稅，即僅能依稅捐稽徵法第四十四條之規定課以行為罰，不應再依營業稅法第五十一條第五款之規定，課以漏稅罰云云。惟按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九絛第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」業經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。查財政部此項解釋，係為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，本於主管機關之權責對營業稅法第五十一條及稅捐稽徵法第四十四條之適用原則所作之解釋，符合法律之規定及司法院之解釋意旨，自得予以適用。是依上開解釋意旨，有進貨事實而取得虛設行號發票申報扣抵之案件，因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九絛第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處漏稅罰。至於同部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋意旨稱：「．．．㈠建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。㈡如前述營造廠商無出借牌照事實而純係出售發票謀取不法利益，並經法院判決確定者，則仍應對該取得不實發票之營業人，依本部八三、○七、○九台財稅第000000000號函說明二（一）２規定及本部八四、○三、二四台財稅第八四一六一四○三八號函規定辦理，即除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明開立發票之營造廠商已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，得依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款，免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰，否則，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」是財政部上開函釋意旨，乃係因建設公司並非營造廠，依法不得為營造業務，此種因法律之限制規定，以致其於借牌為營造行為，而不得不以營造廠之發票作為進項憑證，雖有違反營建法規之規定，惟究非其故意取得非交易對象之發票作為進項憑證，扣抵銷項金額，且該借牌之營造廠實際又有繳納營業稅，故特別從寬解釋，除補徵營業稅外，僅科處行為罰，而不再科處漏稅罰。至於並非借牌關係，而係向借牌公司買受發票，以逃避稅捐，或不向交易對象取得進項憑證，而收取非交易對象所交付他人之發票者，因其與開立發票之營業人，並無實際交易，依上開法律及財政部之解釋，即不得以之作為進項憑證，扣抵銷稅額。次查財政部八十六年台財稅字第八六一九○六五五八號函稱：「關於「東林、清塵專案」以外之建築業者或非建築業之營業人因興建房屋或工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章案件，應參照本部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋規定辦理。」一節，乃係指為建築業之營業人，或非建築業之個人，「因興建房屋或工程」而「取得出借牌照營造廠」開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章案件者而言，亦即仍以其係「因興建房屋或工程」而「取得出借牌照營造廠」開立之統一發票作為進項憑證者，始有適用，倘非出借牌照而取得虛設之公司之發票，即非因受法律之限制而不得不以借牌營造廠之發票作為進項憑證，自仍應依上開八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋二所示意旨：「如前述營造廠商無出借牌照事實而純係出售發票謀取不法利益，並經法院判決確定者，則仍應對該取得不實發票之營業人，依本部

八三、○七、○九台財稅第000000000號函說明二（一）２規定及本部

八四、○三、二四台財稅第八四一六一四○三八號函規定辦理，即除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明開立發票之營造廠商已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，得依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款，免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰，否則，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」本件原告係屬營造公司，並未借用富聰、允成公司之牌照作為營建人，原告既自承其與該二公司無實際交易，依營業稅法第十九條第一項第二款及第五十一條第五款之規定，即不得以之作為進項憑證，扣抵銷項稅額；況本案八十三年、八十四年原查、復查、及訴願階段，原告均仍執詞稱系爭工程之實際承作人為鄭文生（允成公司負責人）及林碧教（富聰公司負責人），且僅提供承包工程合約書及現金支出傳票供查核，並稱其他資料已未保存。嗣後於八十五年間提起再訴願階段始改口稱系爭工程係由允成公司工地主任林傳真及富聰公司工地主任徐兆錦分別接洽業務，惟允成、富聰二公司係虛設之出借牌照廠商，故林傳真、徐兆錦等二人即不可能為該二公司派駐工地之工地主任。且新竹縣稅捐稽徵處依原告提供之徐兆錦、林傳真資料查詢結果，該二人皆已於八十四年間死亡，雖該二人之配偶有出具說明書謂該二人於七十八年至八十年間印象中有承作原告轉包之工程，然因該二人均已死亡，縱該二人有承包原告轉包之工程，然是否即為承作系爭工程，亦或是否有交付允成、富聰等二公司之不實發票予原告供作進項憑證，皆無法查證。又原告提示之工程估驗單影本，其上有記載借支、付訂金或加值稅之紀錄，包商簽認欄亦有林傳真、徐兆錦之簽名，然因提供時機為林傳真、徐兆錦二人均已亡故之後，故該工程估驗單是否為臨訟補飾，尚有疑義，且該工程估驗單並非支付憑證，亦無記載有「收訖」（工程款、進項稅額）字樣，而原告稱係以現金支付工程款，而所提示之銀行存款存摺影本，金額、日期與統一發票及現金支出傳票、工程估驗單等記載無法完全勾稽，因此尚難依工程估驗單及林、徐二人之配偶出具之說明書證明原告確有支付進項稅額予實際交易對象，又林傳真、徐兆錦二人若為原告之實際交易對象，因該二人已亡故，其所逃漏之營業稅稅額已無報繳之可能，因原告無法證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，縱有支付實際營業人進項稅額，該項稅額亦無依法報繳，仍應依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰，原裁處罰鍰，並無不合。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康