臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二四七七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　 九十二年度訴字第二四七七號

原告

宜明工業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

呂康德律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十七日台財訴字第

○九二一三五二一七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十二年四月份進貨價款計新臺幣（以下同）一、四八○、○○○元，持復踐實業有限公司（以下稱復踐公司）開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅七四、○○○元，而復踐公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，有臺灣臺北地方法院八十六年偵字第一○七○○號起訴書可稽，案經臺北縣稅捐稽徵處查獲，取具臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第一○七○○號起訴書影本、說明查核記錄、統一發票查核清單影本等證據審理違章成立，乃核定追繳營業稅七四、○○○元（已於復查決定後繳納半數），並按所漏稅額處七倍之罰鍰五一八、○○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，向台灣省政府提起訴願。因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定營業稅改為國稅。財政部所報自八十八年七月一日起將營業稅委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵一案，業奉行政院八十八年六月八日台八十八財字第二二六八六號函核定有案，台灣省政府遂遵照財政部八十八年六月三十日台財稅字第八八一九二五○六○號函附「研商營業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將該案移轉管轄到財政部。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠按營業稅之納稅義務人為「銷售貨物或勞務之營業人」，此為加值型及加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第二條第一款所明定。在本件中，原乃向復踐公司購買化學原料，由復踐公司繳納百分之五營業稅並開立統一發票交原告，故銷售貨物之營業人為復踐公司，亦為營業稅之納稅義務人，而非原告，首須陳明者。

㈡原告依規定以每二個月為一期，填具規定格式之四○一申報書，向被告機關申報核稅，其進項稅額乃根據銷售貨物之營業人開具之統一發票填載，其銷項額乃依據其實際銷售額所計算繳納之營業稅填載，其當期之營業稅即依銷項稅額減進項稅額及上期累積留抵稅額計算出來，憑以計算應退稅額。在本件中，原告於八十二年四月份進貨芒硝（硫酸二鈉）乙批計一四八、○○○元，復踐公司曾繳納營業稅七四、○○○元，其繳稅收據影本，原告附於復查申書上，原告乃依據復踐公司出具之發票金額列於四○一申報書中之進項金額部分經被告機關核稅結果，乃准以扣抵營業稅七四、○○○元，其申報營業稅及據以扣營業稅之行為均依法為之，難謂原告有何逃漏營業稅之行為。

㈢本件被告據以處分原告之依據乃營業稅法第十九條第一項第一款及五十條第五款之規定，惟原告並無違反以上法條之規定，說明如下：

⒈按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞未依規定取得並保存第三十三條所列之憑証」為營業稅法第十九條第一項第三款明定，而同法第三十三條所列之憑証包括「購買貨物．．．．．時，所取得載有營業稅額之統一發票」，在本件中，原告向復踐公司購買芒硝（硫酸二鈉），有取復踐公司開立之統一發票二紙，原告並無違反營業稅法第十九條第一項第一款之規定。

⒉次按納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一至十倍罰鍰，為營業稅法第五十一條第五款所明定。本件之爭議乃在原告有無向踐公司購買貨物乙節，就此而言，被告乃以台北地方法院檢察署八十六年偵字第○七○○號起訴書為認定違章事實之依據，然依法言之，起訴書乃針對行為人具犯罪事實認定有犯罪嫌疑而予以起訴之依據，並非有罪之確定判決，單憑起訴書無法做為復踐公司絕對無任何銷貨事實之依據，自不待言。

⒊本件乃發生於八十二年四月間，復踐公司之營業員來原告公司推銷化學原料，若以現金購買，可取得較市價低廉之價格，故以現金購買，況且，依現金支票支付貨款，基於交易自由原則，當時法律並無限制，被告自不能以此否定原有進貨事實。綜據上陳，原告並無違反營業稅法第十九條第一項第一款及同法第五十一條五款之規定，原處分自有違法之處。

㈣至於復查決定書及訴願決定書所云復踐公司之營業項目並未有銷售化學原料等相關項目乙節，此乃復踐公司本身違反公司法之規定，與其是否實際銷售化學原料實乃二事，即使復踐公司登記之營業項目內無銷售化學原料，但實際卻有銷事實，而原告向其購買，就原告而言，並無違法可言，不能以其營業項目無此一目，即謂其絕無可能販售化學原料。

㈤被告以第三人復踐公司為無銷貨事實，專以販售發票助人逃漏稅捐牟利之虛設行號云云，實乃以原處分卷所附台灣台北地方法院檢察署八十六年度偵第一○七○○、一○七○五、一二五七二號起訴書為憑，實際上，該案起訴後，台灣台北地方法院以八十六年度訴字第二五三三號判決結果，復踐公司之負責人江宏圖僅係觸犯公司法第九條第三項「應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文表明收足．．．．緩刑二年」，並非如起訴書所認定之虛設行號，大量虛開發票販售牟利，觸犯稅捐稽徵法第四十一條第一項、商業會計法第七十一條一項，刑法第二百十六條、第二百十五條之罪嫌云云，是以本行政處分所認定之基礎事實並不存在，其認定之事實錯誤，乃有本件之行政處分，而原告確於八十二年四有向復踐公司買受芒硝二批，總價合計一四八、○○○元，復踐公司確曾繳納營稅七四、○○○元，可查閱專案申請調檔統發票查核清單即明，該二筆貨物之營業稅三○、○○○元及四四、○○○元均有依法納，本件並無被告所稱之逃漏營業稅之情形，因此本件行政處分為違法。

㈥原告並無被告所述之違章事實，已俱如右陳，請　鈞院依法撤銷訴願決定及原處分，實感法便。

乙、被告主張：

㈠本案原告於八十二年四月份進貨芒硝（硫酸二鈉）乙批計一、四八○、○○○元，持復踐公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅七四、○○○元，而復踐公司經查為無銷售事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，案經臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，取具臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年度偵字第一○七○○號起訴書影本、說明查核記錄、統一發票查核清單影本等證據附卷可稽，違章事證明確，遂依營業稅法第五十一條第五款規定，除追繳營業稅七

四、○○○元（已於復查決定後繳納），並按漏稅額裁處七倍之罰鍰五一八、○○○元。原告不服，主張確有向復踐公司進貨之事實，貨款係以現金給付，交易行為正常，依司法院釋字第三三七號解釋即不得扣處罰款．．．請予撤銷原處分云云，申請復查。經臺北縣政府稅捐稽徵處復查決定略以，原告持復踐公司所開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅，復踐公司經查為專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，原告顯無向該虛設行號進貨並支付貨款之事實，並有說明查核記錄及統一發票查核清單等可稽；再查復踐公司於八十一年一月十日開業，營業項目並未有銷售化學原料等相關項目，此有臺北市稅捐稽徵處松山分處八十八年一月二十八日北市山中字第八八○○二九六九○○號函送復踐公司公司執照影本等資料可稽，是復踐公司未有銷售化學原料之營業項目，則原告與復踐公司之交易顯非事實，又所提示付款簽收單僅蓋有復踐公司公司大小章，並無領款人簽名，原告主張確與復踐公司有交易之述，核無足採。按首揭財政部函釋規定，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稅捐稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰．．．，又經臺北縣政府稅捐稽徵處函請其提示實際銷貨人，惟原告並未舉證有實際銷貨人，是以臺北縣政府稅捐稽徵處據以補徵營業稅七四、○○○元，並按所漏稅額處七倍之罰鍰五一八、○○○元，揆諸首揭法條規定，並無不當，應予以維持。

㈡至原告主張復踐公司已申報營業稅，難謂原告有何逃漏營業稅之行為，及復踐公司之營業項目雖無銷售化學原料，惟該公司確有銷售之事實，此乃復踐公司違反公司法之規定，就原告而言，並無違法可言乙節。查復踐公司經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一○七○○號起訴書所載，為虛設行號，係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，即復踐公司以其名義填製買受人、品名、數量及金額均不實之會計憑證統一發票，幫助原告等逃漏營業稅，又為掩飾其虛開不實統一發票之行為，取得其他虛設行號虛開之統一發票扣抵稅額，依財政部八十七年一月十七日台財第八七一九二五四一○號函釋函釋：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。．．．至該營業人如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷售人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，故可免處漏稅罰。」意旨，是本案虛設行號之復踐公司縱對開立予原告之統一發票有申報營業稅，惟因無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，致政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。又查依起訴書所載「復踐公司負責人江宏圖供陳簡時弘以伊名義設立良倉、復踐公司負責人後，事後伊知公司未做生意，但簡時弘仍按月給伊一萬五仟元之車馬費」，是復踐公司僅係簡時弘虛設之商號，並無實際銷售貨物之行為；另原告於八十七年四月七日之說明書亦稱系爭進料款項係付與「蔣先生」，是原告顯無向復踐公司進貨並支付進項稅額之事實堪予認定。又按「營業人無銷貨事實出售統一發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅。．．．」為財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函釋有案，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，原告未按規定取得之系爭發票實質上尚難認為有合法報繳營業稅額，依財政部台財稅第八三一六○一三七一號函釋意旨，除原告能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，即應依營業稅法第五十一條第五款規定處罰。是被告機關就原告取得無實際交易之虛設行號所開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅，虛報進項稅額，按前揭規定補徵營業稅及科處罰鍰，並無不當，請予以維持。

㈢綜上論述，原處分、復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、本件被告之代表人原為林吉昌，自九十三年八月三日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證不得扣抵銷項稅額。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。

三、本件係原告於八十二年四月份進貨價款計一、四八○、○○○元，持復踐公司所開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅七四、○○○元，原處分機關以復踐公司為無銷貨事實，專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利之虛設行號，乃核定追繳營業稅七四、○○○元（已於復查決定後繳納半數），並按所漏稅額處七倍之罰鍰五一八、○○○元（計至百元止）。原告不服，則主張復踐公司已申報營業稅，難謂原告有何逃漏營業稅之行為，及復踐公司之營業項目雖無銷售化學原料，惟該公司確有銷售之事實，此乃復踐公司違反公司法之規定，就原告而言，並無違法可言；況台灣台北地方法院以八十六年度訴字第二五三三號判決結果，復踐公司之負責人江宏圖僅係觸犯公司法第九條第三項，並非如起訴書所認定之虛設行號，本行政處分所認定之基礎事實並不存在，其認定之事實錯誤云云，資為抗辯。

四、經查：

㈠本件原告於八十二年四月份進貨芒硝（硫酸二鈉）乙批計一、四八○、○○○元，持復踐公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅七四、○○○元之事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、原告公司負責人甲○○於八十七年四月七日所立之說明書、統一發票二紙等影本在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡按臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一○七○○號、第一○七○五號、第一二五七二號起訴書，其證據並所犯法條所載略以：「‧‧；被告江宏圖供陳簡時弘以伊名義設立良倉、復踐公司負責人後，事後伊知公司未做生意，但簡時弘仍按月給伊一萬五仟元之車馬費云云」，雖嗣該案起訴後，台灣台北地方法院以八十六年度訴字第二五三三號判決結果，復踐公司之負責人江圖僅係觸犯公司法第九條第三項「應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文表明收足．．．．緩刑二年」，然揆諸該判決書第十五頁所載「‧‧，被告江宏圖為復踐實業有限公司人頭董事，‧‧，公訴人並無證據證明被告朱琪有參與公司設立後之虛開發票販賣牟利之行為，故此部分應為被告‧‧、江宏圖、‧‧為無罪之諭知。」等語，另依勞工保險局於八十七年七月三十一日以八七保承字第一○一六五三一號函原處分機關謂復踐公司無勞工保險投保紀錄，有該書函在卷可按；足證復踐公司乃係簡時弘利用江宏圖所設立之人頭公司。次查復踐公司於八十一年一月十日開業，營業項目並未有銷售化學原料等相關項目，此有臺北市稅捐稽徵處松山分處八十八年一月二十八日北市山中字第八八○○二九六九○○號函送該公司公司執照影本等資料可稽，是以復踐公司未有銷售化學原料之營業項目，是原告主張其與復踐公司有交易事實，已屬可疑；況原告所支付與復踐公司貨款高達一百四十八萬元，此貨款金額並非小數，原告卻以現金支付，又所提示付款簽收單僅蓋有復踐公司公司大小章，並無領款人簽名，亦與一般商業交易行情有違；足認復踐公司為一虛設行號之公司，是以原告自無與復踐公司為交易而據實報繳營業稅。

㈢依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，謂「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。‧‧‧（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧。２、有進貨事實者‧‧‧因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」等語；查原告以來自虛設行號間取得之進項憑證，虛報扣抵銷項稅額，以此種將虛抵虛方式逃漏稅捐之情事，已如上述；是復踐公司縱有申報開立予原告之統一發票，自難謂業已依法報繳營業稅，依上開函釋，除補徵其不得扣抵銷項稅額之營業稅外，仍應處以漏稅罰。

㈣查營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。是以，復踐公司縱有申報開立與原告之統一發票銷售額，並就另取得虛偽之進項憑證扣抵後之餘額報繳營業稅，政府亦無收到應收之稅款；原告未能指出實際銷貨人，亦未能提示支付進項稅額予實際銷貨人之證明，以非實際交易對象所開立之進項憑證充抵；原告主其向復踐公司進貨皆已支付貨款及進項營業稅，稅捐機關不應處罰，自不足採。從而，原處分機關核定追繳稅款七四、○○○元，並按所漏稅額處七倍之罰鍰五

一八、○○○元（計至百元止），依法自無不合。

五、依據財政部九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號修正「稅務違章案件裁罰金額獲倍數參考表」之規定，本件罰鍰部分原裁處七倍，得改按所漏稅額五倍處罰。是被告之訴訟代理人於本院審理答辯聲明，關於罰鍰部分得改按所漏稅額五倍處罰，惟被告之訴訟代理人對於本件訴訟並無特別代理權，有行政訴訟委任狀一紙在卷足憑，是關於本件減輕之認諾，自不生效力。然查上開「稅務違章案件裁罰金額獲倍數參考表」，既為被告之直屬上級機關財政部所制定，本件原處分按所漏稅額處七倍罰鍰五一八、○○○元（計至百元止），有違行政程序法之公平原則，惟罰鍰之行政處分係屬行政機關為裁量權之行使，除其裁量逾越權限或濫用權力，行政法院得予撤銷外，其餘自非屬行政法院之職權，依法本院不得撤銷另為行政處分；惟本件原處分關於罰鍰部分，既有違行政程序法之公平原則，原處分即難認為合法，訴願決定予以維持，亦非妥適，自應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）均予以撤銷，著由被告按本院判決意旨，另為適當之處分。至於原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，應予駁回。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 黃 秋 鴻