臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三二六三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三二六三號

原告

國慶化學股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

袁金蘭（會計師）

訴訟代理人

陳惠明（會計師）

訴訟代理人

林瑞彬律師（兼送達代收人）

被告

財政部台灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因證券交易稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月十四日台財訴

字第○九○○○三三七二四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十七年八月二十七日向甲○○等二十七人購入國慶製藥股份有限公司股票二、○○○、○○○股，實際成交金額新台幣（下同）八○、○○○、○○○元，應代徵證券交易稅額二四○、○○○元，原告實際代徵稅額六○、○○○元，短漏代徵稅額一八○、○○○元，案經財政部台灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）查獲，通報被告審理違章成立，乃依證券交易稅條例第九條第一項規定，按所漏稅額處以十五倍之罰鍰二、七○○、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告究竟是否在知悉中區國稅局已著手調查其與短漏報證券交易稅案件後，始補報補繳系爭短報之證券交易稅？

㈠原告主張之理由：

⒈原告稅額計算錯誤不符漏稅罰之處罰要件：

⑴按證券交易稅條例第九條第一項規定：「代徵人不履行代徵義務，或代徵稅額有短徵、漏徵情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」此條雖規定「履行代徵義務」之作為義務，但其處罰係以「代徵稅額有短徵、漏徵」之倍數觀之之漏稅罰二種情形，被告以原告短徵、漏徵證券交易稅為由，處原告十五倍應代徵而未代徵應納稅額之罰鍰，應屬符合構成要件即須處罰之「漏稅罰」。

⑵惟司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」該號解釋適用範圍為「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為」似指處罰人民違反作為義務之「行為罰」。對於與「漏稅罰」有關之部分，是否亦依此為標準或是應以故意為要件，並未完全釐清。然自稅捐之逃漏常被歸類為稅法上之一種詐術行為而論，應朝故意犯的觀點規範較為合理。蓋非如是，各種因外部記帳代理人員所誤，內部會計人員遭遇重大變故，或統一發票明細表記載無誤，但申報書加總錯誤之誤算情形，事後皆可能被認定為稅捐之逃漏行為。台北市政府八十六年四月十六日府訴字第八五○五七九○○號訴願決定：「．．．按稅捐法令之目的，在使國家應得知稅收確實入庫，對於逃漏稅捐之處罰，則在於逃漏行為之預防，是其罰則之解釋適用，應使產生預防之效果。對於因過失至漏報、漏繳者，並應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態。按納稅義務人雖有意誠實納稅，為因稅務事項繁瑣之特性，以及營業組織內外分工日趨係密，稅務業務多有專屬，未必能由其他人員或部門充分監督等諸多生活事實，難免於稅務處理上出現錯誤。．．．再者，處理稅務時登錄、記載、計算等錯誤，雖稅捐稽徵機關亦不能免。稅捐機關有錯誤者，多僅於事後更正即可，既無須對納稅義務人負責，其情節若非重大，亦不當然負行政責任，其出於對一般正常合理生活之考慮。稅捐機關之錯誤記載既非絕不容許，則對納稅義務人殊不能一有疏失，即予處罰。基於稅務事項之特性，並未確保一般人對於正常合理生活之信賴，不致動則得咎，人人自危，應認為稅捐法上課予納稅義務人之過失責任，係以重大過失為準。」，並參酌台北市政府八十五年十一月六日府訴字第八五○六○二七三號訴願決定：「．．．營業稅法第五十一條第三款所指『短報或漏報銷售稅額者』，核其立法意旨，應係指營業人於申報時所需檢附之相關資料有短漏報，始足構成漏稅之要件，．．．如因以顯無逃漏稅意思之加總錯誤致與申報不服及認為原告短、漏報，予以嚴懲，認事用法似顯過苛。而此一錯誤單純由會計人員所致，亦應是通知原告『更正』，而非認定為『短、漏報』」。原告雖以每股四十元購買國慶製藥股份有限公司股票二○、○○○、○○○股（下稱系爭股票），但由於公司繳納證交稅係由股務人員負責，其並不了解該交易之實際成交價格，且因股務人員之對法令錯誤認知，認為只要按面額為每股十元，代繳證券交易稅即可，致計算其應代徵稅額時，短報代徵稅額一八○、○○○元，實屬因誤解法令而生之過失，而非故意逃漏證交稅，蓋原告雖為代徵人，但實際之納稅義務人為出賣系爭股票之甲○○等二十七人，原告實無為其逃漏稅之必要，被告處以無逃漏稅意圖之原告十五倍罰鍰，實屬過苛。

⒉縱認原告有漏稅之違章情事，業已依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定，自動補報及補繳所漏稅款，被告依法不得處原告以十五倍之罰鍰：

⑴按稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：

一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」復按最高行政法院九十年度判字第一一四七號判決之意旨：「上開條文（稅捐稽徵法第四十八條之一）所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，倘無具體可疑之違章事實，僅係例行瞭解及查核納稅義務人之課稅資料，即難認符合上開條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』之要件」。有無稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳免罰之適用，應探究調查基準日之認定，調查基準日應視稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之原因究竟是否係已察覺原可疑違章漏稅事實所為之進一步違章事證之調查，方為適法，如稽徵機關所調查之事實與其日後所核定之事實無實質關聯，甚至接受調查之對象並非同一，絕不能輕易認為納稅義務人之自動報繳無稅捐稽繳法第四十八條之一之適用，否則將嚴重影響納稅義務人之權益。

⑵原告於八十七年八月二十七日起代徵購入國慶製藥股份有限公司股票二、○○○、○○○股，實際成交金額為八○、○○○、○○○元，本應代徵證券交易稅額二四○、○○○元，因股務人員誤載每股實際成交價格之四十元為十元，致短漏代徵稅額一八○、○○○元，嗣後原告自行發現錯誤後，並於八十九年六月二十九日自行補繳本稅、滯納金及利息，故應適用稅捐稽徵法四十八條之一規定予以免罰。惟被告主張原告之負責人甲○○於八十七年度因財產減值達三、四七八萬元，經台灣省中區國稅局列為個案查核對象，並以中區國稅二字第八八○○四九一六一號函之發文日（即八十八年九月八日）作為調查基準日，實則該調查基準日，㈠乃就原告之負責人個人所為之綜合所得稅稅調查而非對於原告違章行為之調查；㈡原告向甲○○等二十七人購入第三人國慶製藥公司股票，甲○○財產應為增值而非減值，故可證明被告發現甲○○財產減值三、四七八萬元之事實不可能作為被告必會發現原告漏代徵證券交易稅而開始調查之事實。即使被告所稱之調查確有其事，甲○○應回覆被告者係其是否有將其甲○○財產贈與他人之事實，甲○○於八十七年八月間如何出售系爭股票而取得多少現金不可能是甲○○所需告知被告之事實，被告絕無法自其所述之調查行為發現原告本件違章情事。被告逕以對原告之負責人個人之稅務調查日作為原告違章事實之調查基準日，並否定原告於八十九年六月二十九日屬因自行發現錯誤短報而自動補繳稅款之行為，顯屬違誤。

⒊查財政部八十六年八月十六日台財字第八六一九一二二八○號函頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關代徵人為第四條第三款規定之受讓證券人者，處以十五倍之罰鍰。財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，並未作修正。然依證券交易稅條例第九條第一項規定，其情形有三：㈠不履行代徵義務。㈡代徵稅額有短徵情形。㈢代徵稅額有漏徵情形。此三種情節，自應以不履行代徵義務之情形為重，代徵稅額有漏徵之情形為次之，而代徵稅額有短徵之情形為輕。該條項所為處罰罰度係「處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」，其間相差有二十倍之距，如被告僅依上開財政部所頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於該三種違章，不分情節輕重，一律處以十五倍之罰鍰，實有裁量失衡之缺失，構成行政訴訟法第四條第二項之濫用裁量權力之違法。原告所申報證券交易稅一般代繳稅額繳款書，其股數二、○○○、○○○股，成交總價額八○、○○○、○○○元，僅應納證券交易稅額應為二四○、○○○元，原告係誤以六○、○○○元繳納，應歸於前揭代徵稅額有短徵之情形，情節自較輕微，不應為與前二種情形為相同之處理。被告依上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，除補徵證券交易稅額一八○、○○○元，並處以應代徵未代徵之應納稅額十五倍之罰鍰計二、七○○、○○○元，確有裁量失衡之情形，有違公平原則，此有鈞院九十二年訴字第二二四一號判決可稽。

⒋縱認原告有漏稅之違章情事，被告僅因原告股務人員辦理證券交易有所疏失以致短徵證券交易稅，暨原告僅為代徵人之角色，實無逃漏稅之必要，被告認定原告因短徵證券交易稅而應適用之裁罰標準，應可降低：

⑴按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點所明示：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」。

⑵原告繳納證交稅係交由股務人員負責，但因法令僅明定原告有代徵義務，並未見任何法律有明確規定原告之股務人員辦理代徵事宜時須一併檢具交易合約，以致原告執行代徵義務之股務人員因不了解代徵交易之事實，而依照該股務人員對於交易外觀可見之事實（按：股票面額為每股十元）據以辦理證券交易稅之代徵事宜，致計算其應代徵稅額時，短報代徵稅額一八○、○○○元，實與原告意圖不履行代徵義務有所不同，而非原告故意逃漏證交稅，蓋原告雖為代徵人，但實際之納稅義務人為出賣系爭股票之甲○○等二十七人，原告實無為該二十七人各平均逃漏不到一萬元稅款之動機與必要，且依原告所獲得之成交價款已屬稽徵機關會調查之大額資金觀之，原告不可能有逃漏一八○、○○○元代徵證券交易稅之意圖，短繳前開證交稅實屬原告無心之失，確應有前揭使用須知第四點之適用。被告逕行認定無逃漏稅意圖之原告僅因短報稅額而處以嚴苛之十五倍罰鍰，實屬過苛，原告應適用之裁罰倍數自可降低。

⒌綜上所述，原處分、復查及訴願決定顯有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「證券交易稅向出賣有價證券人按每次交易成交價格依左列稅率課徵之：一、公司發行之股票及表明股票權利之證書或憑證徵千分之三。」「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」「代徵人不履行代徵義務或代徵稅額有短徵、漏繳情形者，除責令其賠繳並由該管稽徵機關先行發單補徵外，另處以應代徵未代徵之應納稅額十倍以上三十倍以下之罰鍰。」分別為證券交易稅條例第二條第一項、第三條第一項及第九條第一項所明定。

⒉查原告係證券交易稅條例第四條第三款規定之證券交易稅代徵人，因於八十七年八月二十七日起代徵購入國慶製藥股份有限公司股票二、○○○、○○○股，實際成交金額八○、○○○、○○○元，應代徵證券交易稅額二四○、○○○元，短漏代徵稅額一八○、○○○元，違反同條例第二條、第三條第一項規定，案經財政部台灣省中區國稅局查得，違章事證明確，被告遂依證券交易稅條例第九條第一項規定，處以罰鍰二、七○○、○○○元，並無不合。

⒊按「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案，故原告主張因股務人員疏忽，誤以十元之成交金額繳納證券交易稅，且於發現錯誤後，並於八十九年六月二十九日已補繳本稅、滯納金及利息，原告縱非故意，亦難謂無過失，原核定予以裁處罰鍰，並無不合。

⒋綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、查被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。

二、本件原處分以原告於八十七年八月二十七日購入國慶製藥股份有限公司股票二、○○○、○○○股，實際成交金額八○、○○○、○○○元，應代徵證券交易稅額二四○、○○○元，短漏代徵稅額一八○、○○○元，案經財政部台灣省中區國稅局查獲，通報被告審理違章屬實，依證券交易稅條例第九條第一項規定，按所漏稅額處以十五倍之罰鍰二、七○○、○○○元。

三、原告不服，主張稅捐稽徵法第四十八條之一第二款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」原告因股務人員疏忽，誤以每股十元之金額繳納證券交易稅，惟於發現錯誤後，業於八十九年六月二十九日已自行補報補繳本稅、滯納金及利息，被告稱本案之調查基準日為八十八年九月八日，惟查上開日期係中區國稅局調查甲○○於八十七年財產減值達三、四七八萬元之案件，並非調查原告短報本件證券交易稅，原告係於被告調查前即補報補繳系爭證券交易稅，則依上開法律之規定，應免除處罰等語。

四、按稅捐稽徵法第四十八條之一第二款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」本件原告主張其於八十九年六月二十九日補報補繳系爭證券交易稅、滯納金及利息一節，有原告補報補繳系爭證券交易稅之繳稅單附在原處分卷可稽，並為被告所不爭，茲被告所爭執者為主張本件之調查基準日為八十八年九月八日，而原告係於八十九年六月二十九日始補報補繳稅款，係在調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之一所定自動補報補繳免罰之適用云云為論據。

五、經查被告所稱之調查基準日，乃係指中區國稅局曾於八十八年九月八日以中區國稅二字第八八○○四九一六一號函著手調查而言，惟查中區國稅局上開書函乃係其向所屬大智稽徵所調取納稅義務人童清美、王寶玲二人，於八十四年至八十七年度綜合所得稅結算申報書與全戶利息所得及核定通知書，此有該書函附在原處分卷可按，已難認中區國稅局上開調查函係着手調查原告短漏報證券交易稅，尤以上開書函係中區國稅局向其所屬調取文件之書函，原告無從知悉，自難據以認定原告係知悉被告已著手調查其漏稅案件後，始補報補繳系爭證券交易稅，被告據以否准原告免除處罰，顯屬無據，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，著由被告向中區國稅局查明，該局在原告補報補繳系爭證券交易稅前，已否通知原告調查其與本案有所關連之漏稅案件，原告始補報補繳系爭證券交易稅，據以認定原告是否自動補報補繳系爭證券交易稅。

六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康