臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第二六二八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二六二八號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

右　三　人

訴訟代理人　施竣中律師

複　代理人　游朝義律師

被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局

代　表　人　許虞哲（局長）

訴訟代理人　丁○○

　　　　　　　　戊○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十四日台財訴字第

○九二○○○五○七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告之父李金全於民國九十年四月一日死亡，原告於九十年七月三日申報李金全之遺產稅，經原處分機關即被告查得李金全生前分別於八十七年十月三十日、八十八年一月十五日及八十八年三月二十七日贈與其子丙○○現金合計新台幣（以下同）一五、○○○、○○○元，原告等於九十一年四月二十六日補辦理申報，並經被告機關核定應納贈與稅額合計一、七八二、○○○元，加計利息二六八、五八○元，合計二、○五○、五八○元。嗣原告申請以李金全所遺之公共設施保留地抵繳前述贈與稅及加計利息，案經原處分機關宜蘭縣分局九十一年十月三十一日北區國稅宜縣徵字第○九一一○一五一一五號函覆，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符，駁回實物抵繳之申請，並請原告於展延期限內繳清稅款，原告不服，循序提起訴願亦遭駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠依最高行政法院九十一年判字第二一九七號判決略以：行為時遺產及贈與稅法第十五條規定：「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」」因此經行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」，超越行為時遺產及贈與稅法第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。次查贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與人，行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段規定甚明。公法上之租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位。因此，對於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依法併入遺產課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總額中扣除。」是上開實務見解均認為倘被繼承人死亡前一定期間內有贈與行為，視為被繼承人遺產，併入遺產總額計算，應課徵遺產稅而非贈與稅且稅額應自遺產稅額中扣除，合先陳明。

㈡查原處分機關本件被繼承人李金全於八十七年十月三十日、八十八年一月十五日、八十八年三月二十七日，以其子丙○○為抵押權人，共借款予林明德一千五百萬元，爾後李金全過世（九十年四月一日），繼承人丙○○等三人應依法補繳贈與稅（依原處分機關贈與稅核定通知書及繳款書影本）。依民法第一千一百四十八條之規定：繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限，故繼承人丙○○等人依法應繼承被繼承人李金全之一切權利義務。又另依遺產及贈與稅法第七條之規定：贈與稅之納稅義務人為「贈與人」。本案贈與稅之納稅義務人依法應為贈與人（即被繼承人李金全）為原處分機關所肯認。而依前開最高行政法院見解：公法上之租稅債務，固具有財產性，其債務雖因繼承人概括繼承，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地位，因此對於被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條第一項第七款規定，應自遺產總類中扣除，故原處分機關未見上開規定，竟以李金生之繼承人全體（即原告）為納稅義務人，發單補徵贈與稅，而非納入遺產總額計算，即有消極不適行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，與租稅法律主義不符，其適用法律顯有重大違誤，原訴願決定亦未察覺上開違法情事，是應將訴願決定及原處分徹銷，由被告依法另為處分，以昭折服。

㈢蓋查民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅通則法第五條之立法例，均得為繼承之標的。公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。故前開被繼承人李金全公法上租稅義務，原告雖應一併繼承，惟應視為遺產一部分，既屬遺產，故原告擬以被繼承人李金全先生之遺產之一之公共設施保留地抵繳稅款，自非法所不許。何以原處分機關認為無遺產及贈與稅法第三十條第二項之適用？蓋繼承人以繼承所得之遺產抵繳被繼承人之債務乃合乎公平正義原則，何以原處分機關未見其課稅處分形式上已有不法，竟駁回原聲請？殊無理由。

㈣再者，財政部七十三年七月二十五日臺財稅第五六四六三號函：被繼承人雷ＸＸ死亡前三年，內將所有四筆土地贈與其子，在未報繳贈與稅前即己死亡，經主管稽徵機關補徵贈與稅，同時又將該四筆土地合併雷君其他遺產課徵遺產稅，繼承人申請以繼承之公共設施預定地抵繳應繳之贈與稅及遺產稅，可准受理。由上開案例知依當時法令規定被繼承人死亡前三年內之贈與應併入遺產課徵遺產稅准予實物抵繳之精神，與本案依現行法令並未相悖。其次，上開案例被繼承人爾將其所有四筆土地贈與其子與本案被繼承人將其債權贈與其子同屬贈與行為並無不同，亦同屬被繼承人之遺產標的，故本於「相類似案件應為相同處理」之「公平原則」本案自應有前開函釋之適用，再者依行政程序法第六條規定，行政行為非有正當理由，不得差別待遇，究竟原處分機關基於何種理由不准原告以實物抵繳？蓋平等原則既為憲法上明定之基本原則，行政機關自應受拘束。惟依前開最高行政法院見解，本件首先即應屬課徵遺產稅而非贈與稅範疇，原處分機關之行政處分依行政程序法第一百十一條第七款自屬重大明顯之瑕疵，並屬無效之行政處分。無論被繼承人遺留之繼承標的物是現金、債權或公共設施預定地均屬遺產一部份，且依行為時遺產及贈與稅法之規定並無不准抵繳之規定，何況原處分機關亦僅認定被繼承人李金全於民國八十七年十月三十日、八十八年一月十五日、八十八年三月二十七日以其子丙○○為抵押權人共借款林明德一千五百萬元，足見被繼承人就此部份遺留的為「債權」而非「現金」，且現時債務人亦尚未清償，將來有無實現債權之可能性亦不可知，且原告目前既無此部份收益，其通知書面逕予「現金」作為贈與標的亦有不妥，亦無法一次以現金繳納二、○五○、五八○元之稅款，自符合實物抵繳之要件，何以被告認為原告繳納無困難？被告亦從未就其調查核定結果通知原告何以不得抵繳，逕行駁回原告請求亦有違背租稅法令原則。

㈤末按原告等依法應繳納之遺產稅，前經原處分機關以北區國稅宜縣徵字第○九一一○一二九一七號函通知原告等人，准以被繼承人李金生之遺產之一之公共設施保留地為抵繳遺產稅，且經原處分機關審核認為符合遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定准予抵繳。足證原告以現金繳納稅款確有困難，且以公共設施保留地抵繳變價並無困難，自與易與變價要件相符，業經原處分機關調查核定而准予實物抵繳。今系爭稅款依法亦應屬遺產範疇，何以不能抵繳？原處分機關前後所為自屬矛盾。再者，原訴願決定業將遺產贈予稅法施行細則第四十四條作為法定依據，何況竟有不同之認定標準？故本件原處分機關何以不能適用前開法規或法理？原處分機關顯有曲解法令，其「裁量權之行使即屬濫用」，又按「權利濫用之行政處分，以違法論」，行政訴訟法第一條第二項定有明文。又中華民國人民在法律上一律平等為憲法第七條所明定，且此所謂之平等係指實質上之平等而言，今前開財政部之函釋案例或原告業辦妥以被繼承人所有公共設施保留地抵繳遺產稅乙案，與本件實質相同且無顯著特殊性，何以繳納遺產稅案例准予抵繳而本件原告之聲請即遭駁回？故原處分顯已違反行政行為「禁止為差別待遇」之「平等原則」，故原處分難謂無違反「依法行政原則」。又依司法院釋字第五二五號解釋亦明白表示，任何行政機關法規皆不能預期其永久實施，受規範之對象倘已因而產生信賴基礎，自應受信賴原則之保護。而信賴保護原則悠關憲法上人民權利之保障，倘原處分已有違「信賴保護」之原則，自屬不當違法，今前開財政部之前開函釋，乃財政部於七十三年間即對外公布迄今業已十八年之久，人民業有充分信賴情事，縱爾後因行政法規變更改為被繼承人死亡前之贈與，其贈與稅同時係併計遺產稅課徵標的之年限，復三年降低為二年，惟仍不應對繼承人以繼承所得之土地為實物抵繳之適用而有不同之限制，蓋併計年限之修正僅對課徵標的範圍大小有變更，然絕無不得以實物抵繳之意函在內。是本件既原存有前開函釋作為信賴基礎，原告亦本於前開函釋及前開最高行政法院之判決意旨所示為以繼承取得之公共設施保留地抵繳稅款之申請，是亦有信賴表現，且原告並無其他不值得保護之情。

㈥本件兩造之爭執重點在於：被告將原告父親李金全生前所為之贈與行為（假設語氣）於其死後以課徵贈與稅之名義，向原告等人補徵贈與稅，是否違法？原告申請以李金全所遺留之公共設施保留地抵繳原應屬遺產總額之稅款，被告機關逕予駁回，是否違背法令？

⒈依最高行政法院九十一年判字第二一九七號判決載明：「依行為時遺產及贈與稅法第十五條前段規定『視為』被繼承人之遺產者，實質上雖為贈與，但在法律擬制範圍內則『應併入遺產總額』『課徵遺產稅而非課徵贈與稅』，．．．縱使違法課徵贈與稅，但為被繼承人死亡前依法應納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項第七款規定，應自『遺產總額中扣除』」。故於本案被告將應『視為』被繼承人之遺產依法應併入遺產總額，課徵遺產稅而非課徵贈與稅，故原課徵贈與稅之處分顯然違反租稅法律主義，其適用法律顯有違誤。又倘應依法列入遺產總額，則原告聲請依繼承所得之遺產之一公共設保留地抵繳，自屬有據。查依稅捐稽徵法第十六條規定稅捐機關負有填發繳納通知書之義務，且通知書（實為課稅處分）內容包含稅別、稅額、稅率、繳納期限等。今被告核發之稅單載明八十七年度『贈與稅』之繳款書共三張，已違反租稅法律原則，蓋稅單之核發涉及人民財產權益，依上開最高行政法院之見解，本項八十七年十月三十日、八十八年一月十五日、八十八年三月二十七日所為之贈與，贈與人李金全復於九十年四月一日死亡，依法既視為被繼承人之『遺產』，自應納入『遺產總額』、『課徵遺產稅』，方屬適法，今被告卻發單補交贈與稅已有違法，且未將其列入遺產總額，故其稅額及所適用之稅率亦屬不正確，故上開稅單不論稅之稅別、稅額、稅率均違反法令，顯然違反租稅法律原則。又原告依法於九十一年十月十四日提出復查申請，其說明第六項、第七項分別載明：「本案納稅義務人為贈與人（即被繼承人李金全）、納稅義務人依法應繳納之稅捐屬公法上之租稅債務、納稅義務人死亡該未繳納之稅捐法依法應併入被繼承人之遺產為繼承之標的」及「．．．被繼承人死亡之前三年之贈與應併入遺產課徵遺產稅．．．」足見原告業於法定期間主張上開稅額應計入遺產總額為繼承之標的（即主張被告之稅單根本違誤）與上開最高法院之見解一致相符，再者，依訴願法第五十六條第一項第四款規定之訴願請求事項不應侷於訴願人於訴願之聲明中所表示者，而應從全體訴願書中綜合判斷，故足見原告確實於復查決定訴願程序為爭執，然卻為被告駁回，足見被告消極不適用法規，與租稅法律主義自有不符，其適用法律難謂無違誤之處，原訴願決定未察及此維持亦有疏漏，自應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

⒉又關於是否得以實物抵繳遺產稅額部份：

⑴查上開稅額既屬繼承之標的，依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定：被繼承人遺產中依都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之公共設施保留地，納稅義務人得以該項財產申請抵繳遺產稅款，故基於上開規定，原告自得以繼承所得之公共設施保留地主張抵繳。再者被告機關業承認本項繼承之財產僅為債權，現時清償期未屆至，是否可以獲得清償亦未可知，且其數額龐大，原告一次繳納確有困難。

⑵雖被告另謂「遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難始得以實物抵繳，是以實物抵繳既有現金繳納確有困難之要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳自應予調查核定」。首先被告援引司法院釋字第三四三號解釋理由書，該項乃針對遺產稅所為之解釋，是否即肯認本案之課稅項目為『遺產稅』而非『贈與稅』？倘係如此，則其逕以課徵贈與稅之名義發單補繳，顯有重大違誤。又被告機關於原告是否「現金繳納確有困難要件」業經查核肯認，詳被告所屬宜蘭縣分局北區國稅宜縣徵字第○九一一○一二九一七函，予以調查肯認，否則何以乃以原告繼承所得之宜蘭縣黎明段七六六地號（持分二分之一）乙筆之公共設施保留地抵繳稅款？基於行政院為禁止差別待遇之原則，被告機關自應受其拘束，又另觀被告向法務部行政執行署宜蘭行政執行處申請強制執行方法乃發函將原告甲○○將來每月之應領薪資（包括薪俸、各種津貼、補助費及獎金）在三分之一範圍內予以扣押，並由被告機關收取。故倘非現金繳納有困難，何以被告部份遺產稅額經被告調查核定准予實物抵繳？又不足之部份乃查扣未到期之薪資債權做為執行方法？加上原告繼承之財產並不包括自己之薪資債權或其他固有財產，足見原告現金繳納確有困難，原告自得一次收實物抵繳，蓋將來尚未確定數額之薪資債權難道比實物抵繳較符合遺產及贈與稅法等條之規定？為此狀請鈞院鑒核，撤銷原訴願決定及原處分，如蒙所請，實感德便。

㈦綜上所陳，本件原告係主張以實物抵繳稅款，故亦無損國庫之充實而不涉公益，從而揆諸司法院釋字第五二五號解釋意旨，及最高行政法院之判決意旨，原處分及訴願決定亦顯違前述之行政法一般原理原則而屬違法處分，特依法於法定期間提起本件訴訟，以維權益。鈞院鑒核，撤銷原訴願決定及原處分，如蒙所請，實感德便。

乙、被告主張：

㈠本案贈與稅之課徵標的物為現金（債權請求之標的）一五、○○○、○○○元，而原告申請以贈與人李金全所遺之公共設施保留地（座落宜蘭縣宜蘭市○○段七六六地號土地）抵繳贈與稅，因上開土地並非贈與稅課徵標的物，原處分機關所屬宜蘭縣分局否准以該土地抵繳贈與稅，原告不服，訴稱原告等並非本案贈與稅納稅義務人，惟查本案係依遺產及贈與稅法第七條規定，以贈與人為納稅義務人，因贈與人李金全已死亡，依稅捐稽徵法第十四條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」，是原處分機關所屬宜蘭縣分局改以繼承人（即原告）為納稅義務人，並無違誤。

㈡另原告訴稱本案贈與稅納稅義務人依法為贈與人（即被繼承人李金全）為原處分機關所屬宜蘭縣分局所肯認，故被繼承人公法上之租稅債務，應視為遺產一部分，以被繼承人李金全之遺產之公共設施保留地抵繳稅款，自非法所不許云云。按「遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應予調查核定，而非謂納稅義務人不論在任何情形下，均得指定任何實物以供抵繳。而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不符合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」分別為司法院釋字第三四三號解釋理由書及財政部八十一年十二月三日台財稅第八一一六八五五四二號函釋在案，是本件系爭之贈與稅雖為李金全公法上之租稅義務，屬繼承之標的，然系爭之公共設施保留地既非贈與稅課徵標的物現金一五、○○○、○○○元，亦非屬易於變價或保管之實物，原處分機關所屬宜蘭縣分局否准原告以李金全所遺之公共設施保留地抵繳首揭贈與稅，於法並無違誤。

㈢至原告訴稱依財政部七十三年七月二十五日台財稅第五六四六三號函釋，與本案被繼承人將債權權贈與其子同屬贈與行為並無不同，亦同屬被繼承人之遺產標的物，本於「相類似案件應為相同處理」之「公平原則」本案自應有前開函釋之適用乙節。惟查上開函釋係被繼承人雷君死亡前三年（現行法修正為二年）內，將所有四筆土地贈與其子，在未申報贈與稅前即已死亡，經主管稽徵機關補徵贈與稅，同時又將該四筆土地合併雷君其他遺產課徵遺產稅，繼承人申請以繼承之公共設施預定地抵繳應繳之贈與稅及遺產稅，因該四筆土地同時併計遺產稅課徵標的，並據以課徵稅額，故符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，而得以繼承之遺產抵繳贈與稅。而本案原告之贈與稅之課徵標的物為現金，非屬死亡前二年內贈與之財產，原處分機關所屬宜蘭縣分局並無依遺產及贈與稅法第十五條規定將之併入被繼承人李金全其他遺產課徵遺產稅，有遺產稅核定通知書附案可稽，該贈與稅之課徵標的物並非所申請抵繳之公共設施保留地，二案案情不同，核無財政部七十三年七月二十五日台財稅第五六四六三號函釋之適用，所訴自不足棌。

㈣按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」及「查行政法院之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量時之參考，但在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及臺灣省財政廳五十五年一月十一日財稅法字第九一三一八號令所明定，查本案原告贈與稅之課徵標的並非屬被繼承人李金全死亡前二年內之贈與，依遺產及贈與稅法第十五條規定，應不得將其併入被繼承人李金全遺產課徵遺產稅，被告機關所屬宜蘭縣分局依遺產及贈與稅法第三條第一項規定課徵贈與稅並無不合。原告援引最高行政法院九十一年判字第二一九七號判決：「行為時遺產及贈與稅第十五條前段規定視為被繼承人遺產者，實質上雖為贈與，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅」，主張被繼承人（贈與人）八十七年十月三十日、八十八年一月十五日、八十八年三月二十七日所為之贈與，其於九十年四月一日死亡，依法既視為被繼承人之遺產，應納入遺產總額，課徵遺產稅方為適法，原處分機關所屬宜蘭縣分局課徵贈與稅之處分顯然違反租稅法律主義，適用法律顯有違誤云云，資為行政訴訟補充理由。

㈤次按「繼承，因被繼承人死亡而開始」、「繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限，」及「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」分別為民法第一一四七條、一一四八條及稅捐稽徵法第十四條所明示，公法上的租稅債務具有「財產性」而不具「一身專屬性」，是本案被告機關所屬宜蘭縣分局依前揭法令規定，以繼承人等三人為納稅義務人發單課徵，於法並無不合。

㈥至原告訴稱其確有現金繳納困難之情事，申請以被繼承人李金全所遺留之公共設施保留地，抵繳原應屬遺產總額之稅款（被告機關所屬宜蘭縣分局依遺產及贈與稅法第三條第一項核課贈與稅），被告機關逕予駁回，是否違法云云。按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不符合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」分別為遺產及贈與稅法第七條第一項及財政部八十一年十二月三日台財稅第八一一六八五五四二號函釋在案，是納稅義務人欲以實物抵繳遺產及贈與稅，依前揭法令規定，除須符合「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」之要件，其抵繳之標的尚須符合「易於變價及保管」之要件，經查本件原告申請抵繳之公共設施保留地（贈與標的為現金一五、○○○、○○○元），雖屬繼承之標的，惟非贈與稅課徵標的物，且非屬易於變價或保管之實物，被告機關所屬宜蘭縣分局依前揭法條規定，否准原告以李金全所遺之公共設施保留地抵繳首揭贈與稅，於法並無違誤。

㈦綜上論述，原處分、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。

理由

一、本件被告之代表人原為林吉昌，自九十三年八月三日變更為虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、本件係原告之父李金全於九十年四月一日死亡，原告於九十年七月三日申報李金全之遺產稅，經原處分機關查得李金全生前分別於八十七年十月三十日、八十八年一月十五日及八十八年三月二十七日贈與其子丙○○現金一千五百萬元，原告等於九十一年四月二十六日補辦理申報，並經被告機關核定應納贈與稅額合計一、七八二、○○○元，加計利息二六八、五八○元，合計二、○五○、五八○元。嗣原告申請以李金全所遺之公共設施保留地抵繳前述贈與稅及加計利息，為原處分機關所否准。原告不服，則主張原告父親李金全生前所為之贈與行為，於其死後應課徵遺產稅，原處分機關向原告等人補徵贈與稅，乃係違法；原告申請以李金全所遺留之公共設施保留地抵繳原應屬遺產總額之稅款，原處分逕予駁回，亦屬違背法令云云，資為抗辯。

三、經查：

㈠原告之父即被繼承人李金全於九十年四月一日死亡，李金全生前分別於八十七年十月三十日、八十八年一月十五日及八十八年三月二十七日贈與其子丙○○現金合計一千五百萬元之事實，有八十七年度及八十八年度贈與稅繳款書等影本三紙在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡依行為時之遺產及贈與稅法第十五條規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序級之配偶。」「八十七年六月二十六日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」，查本件被繼承人李金全係於九十年四月一日死亡，而被繼承人李金全之贈與行為乃發生於八十七年十月三十日、八十八年一月十五日及八十八年三月二十七日，均於被繼承人死亡前二年所為之贈與，且並非在八十七年六月二十六日以後至八十八年七月十五日遺產及贈與稅法第十五條總統令修正公布，同年月十七日生效前發生之繼承案件，自無上開遺產及贈與稅法第十五條規定，而課徵遺產稅之適用。是原告主張被繼承人生前所為之贈與行為，於其死後應課徵遺產稅乙節，自不足採。

㈢依稅捐稽徵法第十四條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」，查本件納稅義務人李金全既於九十年四月一日死亡，已如上述，原告四人為其繼承人，是原處分機關以原告四人係李金全之繼承人為納稅義務人，依法並無違誤。

㈣按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。另按「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不符合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」為財政部八十一年十二月三日台財稅第八一一六八五五四二號函釋見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行遺產及贈與稅法第三十規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。查本件系爭之贈與稅雖為被繼承人李金全公法上之租稅義務，乃屬繼承之標的，已如上述；然系爭之公共設施保留地既非贈與稅課徵標的物現金一千五百萬元，亦非屬易於變價或保管之實物；從而，原處分機關否准原告以被繼承人李金全所遺之公共設施保留地抵繳贈與稅，揆諸上開法條、施行細則之規定及財政部函釋意旨，於法並無違誤。

四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予以駁回。

五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康