臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二三一二號

• 裁判案由: 綜合所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)
• 裁判日期: 93 年 08 月 31 日
• 法官: 張瓊文、黃清光、帥嘉寶
• 法定代理人: 張盛和
• 當事人: 甲○○、財政部臺北市國稅局

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二三一二號

原　　　告　甲○○
訴訟代理人　丙○○
訴訟代理人　張萬傑　律師（兼具會計師資格）
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　張盛和（局長）
訴訟代理人　乙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十三日台財
訴字第○九二○○○八○四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報後，經被告機關認定其
有「短漏報財產交易所得計新台幣（下同）三三、○四○、○○○元」之違章
行為存在（由內湖稽徵所查獲），並生逃漏應納稅額一二、七九○、八一八元
之結果，違反所得稅法第七十一條第一項規定，除核定原告當年度之綜合所得
總額為三七、○四一、四三一元、淨額為三六、○六四、五六六元外，並依所
得稅法第一百十條第一項之規定，處以○‧五倍之罰鍰計六、三九五、四○○
元。
二、原告不服上開核定，主張：「其出售創宏科技股份有限公司（下稱創宏公司）
股權所生之財產交易所得三三、○四○、○○○元，其買賣標的為創宏公司經
主管機關核准後發行之股票，系爭股票買賣時並未發行，且買賣股票之證券交
易所得停止課徵所得稅，不應核課綜合所得稅及科處罰鍰」等情而申請復查。
三、但復查結果未獲變更，原告不服提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、被告處分指稱之「交易標的」與「交易年度」均未查實而認定錯誤：
１、課稅標的與課稅年度均認定錯誤：
緣原告八十六年度綜合所得稅（下稱綜所稅）已經依法於規定申報期間內
繳清稅款如期申報在案，被告核定綜合所得稅時，未查得實證錯誤處分如
下：
ａ、借款誤為財產交易價款：
原告「八十六年內」向廖志鉎等十三人之「借款」合計五七、六四○、
○○○元，被告錯誤核定為八十七年買進創宏科技股份有限公司（下稱
創宏公司）「增資股票之預付價款」。但「未查得八十六年預付價款之
文字證據」？尤有進者，其處分八十六年度補稅理由所指之買賣標的，
為「權利性質之財產」，財產名稱未列載？亦未查得證券交易稅條例（
下稱證交稅條例）第二條規定之「表明股票權利證書或憑證」？復查決
定書（二頁）壹，謂係轉讓「出資額」，二，中又謂「財產交易」，名
稱不詳？究竟處分所指財產名稱為何？均未釐清確定？創宏公司八十六
年度時，「尚未申請增資發行股票」，主管機關證券管理委員會（下稱
證管會）「尚未核准發行增資股票」，原告八十六年僅持有該公司之「
股份」。惟「股份」、「股票」係兩種不同「股權」表徵，兩種不同之
交易標的，亦代表兩種不同之交易法律行為，但兩皆證非事實，詳後述
。
ｂ、倒轉年度計算所得錯誤：
「誤以八十七年度增資股票面額及溢價發行價十五元」，僅憑臆測，於
全無事實證據情況下，以倒轉年度換算為「八十六年度權利性質之財產
及成本款，惟處分時未能舉證闡明該交易財產之名稱為何？該「八十六
年交易所得」計三三、○四○、○○○元，據「何法令計算而得未載明
」？復又錯誤合併八十六年度其他所得計算補徵綜合所得稅額計一二、
七九○、八一八元。
ｃ、錯誤處分違章及罰鍰：
無事實證據逕以「自行申報之八十七年股票轉讓通報單」倒轉年度計算
歸屬為八十六年度之「短漏報上述權利性質財產交易所得額」處以六、
三九五、四○○元之罰鍰。「將原告自行申報」「誤為被告查獲案件」
，意在增加查獲違章案件績效？至「系案款項交付原因」與「年度之不
同」之證據與處分理由矛盾，均未查明闡釋，證據顯示，明顯錯誤，殊
難折服。
２、依據所得稅法及行政法院判決規定綜所稅之課徵原則為「所得實現制」
，「八十六年既無買又無賣股份與股票」，焉何有所得？所得稅法規定
、法院判例，足可遵循，自不得列為當年度所得課稅，明知故違，顯然
違法。
Ｂ、本案爭議之關鍵：
１、系案爭訟之「交易標的」─「買賣課稅所得之財產」，究為八十六年時之
「無形權利性質財產─股權（名稱為何未載明？）」抑為八十七年之「增
資股票之轉讓財產」之爭議？
２、系案增資股票轉讓之「交易所得行為時間」，究應歸屬「八十六年度」抑
為「八十七年度」之「年度」爭議？
３、八十六年度之「借款」或「八十七年度之預付股票價款」是否符合「綜所
稅所得實現制」之法律與判例規定爭議？
４、重複課稅，同一標的，既課徵交稅，又課綜所稅，違法行為之爭議？
５、創設法律未規定之課稅限制條件增裕稅收之法律爭議？
Ｃ、舉證被告未經查實之八十六年度「無形權利性質財產交易所得」之違法處分
：
１、訴願與復查決定書中課稅理由摘敘如下：
ａ、訴願與復查決定書第二頁理由欄壹、二．．．二、本件經原處分機關（
被告）查得申請人於八十六年間出售創宏科技公司之「股權」（未列明
股權名稱─股份抑股票）一、六四○、○○○股，「成交總價」為五七
、六四○、○○○元，「原核定按股票轉讓通報之傳票」，「追溯」核
定申請人八十六年度財產交易所得三三、○四○、○○○元【計算式：
57,640（註：八十六年借款額）- 1,640,000股（註：買賣股數出自何
據不明）×15（註：八十七年股票溢價發行額誤為成本；取得費用若干
未列計）=33,040,000出售所得】），併課申請人八十六年度綜合所得
稅。
ｂ、訴願決定書理由第三頁二、四、本案原係「贈與稅查核案件」．．．，
查得原告於「八十六年」間與廖志鉎等十三人有「資金往來計五七、六
四○、○○○元」，於八十六年四月十六日支付一五、○○○、○○○
元、八十六年七月九日支付二○、○○○、○○○元、八十六年八月十
三日支付二二、六四○、○○○元。（註：不論贈與稅抑借款之資金往
來，均未涉及八十七年股票事，詳後述）。
ｃ、同決定書第三、四頁中．．．．．．後於「八十七年八月十九日以每股
三十五餘元移轉交割」「其可於八十七年以每股十五元認購之創宏科技
公司經主管機關核准後依法發行現金增資之股票」，有申請人八十八年
十二月廿二日說明書及付款流程影本為證。（註：移轉交割為八十七年
間事）。
２、舉證訴願與復查決定處分之矛盾與違法：
ａ、舉證被告指控「八十六年」間出售創宏公司股權「出資額」之財產交易
，時間與交易標的均不實在？不發生交易所得，更不構成短漏財產交易
所得行為，處分於法無據，應予撤銷：
Ⅰ、公司法表彰股東權益之明文規定，股份有限公司為「股份」與「股票
」。有限公司、無限公司、兩合公司則為「出資額」，本案「創宏科
技公司為股份有限公司」經濟部八十六年核准登記為「股份」，八十
七年始核准發行「股票」。
⑴、「股份」「股票」法定均有「每股單位金額之限制規定」，例如現
行規定「每股面額十元」表彰股權，「出資額」則無「單位金額」
之限制規定，而以貨幣出資額表彰股權，三者法定股權之表彰型態
，區分明確，絕不可混淆，否則，處分計算損益則必錯誤而損害原
告權益。
⑵、本案處分既謂出售「出資額」，又謂出售「股票」，事實上原告八
十六年持有者為「該公司之股份」可供轉讓，詳後述，出售標的究
竟為何？羅織事實、倒溯年度，矛盾畢現。
Ⅱ、羅織事實，舉證處分指稱非實在：
舉證創宏公司股東名簿及經濟部公文書證明八十六年度時，原告持有
創宏公司之股權為每股新台幣一○○元之「股份」，詳見「經濟部八
十六年三月廿九日經（八六）○○七八八號」核准「創宏科技股份有
限公司變更登記事項卡」載明「股份每股金額新台幣（下同）一○○
元」及董事監察人名單內載⒉董事甲○○持有股份一、七○○、○○
○股，可供出售轉讓，但被告未獲出售該股份證據仍不構成買賣。以
上政府機關之公文書應具公信力。訴願決定書第三、四頁中所指八十
七年八月十九日轉讓交割之面額一○元之「股票」。應與八十六年度
無關，法理至明。
⑴、被告處分書及訴願決定書均載明原告為「八十六年間出售股權究為
股份抑股票未列載」，惟創宏公司八十七年間始奉准發行之股票，
指謂八十六年出售股票，時間、標的均不實在：
①、舉證八十六年度時原告取得之五七、六四○、○○○元為「借款
」，爰舉借款證明文件為證，非屬「八十七年度之股票轉讓預付
價款」，堪證為實。
②、八十七年財政部證券及期貨管理委員會（下稱證管會）八十七年
台財證（一）第三○八○九號函核准創宏公司現金增資發行普通
股票每股面額一○元，總額六四○、○○○、○○○元，並印發
股票，「時在八十六年之後為八十七年間事」，更證被告以八十
六年度出售股票所得處分，誠非事實，顯屬羅織。
⑵、「八十七年之股票轉讓價款」以前述「八十六年之借款轉充行為屬
八十七年間事」，「已於八十七年繳清證券交易稅款」，並依法「
檢證具文專案呈報財政部台灣省北區國稅局」有案。
⑶、借款債權係出借人持有借款人之債權，股票轉讓預收價款為賣者對
買者之欠債，亦即買者對賣者持有未取得股票之債權，「兩者權利
與義務明確」，本案「八十七年時以八十六年借款轉充八十七年股
票轉讓價款」，證據時間區分明確，不容魚目混珠羅織事實。
⑷、本案移花接木、張冠李戴，強指「八十六年之借款」為「八十七年
之股票預付款」，再列計為「八十六年度出售股權所得」，「時間
」、「事實」與「證據」均不吻合，八十六年度無買賣股票行為證
據，指控顯屬不實，處分顯不適法，應予撤銷。
ｂ、依據處分所指八十六年出售股權應為大虧而無財產交易所得，訴願決定
與復查決定指謂原告八十六年出售股權一、六四○、○○○股（註：股
份抑股票不明），惟「八十六年時經濟部登載原告持有創宏公司股份為
每股一○○元」，指謂原告每股三十五元出售，依其指控與原告當（八
十六）年度持有股份計算盈虧，每股淨虧六十五元（一○○元減卅五元
差額虧損六十五元），堪證原告八十六年度不但無財產交易所得三三、
○四○、○○○元，原告應有虧損一○六、六○○、○○○元之多（即
被告指稱之一、六四○、○○○股乘每股虧損六十五元而計出）應屬正
確。證明被告指稱不實，自應撤銷。
ｃ、訴願決定與原處分之違法、悖理、不合常情：
原告八十六年時之借款如前述，確證持有「創宏公司股份」，被告竟將
八十六年時創宏公司確未申請、未發行股票，而逕認定為「八十七年股
票轉讓之預付價款」，處分大錯而難折服，另從買者立場言，假若買股
權，為何不買原告八十六年持有創宏公司之股份（每股一○○元），而
甘冒風險預購八十六年未申請股票發行？證管會是否核准不確定？股價
若干不確定？時隔年餘（約四百天）危險自負等？以一般常情論，應非
八十六年時借出款人所樂為？被告處分，僅係「臆測並無確實直接證據
」，自屬違法、悖理，無據而不合常情，至為明顯。
３、違反證券交易所得免徵所得稅之法律規定：
ａ、「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得，停止課徵所得稅．
．．。」為所得稅法第四條之一所明定。
ｂ、證券交易稅條例（適用範圍及有價證券之定義）：第一條：凡買賣有價
證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅
，所稱有價證券，係指．．．「公司發行之股票」、．．．。第二條（
課徵稅率）：證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列
稅率課徵之。一、「公司發行之股票」及「表明股票權利之證書或憑證
」徵千分之三。．．．．第六條（報告之義務）．．．「第二項「證券
發行公司於證券持有人．．．申請為轉讓登記時，應檢視上年證券交易
稅完稅憑證」．．．原告均已依法辦竣。
ｃ、原告自動繳稅申報非屬被告查獲案件：系案免徵所得稅之股票移轉，依
法繳清證交稅，不須申報綜所稅，處分漏報補稅罰鍰於法不合：
Ⅰ、創宏公司已經「驗證」原告之「八十七年度」「證券交易稅繳款書」
，確已繳清稅款，乃依證交稅條例第二條「自動」填具「八十七年度
公司股東股份、股票轉讓通報表」蓋章登記股票轉讓與股東名冊（證
五─二、六─二）」，併同「八十七年度營利事業所得稅申報書」於
「八十八年五月卅一日」規定申報期間內向公司所在地「財政部北區
國稅局三重稽徵所」辦理申報竣事（收件編號為00000000）
，被告不否認，「堪證系案股票買賣為『八十七年度』之行為」，已
依證交稅條例分別於八十七年繳清證交稅款並併同八十八年營所稅自
動申報，該「自行繳稅申報，非屬被告查獲案件」事證確鑿，勿庸爭
議。逕以查獲違章處分補稅與罰鍰應屬違法。
Ⅱ、同屬國稅稽徵機關對同一案件，處分兩極：
八十七年度創宏公司營所稅申報案，經「財政部北區國稅局依據申報
文件（含系案股票轉讓通報單）依帳載紀錄逐件查核完畢課徵營利事
業所得稅在卷」，「自行申報並非查獲」，被告竟根據「系案股票轉
讓通報單」強行牽併入本案，「足證非被告指稱八十六年查獲案件，
更未舉證其涉及漏報罰鍰行為」。同屬財政部轄屬之國稅稽徵機關對
同一行為事實，兩種不同處分，一為台灣省北區國稅局處分適法，一
為台北市國稅局處分漏報補稅與罰鍰，足證被告在「處分前」，明顯
未予確實調查證據之率斷處分，自不待言。
ｄ、被告坦承係依據上述「轉讓通報傳票」而為本案處分，證其將「八十七
年之股票轉讓」、「倒溯年度」、「指鹿為馬之八十六年財產交易」，
處分明顯錯誤。
ｅ、舉證被告於九十一年七月處分以前仍認本案匯款為借款：經查本案初期
被告先後兩函均以移轉股票予二親等內親屬涉及贈與行為，函知「原告
舉證說明事實並責令申報贈與」，「迄未提及財產交易所得之事」，詳
見「八十八年六月廿五日」財北國稅審貳字第八八○二五三七七號函與
「九十一年六月廿五日」財北國稅審二字第○九一○二二八○○四號函
，贈與稅調查為時三年（自八十八至九十一年）僅獲有借款文件，「迄
無查獲贈與證據而未能成案」。訴願決定書亦坦承前情屬實不諱。本案
爭訟為「八十六年之行為」，被告處分書發文時間為「九十一年七月廿
九日」，足證九十一年七月以前被告仍以「八十六年間之匯款為借款」
，與八十八年自動申報轉讓股票通報單後，始有移花接木之臆測辦理本
案行為，勿庸爭辯。
４、違反稅法事實以證據為準，未調查明晰不得遽予處分，舉證八十六年度內
週轉金借貸證據與非屬出售財產交易所得事實，八十六年時之借款非屬財
產交易行為：原告八十六年時，因資金週轉困難，向訴外人胞弟廖志鉎等
十三人協商借用「週轉金」以濟眉急，借款之金額及付款日期，均已分別
於訴願與復查決定書內陳明合計為五七、六四○、○○、○○、○元，檢
附林秋玉等十二人「委託書」內載明彼等委託廖志鉎代轉一七、五○○、
○○○元為證，餘款為廖志鉎者，廖志鉎與原告誼屬同胞兄弟，兩人僅有
口頭約定，並未訂有書面借貸契約，均為無息週轉金，洵屬真實。
ａ、舉證處分補稅罰鍰證據理由於法不合─被告指稱無實質權利性質財產（
即無形標的交易）又未列示八十六年時交易財產名稱不構成交易條件：
按「八十六年本案借款行為時」，創宏公司「根本尚未籌劃申請發行增
資股票之行為」，「自無從發生以增資股票之財產交易所得」，「同理
亦不發生權利性質之財產交易」，更談不到「復查決定書所稱之事先支
付價款五七、六四○、○○○元，因八十六年時權利性質財產增資股票
尚未發生，沒有財產標的可供出售？價款從何而來？」，如為原告八十
六年出售標的為「創宏公司股份」，又「無查獲證交稅條例第二條規定
之出售權利（股份股票）證明書或憑證」，指稱漏報所得與處分罰鍰之
理由，缺乏證據，不攻自破！
ｂ、「出售時股票確未發行」為被告與財政部「訴願決定書第二頁與復查決
定書第二、三頁中所坦承，「該文字出自被告公文書為事實」，違章證
據不足，堪證為實。依所得稅法中綜合所得之發生以舉證確屬實現者為
準，被告處分所指「系案財產交易所得，自應以該年度確實取得所有權
之財產經交易而實現之所得為準」，所得稅法與判例均有明文，分別臚
述於後：
Ⅰ、所得稅法之規定：
所得稅法第十四條（綜合所得總額之計算）第一項、第七類：財產交
易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利「原為
出價取得者」（原即原始或先前之意），「以交易時之成交價額」，
「減除原始取得之成本及取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費
用後之餘額」為「所得額」。由上述法律文字規定，可見出價取得權
利應「在前」，取得出售價款應「在後」，減除「成本」及「費用」
後而有所得，本案處分所指案情適相反，「先有八十六年售價」，「
時間落後至八十七年始有取得價格」？迨至八十八年股票轉讓登記通
報單自動申報時，被告始據以牽併而有本案，或謂八十六年借款為預
付貨款，但八十六年時交易標的未產生與未交付，（八十七年始轉讓
交割股票）即買賣未完成，個人所得尚未實現，仍與法不合。
Ⅱ、行政法院判例：
判例一：『所得稅之徵收以「已實現之所得為限」，不包括「可能所
得」在內』，尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為
所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅
，否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務
，稅法本旨，當非如是，為行政法院六一判三三五判例所明
載。
判例二：「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則」，有利息約
定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即
可作為有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有
利於己之事實者，應負舉證之責任，為行政法院七○判一一
七判例所明文。
由上述稅法與判例規定，系案處分未查獲確屬證據，自不構成出售權
利性質財產所得補稅與罰鍰行為，處分明顯違法。
ｃ、「借款非屬財產買賣」，現行法律中僅對借款利息計算利息所得課徵綜
所稅，迄無對「借款本金計算財產交易所得」之規定，且「取得所有權
之財產」與「出售財產之所得」，兩者隸屬為母子關係，無母即無子，
「無『取得』所有權之財產即不可能發生財產出售而有所得」，亦即必
須先有取得，後有出售始生所得，為法律邏輯正義原則與法家共識，誠
為牢不破之規律，將「八十六年」借款於八十七年始轉充股票轉讓價款
，被告將其作為「八十六年」股票轉讓之所得處分。證據時間與事實均
不相符，於法於理均難謂合。
ｄ、復按法律行為之內容（標的）須符合一定之要件，法律行為始能發生預
期之效力，此一般認為應具備合法、妥當、可能、確定四項要件。其中
所謂確定性指法律行為標的必須「確定或可能確定」，否則法律行為無
效，不能發生當事人所欲發生之法律效果。於買賣契約之情形，依最高
法院八十一年台上字第一九五六號判決見解：「按買賣契約應於雙方當
事人就標的物及其價金互相同意時成立（參見民法第三百四十五條第二
項），原判決將契約成立階段分為二，一為就價金表示意思一致時，一
為辦理土地所有權移轉登記時。惟就前者言，如未確定買賣標的物，或
可得確定，又如何能對價金表示一致？．．．原審就此表示之法律見解
，殊屬可議」，是買賣契約之標的縱使於訂約時未確定，至少須「可得
確定」，否則法律行為無效，而所謂「可得確定者，乃於法律行為成立
時雖不確定，但嗣後可得確定者」，始可確定。然查，被告所核定處分
本案之買賣法律行為標的，即創宏公司八十七年間因現金增資所發行之
新股，依公司法第一六二條第一項規定須先通過財政部證期會之「核准
」始得發行，而該等新股申請，能否通過證期會之核准，既屬證期會之
職權，非原告所得干涉，是在核准事實發生前，實「非屬可確定或可得
確定」之事項，故被告機關所認定系案買賣法律行為之標的，在「八十
六年間既根本尚未存在而無從確定」，則依法自無可能發生有效之買賣
契約，依法不可計算出售財產所得課稅，是原告於八十六年間實無可能
因買賣八十七年始發行之增資股票或權利性質之財產而產生三千三百零
四萬元之財產交易所得可言。
Ⅰ、縱依被告機關所指認為雙方訂有買賣契約，依上說明，本件買賣行為
之標的既係繫諸於得否通過證期會之「核准」，雙方也是以在買賣股
票契約上，附加一個將來客觀上不確定之成就與否來決定買賣法律行
為效力發生與否之「停止條件」，而依民法第九十九條第一項規定，
附停止條件之法律行為係於條件成就時始發生效力，本案原告所持有
創宏公司現金增資六億四千萬元（即以每股面額十元發行六千四百萬
之新股）部分，「證期會係於八十七年四月十日始以（八七）財證（
一）第三○八○九號函核准」，則本案縱存有買賣股票之契約，「其
亦至少須於八十七年四月十日停止條件成就後，買賣股票之法律效力
始發生」，「則原告於八十六年間自無因該筆股票買賣而產生三千三
百零四萬元之財產交易所得可能」。
Ⅱ、復衡諸一般交易觀念，買受人不會在明知出賣人對該標的之權利未臻
確定時，即先行支付五千七百多萬元之巨額款項並簽訂買賣契約，自
行製造資金無法回收之風險，換言之，本案事實如上述所言，廖志鉎
等十三人於八十六年間支付五千七百六十四萬元予原告，係屬「原告
因資金週轉問題而向廖志鉎等十三人所為之借款」，嗣後原告因故屆
期仍無法償還上開借貸金額，雙方遂於「八十七年再約定同意將上開
金額作為股票價金向原告購買創宏公司股票」，此依林秋玉等十二人
八十六年委託廖志鉎代轉一千七百五十萬元供原告無息週轉之委託書
及八十七年廖志鉎等十三人之股份移轉契約書所載，應屬明確。揆諸
市場上公司營運不佳無法償還借款，雙方協議「以債作股者」，比比
皆是，惟「借款」與「股票作價」之「年度時間不同」，焉可以借款
時間移為作價買賣之年度時間，指謂「借款」為預付價款處分，顯與
證據事實不符，於法不合。
Ⅲ、另須再予澄清者，原告八十八年十一月二十二日提出之說明書，係創
宏公司之行政人員為函覆被告八十八年十二月六日財北國稅審二字第
八八○四九三○七號函所出具之說明，創宏公司原經辦人離職，接辦
者為新手，該名辦事人員不瞭解八十六年原告資金周轉困難「前段」
借款之事實，已舉證詳前，僅知以借款轉充價款之後段情形，以致未
對本案全部經過完整交待清楚，應不能掩銷八十六年借款行為之真實
證據，及被告未查獲八十六年時「表明轉讓股票之證書及憑證之證據
」，逕處分為股權出售，審理案件以證據事實為準，是不能以該未完
整之說明書所載逕為論斷本件事實及法律之適用。
ｅ、被告臆測率斷「八十六年度之借款」誤為「八十六年權利性質財產交易
價款」之無據與違法：
「被告迄未查明現行規定」之「計算個人所得為收付實現制」與「計算
公司交易所得為權責發生制」之所得稅法之規定，而逕行臆測以「八十
六與八十七年」兩個「不同年度」之法律行為視為同一年度者，又將「
權利性質無形之財產─不確定之股權」及「轉讓實質有形增資股票」明
顯為「兩種不同之法律行為」「兩種不同之標的物」，年度明顯不同，
臆測混淆兩者為同一標的而逕為處分之錯誤。
５、稅捐課徵應採實質課稅原則，非僅以形式外觀為準：按稅捐課徵係國家或地方自治團體，為應財政上之需要，基於公權力，在
經濟與社會政策下，向其管轄之人民，無特殊報償之徵收金錢或具有金錢
價值之給付者。故稅捐課徵在法治國家必須遵守「租稅法律主義」、「實
質課稅原則」、「量能課稅原則」，以避免國家或地方自治團體浮濫對人
民課稅，而所謂「實質課稅原則」即指稅捐課徵之構成要件事實應採「實
質認定」，「非僅以形式外觀為準」，此有最高行政法院八十九年判字第
五七七號及八十六年判字第八七號裁判見解：「按實質課稅及租稅負擔公
平乃稅制基本原則，且稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事
實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項．．．．．．故有關課徵
租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產
生實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」可資參照，而其具體適用之
情形，亦有最高行政法院八十八年判字第四一五九號裁判見解：「公司登
記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價
證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐
大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收
入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以
有價證券買賣為專業」可資依循，是就原告是否有本案課稅事實之發生，
自不應僅以形式上廖志鉎等十三人於八十六年間有移轉金錢予原告為準，
而應從實質面認定原告是否確實有「買賣財產名稱與事實之相符與所得計
算方法之適法？」及「其買賣與取得時點，兩者年度究否相同？」，原告
既僅係因資金週轉問題於八十六年間向廖志鉎等十三人借貸該筆款項，且
依法原告於八十六年間並無可能有該筆三千餘萬元之股票財產交易所得，
已詳前述，自無所謂須補繳所得稅一千二百七十九萬八千一十八元及因漏
稅而致罰鍰可言，被告機關率認原告於八十六年間有出售創宏公司之股票
因而有三千三百零四萬元之財產交易所得等語，實屬違反上述實質課稅原
則，依法自應予撤銷。
６、被告擅自添加以未取得股票、倒溯年度計補所得稅款與罰鍰，「法律未規
定之課稅限制條件」之違法：憲法第十九條人民有依法律納稅之義務及司
法院釋字第四一三號解釋添加法律所無之限制條件，有違租稅法律主義之
本旨，分別定有明文，揆諸被告對「八十六年度未依證交稅條例第二條無
實質標的又無取得權利性質財產之證明與憑證？臆測認定為出售行為，復
將借款為預付貨款，計算所得課徵綜所稅」已詳前述，「逾越法律規定之
範圍，顯為添加法律未規定之限制條件」，處分明顯違法。系案爭議標的
不論為八十六年度之「借款」或指稱之「預付股票價款」，均非屬八十六
年度之實現所得，依現行規定均不構成該八十六年度財產交易「所得實現
之條件」，補稅與罰鍰明顯違反前述法律規定之明文。
７、舉證重複課稅之不法行為─對同一課稅標的─八十七年增資股票，「既徵
證交稅」「又課綜所稅」，明顯重複課稅：原告八十七年度之股票移轉交
割行為，已依法「繳清證券交易稅款」，循法報告主管稅務機關，依所得
稅法第四條之一規定，顯屬「法定免徵所得稅案件」，自不構成漏報處罰
條件：
ａ、原告八十七年度內「為」股票移轉行為，已於當年度依法繳清證券交易
稅，舉證系案「證券交易稅繳款書」第四聯（存證聯）：本聯經公庫八
十七年收款蓋章證明屬實後，交與代徵人持交證券「發行公司驗存」憑
以辦理股權移轉登記。系案既已繳清證券交易稅款，「稅務機關已經載
明徵收稅額清冊，列為徵稅業績」，「稅款進入國庫」，政府已以庫款
使用，各有檔卷可稽，懇請大院責令被告檢呈本案全部調查文卷呈庭以
年月時間順序詳察憑審，以示公允，鐵證如山，被告迄不爭辯足證為實
。
ｂ、被告再對已課徵證券交易稅款之「同一標的之轉讓行為」第二次課徵綜
所稅，「同一標的」、「同一行為」，「連稅二次，明顯重複課稅」，
謹檢證附案請垂驗憑審。訴願決定與原處分均坦承八十六年確未出售股
票，足證與八十六年度無關，違法明顯，自應撤銷處分。
Ｄ、另外原告另再補陳辯論意旨如下：
１、謹就原告八十八年十一月廿二日之說明書再加闡明，本案八十六年時原告
與廖志鉎等十三人資金往來為「借款」、有委託書為憑。八十七年因借款
不能償還，始以八十六年借款轉充八十七年股票轉讓價款，事實俱在，豈
容被告信口顛倒是非，無證強行徵稅，視現行所得稅法與證交法為無物，
視司法機關為虛設，只顧收稅業績，無視人民權益，深深傷害租稅法律原
則之規定。
２、徒有存款資料如無具體事證，不得據以課稅為行政法院七十一年度判字第
六一九號判決，業已列為判例，足資參據。
３、被告仗恃公權力，濫權違法徵稅，請主持公道保護人民：
原告八十六年時既未出售創宏公司「股份」，亦未出售創宏公司「股票」
，被告也未查得證交稅條例第二條規定，「表明股票轉讓權利之證書或憑
證」，完全不顧法律、事實、證據，僅憑臆測即率斷原告八十六年出售權
利財產，又不載明財產名稱？並加重損害，指謂漏報所得，強行「補稅」
「罰鍰」大額稅金一千多萬元，損害納稅人，如此處分，明顯表明課稅不
依法律，為所欲為。
Ｅ、綜據上述，處分應按「證據事實」「不得臆測」及依規定禁止「擅自添加法
律規定外之課稅限制條件」，被告處分所指完成交易時間、標的均不實在與
現行法規，亦不吻合，羅織事實─逕為補稅與罰鍰處分，明顯違法，原告於
八十六年間不論依事實證據或依法律均未發生三千三百零四萬元之財產交易
所得，原處分之補徵稅款與罰鍰實屬違法無據。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第
七類︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權
利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取
得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為行為
時所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。又按「股份有限公司股
東轉讓公司掣發未依公司法第一百六十二條規定簽證之股票核非證券交易
，係轉讓其出資額，應屬證券以外之財產交易。．．．」為財政部八十四
年六月二十九日台財稅第八四一六三二一七六號函釋所明定。
２、本件原告於八十六年間出售創宏公司之股權一、六四○、○○○股，成交
價總價為五七、六四○、○○○元，被告原核定按通報之傳票核定原告當
年度財產交易所得三三、○四○、○○○元【計算式：57,640,000-（取
得成本1,640,000股×15）=33, 040,000】，併課原告當年度綜合所得稅
。
３、原告主張，財產交易課稅所得歸屬年度認定錯誤，將八十七年度之股票轉
讓倒轉歸屬為八十六年度之短漏報財產交易所得。又八十六年度之借款或
預付股票價款基於綜合所得稅之「所得實現制」，非屬「權責發生制」均
不構成財產交易所得，原核定補稅與罰鍰均有違誤。且系爭股票買賣時並
未發行，且買賣股票之證券交易所得停止課徵所得稅，不應核課綜合所得
稅及科處罰鍰云云。
４、經查本案係依贈與稅查核案件查得：
ａ、原告於八十六年間與買方廖志鉎等十三人有事先支付價款五七、六四○
、○○○元，於八十六年四月十六日支付一五、○○○、○○○元、八
十六年七月九日支付二○、○○○、○○○元、八十六年八月十三日支
付二二、六四○、○○○元。
ｂ、而後於八十七年八月十九日以每股三十五餘元移轉交割其可於八十七年
以每股十五元認購之創宏公司經主管機關核准後、依法發行現金增資之
股票，有原告八十八年十二月二十二日說明書及付款流程影本為證。
ｃ、且系爭股票於出售時確未發行，有創宏公司公開說明書影本、贈與稅查
核報告、系爭股票移轉契約書及創宏公司股東名簿等資料影本附卷可稽
。系爭所得依首揭財政部函釋規定，應為原告出售利得應屬權利性質之
財產交易所得，並非證券交易所得，亦無所得稅法第四條之一證券交易
所得停徵之適用，被告原核定以出售成交價五七、六四○、○○○元及
取得成本二四、六○○、○○○元之差額三三、○四○、○○○元，核
課財產交易所得，尚無不合，原告所訴，殊無足採。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅
之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為
時所得稅法第一百十條第一項所明定。復按「．．．但應受行政罰之行為
，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推
定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．
」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。
２、本件被告原核定依據相關扣繳資料影本，核定原告八十六年度有短漏報權
利性質之財產交易所得計三三、○四○、○○○元，被告原處分依前揭法
條規定，按漏稅額一二、七九○、八一八元處以○‧五倍之罰鍰計六、三
九五、四○○元（計算式：12,790, 818×0.5=6,395,400計至百元止）。
３、原告主張，本件買賣標的為創宏公司經主管機關核准後發行之股票，系爭
股票買賣時並未發行，且買賣股票之證券交易所得停止課徵所得稅，不應
科處罰鍰云云。經查原告短漏報權利性質之財產交易所得計三三、○四○
、○○○元，有創宏公司公開說明書影本、贈與稅查核報告、系爭股票移
轉契約書、支付價款流程及創宏公司股東名簿等資料影本附卷可稽，違章
事證明確。被告原處分依前揭法條規定，按漏稅額一二、七九○、八一八
元處以○‧五倍之罰鍰計六、三九五、四○○元，尚無不合，原告所訴，
核無足採。
理 由
壹、本案所涉基本法理之說明：
一、按所得稅法上所稱「所得」之認知，一般而言，都是以收入減成本費用的觀念
來理解，所以「所得」的瞭解無法從「所得」一詞本身切入，而須各自由「收
入」與「成本費用」的觀念分別著手，才能有比較基礎性的理解。因此「所得
」之認知必須從「收入」之認知開始。
Ａ、（狹義）所得稅法制下（即只限於現行「所得稅法」，而不包括廣義所得稅
法制下的「土地增值稅」與「遺產稅」及「贈與稅」），其所稱之「收入」
要如何來認知？
１、「收入」的客體必須是「金錢」與「實物」，（用益性）「權利」或「勞
務服務」都不應在其內（至於擔保性權利因為附隨於主債權，當然更不是
此處所稱之「收入」，後詳）。
ａ、所以當人民取得的是一個「租賃權」或「專利權」時，因為還要使用才
能創造「收益」，所以國家不用太急著課稅，可以等到將來使用權利創
造出收益（例如行使專利權製成商品在市場上出售）或獲得對價（例如
收得租金或權利金時）以後再行課稅。因為如果國家在這個階段就要求
課稅，將迫使人民在不利於己的情況下匆促變價，而有礙私人經濟之發
展，不過因其與本案沒有太大的關連性，所以在此不予詳論。
【註】：這個命題的重要性可能在「個人綜合所得稅」與「營利事業所
得稅」間會有不同的看法，但至少個人綜合所得稅中有必要嚴
格遵守。
ｂ、而在司法實務上所須檢討的主要課題則是「名為『實物』，實為『權利
表徵』」之有價證券，到底是在所得稅法上是否要承認其為「收入」？
但此等課題也與本案沒有太大的關連性，同樣不予詳論。
ｃ、至於在取得上述「金錢」、「實物」或「權利」的過程中，在法律上可
能會先取得一個「債權」，但這種「債權」乃是終局取得「收入」的必
經階段，故此等課題應列在「收入實現時點」的範圍中討論，而不應列
在「收入之客體」中討論，因其與本案沒有直接關連，在此也不作深入
討論。
ｄ、又「收入」是「存量」的概念，所以取得之「物」，相對言之，必須可
以長期保存（這裏所稱之長期仍是一個相對的概念，但儲存期限至少不
可少於「週期稅制」之週期，目前所得稅法制是一年），才適合按「收
入」來處理。
Ⅰ、而以上認為「權利」之得到不宜按「收入」處理，其中一個主要的理
由即是「權利」無法長期儲存，不經使用，即無價值可言，且會因為
期間屆至而歸於消滅。
Ⅱ、在此標準下，如果人民取得之實物是「水果」等容易腐敗之物時，國
家也不宜將此等物品列為「收入」（在個人綜合所得稅中更是不能列
入）。
Ⅲ、而有價證券所表彰的權利如果不能儲存，在個人綜合所得稅中不能將
之當為「收入」，至少要等到變價時才予認列（例如公司以電影入場
券或表演券發給員工充作薪水時，國家至少要等到員工將此等有入場
券、表演券在市場上拋售獲得對價時，再行認列方屬合理，當然此時
可以基於徵稽經濟的考量，由人民負擔證明「入場券、表演券沒有在
市場上出售」待證事實的舉證責任）。
ｅ、另外取得之「物」即使適合儲存，但國家在考慮其應否列為所得稅法上
之收入時，可能還要考慮「取得之物變價是否有困難」。當然這是比較
次要的考慮，容許立法抉擇。而現行法制對此因素並無太多的考量。
２、人民取得、適合作為「收入」客體之「物」，必須由該人民在法律上可以
終局性保有者，方可認列所得稅法上之「收入」，因此借來之「物品」因
為將來仍有返還之義務，所以不可列為「收入」。
ａ、此一課題與本案有密切之關連，與下述「收入現實時點」有關，有必要
併予闡述。
ｂ、簡言之，固然借貸而來之物，雖然不能取得者之「收入」，但是如果將
來該筆借貸債務被免除，則在「原債務被免除」之時點，原來之借貸者
有「收入」之現實。
【註】：特別必須言明者，「債務免除」是「準物權行為」，所以一定
會另有原因關係存在，不一定都是無償的，所以不能與「贈與
」之原因事實混為一談。
ｃ、然而在另外一方面，特別在個人綜合所得稅之情形，由於其對收入的實
現時點的認定，原則上是採「現金收付制」的精神為之，以當事人實際
取得物之時點來認列收入之實現。此時如果毫無保留、盲目地採取上開
法律見解，則當事人很容易濫用法律形式，將經濟實質上之收入，以借
款之面貌呈現，而任意操控「收入」的現實時點，這對採取累進稅制的
個人綜合所得稅而言，會嚴重危及稅捐的公平性。ｄ、因此在這個問題上，應從「實質課稅原則」出發，按照「經濟觀察法」
，分別在事實層面及法律層面上，嚴格認定「借貸法律關係」之真實性
與在經濟活動上有為此等法律安排之實質必要。
３、而「收入」實現時點之判定：
ａ、有關「收入」實現時點之判定標準，有二個標準可循，茲分述如下：
Ⅰ、現金收付制：
⑴、意義：即以人民對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實
現。
⑵、基於上開意義，則僅取得「請求他人給付一定物品」之債權者，不
能認為有所得之實現。
⑶、不過以上的原則也不能過於貫徹，在某些情況下，如果債權實現的
可能性極高時，也可例外承認收入之實現（例如金錢債權已以台灣
銀行的保付本票為給付時，雖然債權人還沒有真正領到錢，但是因
為台灣銀行在經驗法則倒閉之蓋然性甚低，由其擔保付款之本票，
具有與現金一樣的功能），到底標準何在？可由個案認定。
Ⅱ、權責發生制：
⑴、意義：即收入之認列不以實際取得該物之物權控管為必要，只須滿
足以下二項要件即可，分別是：
①（收入客體）已實現（包括「現實取得」與「在法律上對
收入請求權取得債權」）。
②（收入客體）已賺得（乃指為取得收入而對應之成本費用
已實際全部或大部支出耗用）。
⑵、而在上開意義下，如果收入客體「已實現」，但「未賺得」時，要
列「預收收入」課目，置於資產負債表之負債欄中。
⑶、不過有時候「已賺得」之概念下所稱「對應成本費用已實際支出耗
用」，亦會受到修正，而可能改採預估的方法，例如保險收入的成
本是按精算出來的大數法則來預估，另外多年施作的工程，現行稅
法亦另採「完工比例法」來逐年認列「收入」。
ｂ、而現行所得稅法，原則上按「個人綜合所得稅」與「營利事業所得稅」
之分類，分別採取「現金收付制」與「權責發生制」，但是在此必須注
意以下數點：
Ⅰ、收入之現實不管採「現金收付制」還是「權責發生制」，各自都會有
盲點產生。
⑴、在「現金收付制」之情形，最大的問題出在收入與所對應的成本費
用不在同一稅捐週期發生，結果會產生收入實現的年度，成本費用
還沒有實現，結果無法認列之情形，因此違反了量能課稅的理想。
⑵、在「權責發生制」之情形，最大的問題出在呆帳上，可能今年認列
的收入，在明年被倒帳，此時損失要如何來加以承認。
Ⅱ、現行得稅法制不是沒有針對以上的缺失進行防堵規範，但是規範的並
不是十分成功，爰說明如下：
⑴、針對「現金收付制」之缺失，引入「變動所得」的觀念（所得稅法
第十四條第三項參照，另外退職所得亦有相同之規範設計），但是
其規定內容，無論是構成要件與法律效果，都過於粗糙。
⑵、針對「權責發生制」之缺失，則引用預估呆帳損失之課目，可以作
為收入之減項，並容許在符合查核準則的標準下，在呆帳實際產生
年度認列。不過實務上之問題出在，可能營利事業遭受呆帳損失，
即無法繼續經營下去，此時事後認列呆帳變得毫無意義。
Ⅲ、所以事實上在採「現金收付制」之個人綜合所得稅中，仍然極多的情
形是兼採「權責發生制」，例如「執行業務所得」、「一時貿易所得
」，甚至在法無明文之情況下，也會在實務上例外採取部分「權責發
生制」之精神（但不是全部）來認列所得（例如十二月房租翌年一月
份才給付，但修繕費支出在今年已支付，此時稅捐稽徵機關大多含混
地將今年的修繕費用列為翌年現實收入的費用）。而在「權責發生制
」的營利事業所得稅也有少數例外情形採取現金收付制之精神，例如
投資損失的認列。
Ｂ、而在收入被清楚掌握以後，接著則應考慮「收入所對應的成本費用應如何認
列」之課題。而在這裏必須澄清以下數個觀念。
１、「收入成本費用配合原則」在理論上固然完美，但落實在實務操作上卻面
臨了實踐上的難題。其中最困難的部分莫於「收入與成本費用間之因果關
係」到底應如何來加以界定（理論上言之，因果關係可以無限延伸下去）
以及由此延伸之舉證證明問題。這對不設帳之個人而言，特別有其實踐上
的難處。
２、因此稅捐法制在立法裁量上容許對各種收入所對應的「成本費用」範圍做
出界定與限制（即其可以規定那些收入所對應的成本費用被承認，那些不
被承認）。而其規範手段，則是以取得收入之原因事實切入，由原因事實
來做界定。
ａ、取得所得之原因事實中，大體上又可分為「交換」與「創造」二大形式
（這裏所稱之「交換」是採廣義的見解；除了自願的交易外，也包括實
質強迫式的交換，例如物品的損害賠償即可視為一種被迫的交換，權利
人在物品已被損壞的情況，被迫接受義務人之金錢填補，填補之金錢即
是強迫交換之對價），而現今社會中收入之產生主要是透過交換而來（
實際上所謂的「自力營生所得」，在現今社會中仍然要透過交易，才能
產生貨幣所得）。
ｂ、而進行交換的過程中，必然涉及二個權利主體（同一權利主體中之多數
組織內部資源交換行為原則上不被認定為交易行為，只有該多數組織分
屬不同稅捐法域時，稅法才會從稅捐規避的角度，例外將此等內部資源
交換行為視為交易行為，所得稅法第四十三條之一參照），因此其交換
行為一定會受私法規範，並可由私法的角度來進行分類。因此稅法上收
入之定性必然會受民商法的影響。
ｃ、可是稅法本身又有自己追求的目標，其會受民商法之影響，卻也同時可
以基於稅捐法制上量能課稅的理想，從經濟實質入手，而不受民商法觀
點的限制，這在稅捐規避之領域特別具有意義。
３、基於以上所述，在個人綜合所得稅中，收入之分類定性即變得非常重要，
因為收入在歸類上的定性，會決定該筆收入之成本費用可否認列與如何認
列的課題。茲分述如下：
ａ、事實上所得稅法第十四條第一項共計十類之所得分類，其實就是「收入
」分類，而從「收入」出發來計算所得時，上述分類之結果會影響到該
筆收入在計算所得時，能否認列成本費用之減項。舉例言之，向銀行借
錢而支付銀行利息時；
⑴如果該筆借款用來購屋再出租予他人而取得租金收入時，付給銀行之
利息，可當成房租收入之費用認列。
⑵但如果同一筆借款以較高之利率轉借他人賺取利息，則付給銀行之利
息不能當成私人借款利息收入之成本費用。
ｂ、而且在「收入成本配合」原則下，收入與所對應之成本費用間，在事實
層面上的關連性可以延伸到多遠，也會因為收入定性之結果而受到實質
影響。爰以前例說明，同樣向銀行借錢而支付銀行利息時；
⑴如果該筆借款是律師或會計師等執行業務人員為了開設事務所而用來
購買辦公室設備器材者，此等利息支出依所得稅法第十四條第一項第
二類第一款之規定（即「第二類︰執行業務所得︰凡執行業務者之業
務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊
及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上
雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所
得額」），是不可以列為執行業務收入的成本費用。
⑵如果該筆借款是用來購屋，並在五年以後出售予第三人，取得財產交
易收入者，在這五年期限內付給銀行之利息支出，可列為「取得該項
資產而支付之一切費用」，而列為計算財產交易所得之費用減項。
４、從以上之討論中可以得知，由於所得之計算必須收入減除成本、費用（或
再加上損失），而這二個加減項計算單位都須確定，才有辦法進行加減，
如果其中有一個數額沒有發生，甚至是沒有確定，則所得之計算都無法進
行。
ａ、所以在「收入成本配合原則」的要求下，不僅會影響「所得數額」的稅
基計算，甚至也可能會實質改變所得的實現時點。ｂ、正是因為這樣的顧慮，營利事業所得稅中才會有前述「預收收入」概念
的承認。同樣如前所述，個人綜合所得稅即使是採取現金收付制，在一
定程度下，為了確定所得數額，仍然會參考「收入成本配合原則」的精
神，以便利「所得」的計算。
５、另外在真實的世界中，賺取收入的活動本身就是持續不斷的（例如買鷄飼
養生蛋，再出售鷄蛋買入攤車從事小吃攤販活動賺取利潤等等），中間的
收入獲致前後相續，中間也可能發生損失（例如攤車損害無法再繼續小吃
攤營業，已往投資均泡湯），可是在現行個人綜合所得稅法制上，有可能
中間某一階段之收入承認，而後一階段之損失卻不被承認。此時到底要如
何來劃分每一階段的收入（以及其對應的成本費用），本身即是一個課題
。
ａ、前已言之，收入之劃分是以其原因事實為準，而原因事實大部分又是建
立在私法上的法律關係上，因此收入之劃分在稅法上原則上是以私法上
的外在法律關係為準。而不須考慮取得收入者內心的主觀規劃。
ｂ、然而何謂「私法上的外在法律關係」？本身即有探究之必要，特別在某
些情形下，整個收入的獲致過程雖然會歷經數個法律行為，但是基於民
商法甚至是行政法制之規劃，此等數個法律行為卻受到「單一」法規範
（此處所謂之「單一」，包括數個法律條文結合成一個規範體系之情形
）統一規範時，則此等原因事實必須視為單一之「私法上的外在法律關
係」，因為不如此處理，會造成很多的弊病（案例後詳），目前實務上
惹起最多爭議者，莫過於「認購權證成本費用應如何認列」之課題。
６、又在稅捐法制上，特別是個人綜合所得稅之情形，雖然如前所述，國家對
收入所對應的成本費用範圍，享有立法裁量權。而其在規範上的表達方式
，則是以原因事實（即私法上之法律關係）來界定。但是國家針對各種收
入的原因事實及其私法定性，也有「在所得稅法制上（主要是現行所得稅
法第十四條第一項）作出適合其事務本質的對應規範」的立法義務，如果
立法者沒有進行這樣的規範，法院即須進行法律補充，尋求最適於該等收
入原因事實的近似法規範來規範此等漏未規定之事項。
【註】：⑴其實所得稅法第十四條第一項第十類「其他所得」的規定內容
，也可視為法學方法論上所稱之「法內漏洞」，表示立法者知
道以當時之經驗無法對所有收入均給予適當之歸類定性，所以
作出概括性之規範，由法院或行政機關來補充。
⑵雖然在「其他所得」中規定可以扣除成本費用，但是成本費用
範圍之界定，最後還是要回頭視該等其他所得與前八類所得（
其中「退職所得」是「薪津所得」之下位概念，不宜視為一種
獨立的收入分類）之近似程度定其標準。二、正是基於上述法理基礎的背景認知，反觀現行個人綜合所得稅制下之所得分類
，即可發現其並未窮盡一切在體系上應存在的一切「所得」（按「其他所得」
之分類，實質言之，並無任何意義，因為其成本費用之承認最終仍要從所得稅
法第十四條第一項前九類所得來決定）。其中與本案有關者，即是「因交易行
為所生之射倖性所得」，爰說明如下：
Ａ、射倖性所得之定義說明：
１、按現行個人綜合所得稅制之所得分類中，有關財產交易而生者，有「財產
交易所得」、「權利金所得」、「營利所得」、「利息所得」四種，但其
等最大特色在於「作為獲取收入的交換資源已為交換者所掌握」，因此其
成本費用，都是已確定的歷史成本費用，所以收入取得之同時，對應之成
本費用亦已確定，計算上採現金收付制沒有太大的困難。
２、但是隨著現代社會生活形態的複雜化，個人交易類型亦開始多樣化，在很
多的交易中，提供資源獲取對價者，很可能在締約當時，並未實際掌握該
資源，而需另行設法取得，此時：
ａ、對先取得對價（即先取得收入）者而言，雖然取得收入在先，但所須支
付的成本費用未必能完全預先確定，因此有可能成本費用高於獲得之對
價，計算結果，不但沒有所得產生反而會有損失發生。
ｂ、另外對先支付對價（先支付成本）者而言，其支付之成本費用在先，將
來才能獲得收入，而且將來取得之收入未必與付出之成本等價（例如「
中奬所得」中可能花十元買彩票，結果中了一百萬元）。而在財產交易
所得中之前提假設：「二個交換之物（包括金錢與物之交換）在交換之
時點應該是等價的」（所以支付金錢的買受人通常都認為沒有所得之發
生，因為所得物品之收入金額與付出之金錢等價；另外互易雙方之所以
會有「所得」發生，乃是從二個物品的歷史成本與交易當時之現實價格
來比較），在射倖性契約中並不存在。
３、這樣的契約類型在現代社會中越來越多，例如賭博契約中的莊家與賭客、
將來股權的預售（在營利事業中更多，例如保險契約、衍生性金融商品之
發行等等）。其締約及履約過程一樣受私法的支配，但與一般資源交換行
為最大的不同是：
⑴交易過程中先取得收入的一方，其所須付出的資源（成本）並沒有為其
所有，還須設法購入；或者是取得收入之權利主體所須付出的成本，具
有不確定性。
⑵交易過程中先付出成本的一方，其將來可能取得的資源（收入）可能與
其付出之成本費用並不等價，可能遠遠超過其成本金額，而會因為交易
行為本身即產生所得。
而且因為「收入」之取得與「成本費用」之支付不在同一個時點，這樣
的交易形態對綜合所得稅下「現金收付制」有著極大的衝擊。
４、雖然所得稅法第十四條中有「中獎所得」之規定，但其規定範圍過於狹隘
，無法涵蓋所有的「射倖性所得」類型，因此不能有效處理此等課題，而
且在現行實務上也很容易與「財產交易所得」混為一談。
Ｂ、射倖性所得之特徵：
１、從先取得收入之人來觀察：
ａ、其取得收入之時，對應之成本費用還沒實際支付，甚至是尚未發生，且
無從在事實層面估計其數額。這樣的特徵會影響到所得實現時點的承認
，特別在收入與成本費用發生在不同時間點，又跨越稅捐週期時，完全
按照「現金收付制」的原則行事，將會發生成本費用無法承認的難題。
ｂ、又因為取得收入者應為之對待給付，須由取得收入之人設法在將來獲致
，在獲致過程中的原因事實可能會比較複雜，可能會歷經數個所得實現
的過程。所以在「收入成本配合」原則下，有關取得收入的原因事實應
該承認有比較遠的延伸，不能用直接原因事實來定性收入之種類以及其
所對應的成本費用。爰說明如下：
Ⅰ、現行個人綜合所得稅制中有關所得（收入）之定性是按照取得收入的
原因事實來決定，而且原則上僅限於直接原因事實。定性結果又會影
響到成本費用可否認列之問題，因此取得收入之直接原因事實會實質
決定對應之成本費用可否認列。故上述所舉借銀行錢而轉貸私人賺取
利息差額之例，在計算轉貸之利息所得時，不可以扣除付給銀行之利
息。
Ⅱ、但是取得射倖性收入所須付出之成本費用是在將來發生，而且具有高
度的不確定性，很難界定其「原因事實」的範圍，因此其原因事實（
即成本費用）之認定應該較有彈性，容許把「實際履行對待給付義務
範圍內之一切作為」均納入。
２、再從先付出成本之人來觀察：
其所取得之收入不僅是在將來取得，而且與原始付出之成本未必是等價的
，依前所述，可能在取得收入之同時，不須比較其付出成本的歷史價格，
馬上有「所得」發生。
【註】︰⑴在取得客體的評價上，「財產交易所得」與「射倖性所得」採
擇之方法並不相同，在財產交易所得之情形。如果是以金錢換
得者，付出之金錢即為客體之價格，不須考慮市場價格。如以
其他物品或權利換得者，才須考慮以該等其他物品或權利的市
場價格作為收入價格（例如在互易之情形）。又如果是以勞力
獲得客體者，因勞力本身無價格，故取得實物應獨立評價其「
收入」金額。
⑵又在財產交易所得中，取得之金錢原則上會與付出之資源等價
，所以買受人沒有所得發生。而出賣人之所以會有所得發生，
則是因為所付出之資源，在不同時空下，因供需法則改變價格
變動而生價差，其間之差異是時間因素所導致，至於從交換之
單一時點觀察，付出之資源與取回之金錢仍然是等價的。
⑶可是射倖性所得中，取得客體之評價，可以完全與付出之成本
費用脫勾，而可獨立認定。
⑷實則有關收入之分類及其所對應之成本費用可否認列，都與取
得收入之原因事實有關，而且原則上只限於直接原因事實（當
然所謂的「直接」本身即有含混之處，例如前述向銀行借款買
房屋出租與轉貸他人賺取利息差額間，有關權利金所得與利息
所得的成本費用觀念即不盡一致），但射倖性所得，因為交換
內容有不確定性，其取得收入的原因事實也應該有較寬廣的範
圍。
Ｃ、所以有關「導致收入產生的私法上外在法律關係」產生收入之原因事實，在
射倖性所得之情形，必須有較大的範圍，立法者有必要對此為明白的規範，
現行所得稅法漏未規範，已給稽徵實務上帶來極大的困擾，本案即是其中之
一例。
Ｄ、當然在認知到射倖性所得的概念以後，法院即須為法內漏洞之填補，而本院
對規範填補結論如下：
１、有關收入實現時點的部分：
本院認為仍須尊重現行法制中個人綜合所得稅與營利事業所得稅對收入實
現時點所採取的不同標準，簡言之：
⑴個人綜合所得稅制既以「現金收付制」為原則，重視收入實際實現的時
點。所以當人民實際取得收入客體時，即應認定收入已實現。
①當然此時成本費用可能還沒有辦法決定，但至少可以用預估方式來推
知（此時在立法論上或許要輔以事後調整之機制）。
②因為個人綜合所得稅制最強調的即是收入之實際掌握，所以即使兼採
權責發生制之精神，也是只採取「半套」，其特徵在於︰把落在「與
收入現實不同稅捐週期」的成本費用，擬制至同一稅捐週期（即收入
現實週期）內認列，讓「成本費用」去遷就「收入」。
③如果有人批評以上的作法沒有法律明文，且與「權責發生制」之本質
不同，沒有採擇之正當性。本院之答覆則是：「這是沒有辦法中的辦
法，難道要完全回到現金收付制的精神，在不能引用變動所得概念的
情況下，只認『收入』；不認『成本費用』不成？如此將對人民更為
不利」。
⑵營利事業所得稅制則以「權責發生制」為原則，所以應以其所對應之成
本費用是否已實際耗用（支出）為標準。所以當營利事業實際取得收入
客體，但對應之成本費用還沒有實際支付者，應列為「預收收入」，等
到對應之成本費用已確定才認為所得（收入）之時點。
２、有關成本費用之範圍部分：
則須視射倖性所得在原因事實上之特色，將一切與射倖性契約達成目標的
各別法律行為均統合成單一的「私法上外在法律關係」。
貳、在上開法理基礎下，兩造爭執之要點：
一、客觀事實概述：
Ａ、原告於八十六年間在下述時間分別自廖志鉎等十三人處取得共計五七、六四
○、○○○元之現金：
１、八十六年四月十六日取得一五、○○○、○○○元。２、八十六年七月九日取得二○、○○○、○○○元
３、八十六年八月十三日取得二二、六四○、○○○元。Ｂ、而原告本身為創宏公司股東，且創宏公司預計於八十七年間要辦理現金增資
，原告基於股東身分享有優先承購權，但每股（溢價）發行之具體金額，當
時（八十六年間）並不確定。
Ｃ、等到八十七年五月十四日間原告自創宏公司以每股十五元之價格，購得該公
司現金增資發行之股票。再於同年八月十九日將手中持有之創宏公司股分共
計一、六四○、○○○股分別移轉予上開廖志鉎等十三人。
Ｄ、事後原告於八十八年十二月二十二日出具說明書，向被告機關說明以上之股
份是以每股三五元之價格在八十六年間出售予廖志鉎等十三人，但八十七年
間才辦理股權移轉。
二、在上開事實基礎下，兩造之法律要點：
Ａ、本稅部分：
１、被告機關認為原告在八十六年有出售創宏公司之股權而生之財產交易所得
產生。
２、原告則爭執稱：
ａ、八十六年間多次自廖志鉎等十三人取得共計五七、六四○、○○○元現
款之法律關係是借貸。所以原告在八十六年間沒有五七、六四○、○○
○元收入的實現。
ｂ、等到八十七年間原告又與廖志鉎訂立股權買賣契約，出賣創宏公司之有
價證券，雙方約定廖志鉎等十三人應付之價款以原告上開借款作價來支
付。
ｃ、因此原告因與廖志鉎等十三人訂立創宏公司股票買賣契約而於八十七年
間取得之五七、六四○、○○○元收入，亦應定性為「財產交易所得（
收入）」，依所得稅法第四條之一之規定屬免稅所得，從而即使上開所
得在八十七年產生，同屬免稅所得。被告機關卻對免稅所得之認定添加
法無明文之限制條件。
ｄ、又原告在八十七年間將上開股份移轉予廖志鉎等十三人時，亦曾繳納證
券交易稅，而現在於八十六年間又被認定有課稅所得產生，顯然有重複
課稅之嫌。
Ｂ、漏稅罰部分：
１、被告機關認為原告漏稅之客觀事實明顯，且其金額龐大，主觀上定有故意
過失，對之課罰於法無違。
２、原告則爭執稱，既然沒有本稅存在，當然也沒有漏稅可言，所以不應對其
加以處罰。
參、本院之判斷：
一、本稅部分：
Ａ、有關收入實現時點之認定：
１、本院認定上開收入實現時點為八十六年間。因為原告是在八十六年間陸續
實際取得上開五七、六四○、○○○元現金（即對上開現金享有物權法之
支配權），而且取得以後，因為不是借款（理由後詳），其在法律上可以
終局性保有該筆項款，所以上開五七、六四○、○○○元現金「收入」應
認在八十六年間實現。
２、原告雖謂：「其在八十六年間係基於借款之原因事實而取得上開現金」云
云，但基於以下之理由，本院不予採信。
ａ、本院前已言之，理論上，借貸在先而借貸債務作為價金在後者，固然可
以在「以債抵價」之時點，認定原來「收入」之實現。但是為了避免當
事人濫用法律形式，來任意操控「收入」的實現時點，因此在事實認定
上必須嚴格審查。
ｂ、對此原告早在八十八年十二月二十二日即已出具說明書，向被告機關說
明上開款項係因出售八十七年間創宏公司現金增資所配股票而收取之款
項。此項積極證據證足以明確證明，原告上開收入之取得完全與借款無
涉。
ｃ、事後原告才改口稱借款云云，又提出付款人林秋玉等十三人出具之委託
書一份，藉以證明借款之事實，但是基於下述理由，本院認其證明力不
足，無從形成對有利原告之認定：
Ⅰ、上開委託書金額載明之借款金額僅一七、五○○、○○○元，其餘四
○、一四○、○○○元，原告稱是其廖志鉎無息週轉，而無證據資料
可憑，其客觀證明力本屬不足。
Ⅱ、何況以上開十三人與原告有一致之利害，因此其等出具之書面縱令具
有形式證明力，可確信其文書為真正。但實質證明力不足。
Ⅲ、又鉅額借款應有利息約定及利息之支付，然而原告完全沒有提供任何
證據資料來證明其事，所借款主張之真實性實值懷疑。
Ｂ、有關上開收入之歸類定性與其對應之成本費用部分：
１、依上所述，本案中原告與廖志鉎等十三人訂定之上開股權買賣契約，實質
上具射倖性（簡言之，八十六年間原告取得收入時，創宏公司將來現金增
資之股份溢價發行價格尚未能確定，所以原告取得收入所須支付之成本也
還沒有確定，其是否能賺錢以及能賺多少錢尚屬未定之天），其也還沒有
取得創宏公司現金增資之股份，所以原告因此等原因事實取得之「收入」
不應被定性為「財產交易所得」，而應定性為「其他（射倖性）所得」。
２、又依上述「射倖性所得」在自然人之情形，收入之實現以取得收入客體時
點來認定，成本費用為了配合「收入成本費用配合原則」，則須預估。當
然如果預估有出入，立法論應容許將來認列收入或損失，而現行稅法則未
加規範，容易產生爭議。不過本案並無此問題，因為原告以上收入所對應
之成本費用已在八十七年五月十四日確定（每股十五元），被告機關依此
核定亦無錯誤。
【註】：事實上原告為創宏公司之大股東兼董事，其對該公司現金增資之
溢價發行價格至少會有比較高的預測能力，因此成本費用之預估
亦非難事。
Ｃ、原告所辯各節不可採之理由：
１、在此首先必須說明，本件收入取得之原因既然應該被定性為「其他（射倖
性）所得」，即無所得稅法第四條之一免稅規定適用之餘地。
２、有無重複課稅之判斷標準，是以「稅捐客體」為準，而不是以「稅捐主體
」為準（參閱黃茂榮教授著「稅法總論〈第一冊〉」第三八三頁以下）。
經查證券交易稅乃是交易稅，是以「交易行為」所表彰的經濟能力為準。
個人綜合所得稅之課徵乃是「所得」所表彰的經濟能力為準。二者之稅捐
客體不同，並沒有重複課稅的問題存在。
二、漏稅罰部分：
依上所述，原告本稅之漏稅違章事實既經認定屬實，且其金額龐大，原告未予
申報，縱無故意亦難謂其無過失，從而被告機關依所得稅法第一百十條第一項
之規定對原告處以罰鍰，即屬有據，又其裁罰金額之裁量（即處以漏稅額○．
五倍之罰鍰）也無裁量濫用、裁量逾越或裁量怠惰之違法，自屬合法。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持尚無違誤，原告訴請撤銷為
無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 帥嘉寶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判
決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人
數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 三十一 日
書記官 蘇亞珍