臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第三五七三號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第三五七三號

原告

城市之音媒體股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

訴訟代理人

丁○○

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月三日

台財訴字第○九二○○二六○七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十八年十二月間進貨，金額計新台幣（下同）一、一二○、○○○元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號美強笙國際企業有限公司（下稱美強笙公司）虛開立之統一發票計二紙，作為進項憑證並申報扣扺銷項稅額，虛報進項稅額五六、○○○元。案經台北市稅捐稽徵處（下稱市稅處，營業稅業務自九十二年一月一日起移撥由被告續行辦理）中正分處查獲後，審理違章成立，除核定補徵營業稅五六、○○○元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按原告未依規定取得他人憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰計五六、○○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：原告執美強笙公司開立之發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，其與美強笙公司間有無真實交易？

㈠原告主張之理由：

⒈補徵營業稅部分：

⑴原告支付貨款對象為美強笙公司，已證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，被告僅就美強笙公司於系爭違章期間係屬虛設行號，其登記負責人因無進銷貨事實開立統一發票幫助他人逃漏稅，經台灣板橋地方法院八十九年度訴字第一六七二號刑事判決處有期徒刑二年，緩刑五年及市稅處以九十年九月十四日北市稽核甲字第九○九一四六○三○○號移送書移送台灣台北地方法院檢察署偵辦在案，即認定林炳賢為實際交易人，與事實不符。

⑵美強笙公司經被告向財政部財稅資料中心專案申調統一發票查核清單確定，業已依法報繳營業稅，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，毋庸依營業稅法第五十一條第五款處以漏稅罰，被告卻依第十九條第一項第一款規定作為補稅之依據亦不合理。原告支付貨款時已含有營業稅在內，美強笙公司亦依規定申報營業稅，國庫徵收稅款並無損失。國庫既無損失，被告向原告補徵稅款，形成重複課稅之不當利益，亦與加值型營業稅之立法旨意不合，進項營業稅部份應免予補徵。

⒉違反稅捐稽徵法罰鍰部分：

⑴被告既已查明林炳賢確為美強笙公司之員工，其代表美強笙公司對外洽談公司所營業務亦屬一般交易上之慣例；且公司屬法人組織，需由自然人代表其執行公司所營業務，原告與美強笙公司員工進行洽商並取具實際交易對象憑證，並未違反稅捐稽徵第四十四條之規定。查該條之內容以營利事業依法規定應給予他人憑證而未給予或應自他人取得憑證而未取得者為要件，合於要件始有其適用，反之則否。依被告所指，原告未取得實際銷貨人之憑證與事實不符，故本件未構成該法條處罰要件，應無稅捐稽徵法第四十四條之適用，被告依稅捐稽徵法第四十四條處罰顯有違誤。

⑵依司法院釋字第二七五號解釋：人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。原告於交易行為當中與美強笙公司員工林炳賢洽商承攬事宜，並取具美強笙公司發票，主觀認為確與該公司交易，且付款對象亦為該公司，已盡一般人之注意義務，對所取得之憑證乃虛設行號所開立，並非明知或有過失而不知，自無過失之責任可言，另有鈞院九十年度訴字第四九五號判決可參。被告根據刑事判決所移送之案件，遂認定原告乃蓄意取得非實際交對象之發票，違背行政罰以過失為要件之原則。

⑶被告既已認定林炳賢確為美強笙公司之員工及原告確實有進貨之事實，原告確係由林君表彰其為美強笙公司員工後，與美強笙公司進貨，並取得發票，原告於交易行為當中，已盡一般人之注意義務，原告對美強笙公司為虛設行號，於交易當時並不明知或有過失而不知，如以事後查明美強笙公司為虛設行號（原告八十八年底與美強笙公司交易，八十九年美強笙公司才被查獲為虛設行號），而認定原告即有過失責任加以處罰，恐已逾越行政裁量權之合理範圍。（司法院七十九廳民一字第九四○號函意見供參酌，司法院第一廳研究意見：按甲公司既「確有向乙公司業務員進貨之事實，並取得發票」，即不構成稅捐稽徵法第四十四條規定之「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得者」之違章情事。）。

⒊綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈補徵營業稅部分：

⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」分別為行為時營業稅法第十五條、同法第十九條第一項第一款所明定。

⑵查美強笙公司於系爭違章期間係屬虛設行號，其登記負責人陳連福因無進銷貨事實開立統一發票幫助他人逃漏稅，經市稅處以九十年九月十四日北市稽核甲字第九○九一四六○三○○號刑事案件移送書移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案，市稅處中正分處遂依財政部財稅資料中心列印產出之專案申請調檔統一發票查核清單，據以查處認定，原告以非交易對象涉嫌虛設行號美強笙公司虛開立之統一發票，作為進項憑證並申報扣扺銷項稅額，虛報進項稅額，審理違章成立，並有市稅處九十年九月十四日北市稽核甲字第九○九一四六○三○○號刑事案件移送書、臺灣板橋地方法院八十九年度訴字第一六七二號刑事判決、財政部財稅資料中心九十年三月十二日專案申請調檔統一發票查核清單、富邦商業銀行匯款委託書、系爭統一發票等附卷可稽。嗣原告主張實際交易對象確為美強笙公司，且係由林炳賢提出該公司之名片與其交易，申經被告復查決定以：縱其所言屬實，林炳賢確為美強笙公司之員工，然美強笙公司於本案系爭違章期間係屬虛設行號，其登記負責人陳連福因無進銷貨事實開立統一發票幫助他人逃漏稅，經臺灣板橋地方法院八十九年度訴字第一六七二號刑事判決處有期徒刑貳年，緩刑五年，及市稅處以九十年九月十四日北市稽核甲字第九○九一四六○三○○號移送書移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案。原告自無可能與其有交易之事實，被告遂以應僅能證明林炳賢為其之實際交易人等為由，駁回其復查之申請，經核並無不妥。茲原告執前詞爭執，經財政部訴願決定維持原核定補徵稅額，經核並無不合。

⑶原告主張本件僅以刑事判決及移送書認定美強笙公司為一虛設行號，與事實不符，且已形成重複課稅云云，惟就美強笙公司往上游追查其開立憑證廠商時，出現一連串虛設行號之營業人，美強笙公司向彼等虛設行號營業人所取得進項金額佔其進項總金額百分之八十二，此有上開移送書之附表附卷足憑。益資證明美強笙公司為以對開發票沖抵進、銷項帳及以虛進虛銷循環開立統一發票互抵之虛設行號，原告與該公司自無交易之事實，卻取得非交易對象開立憑證，益臻明確。再者，依行政法院（現改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之銷項稅款．．．故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，加以現代之課稅大部分和納稅義務人之生活範圍相連結，故只有納稅義務人了解其情況，也最接近課稅之證據資料，是上開函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與舉證責任之分配無違。系爭非交易對象之涉嫌虛設行號美強笙公司雖已按其開立發票之金額報繳營業稅額，惟其係虛進虛銷互相沖抵，並無實質繳納營業稅，並不影響原告應補繳營業稅之義務。

⒉罰鍰部分：

⑴按「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為稅捐稽徵法第四十四條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又「．．．說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案。

⑵原告自八十八年十二月進貨，金額計一、一二○、○○○元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號美強笙公司虛開立之統一發票計貳紙，作為進項憑證並申報扣扺銷項稅額，虛報進項稅額五六、○○○元之違章事實明確，原告進貨，未依法取得憑證，以非交易對象涉嫌虛設行號美強笙公司虛開立之統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，故其應注意而未注意，致作為義務之違反，難謂無過失，自無從免罰。原告訴稱依司法院釋字第二七五號解釋，應予免罰乙節，委難憑採。被告以林炳賢為其之實際交易人為由，而按原告未依規定取得他人憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰計五六、○○○元，並無不合。

⒊綜上所述，原核定補徵稅額，並無不合，復查及訴願決定遞予維持，亦無不當，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。

理由

一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。

二、本件原處分以原告於八十八年十二月間進貨，金額計一、一二○、○○○元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之美強笙公司虛開立之統一發票計二紙，作為進項憑證並申報扣扺銷項稅額，虛報進項稅額五六、○○○元，乃依行為時營業稅法第十九條第一項第一款之規定核定補徵營業稅五六、○○○元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按原告未依規定取得他人憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰計五六、○○○元。

三、原告不服，主張原告公司於八十八年十二月十二、十九、二十四日舉辦耶誕活動及同月三十一日舉辦千禧年跨年活動，由美強笙公司業務員林炳賢接洽承攬舞台架設工作（含設備），金額共計一、一二○、○○○元（不含稅）含稅金額為一、一七六、○○○元，原告於八十九年三月二十七日由富邦銀行仁愛分行電匯一、一七五、九四○元（扣除電匯款六十元）予美強生公司，該公司則交付系爭發票一紙，做為入帳之依據，承攬契約就法律性質而言非要式行為，其與美強笙公司雙方之承攬舞台架設行為不以訂定書面契約為必要；就此交易而言並無程序之錯誤及無於法不合之處等語。

四、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，業經前行政法院（現改制為最高行政法院）著有三十九年判字第二號判例可參。本件原處分及訴願決定認原告有右揭違章事實，其所憑之證據為市稅處九十年九月十四日北市稽核甲字第九○九一四六○三○○號刑事案件移送書、臺灣板橋地方法院八十九年度訴字第一六七二號刑事判決、財政部財稅資料中心九十年三月十二日專案申請調檔統一發票查核清單、富邦商業銀行匯款委託書、系爭統一發票等，為其證據方法。惟查原處分機關之刑事案件移送書僅係原處分機關認美強笙公司負責人陳連福有虛設行號之嫌疑移送臺灣台灣台北地方法院檢察署偵辦，臺灣板橋地方法院八十九年度訴字第一六七二號刑事判決係該法院對美強笙公司負責人陳連福所為科刑之判決，財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單，係註明原告有以美強笙公司之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實，均不足以證明原告與美強笙公司間究竟有無真實交易。至於富邦商銀行匯款委託書及系爭統一發票資料影本，乃係原告支付貨款取得發票之證據，原告既已證明其取得發票確有支付價金，除非原處分機關查獲原告之匯款其後又回流至原告處，或美強笙公司之帳戶事實上係交付原告使用者外，否則此一證據不但不足以證明原告未與美強笙公司交易，反更足以證明原告與美強笙公司間確有真實交易，否則何以支付貸款？又據原告稱渠交易時，係由美強笙公司業務員林炳賢前往交易，經查林炳賢於八十八年度確係美強笙公司之員工，有其所得稅申報書影本附卷可證等語，則原告所言是否真實，被告均有資料可查，惟據被告於本院審理中陳稱渠未曾調查，亦無任何證據可資證明原告所言為不實，從而，本件原處分依據上開證據認原告與美強笙公司間無真實交易而以美強笙公司開立之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，自嫌證據不足，依上開判例所示，原處分難認為合法，訴願決定予以維持亦非妥適，原告訴請撤銷為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，著由被告查明原告匯進款項之華南銀行新店分行第000000000000帳號美強笙公司帳戶，實際係由何人使用，系爭匯款由何人提領，林炳賢在美強笙公司所領薪資與其所任職務是否相當，其於八十八年度除在美強笙公司任職外，有無在其他公司任職或自營業務？亦即林炳賢申報在美強笙公司領取薪資所得，是否專為使用美強笙開立之發票而為？及美強笙公司自何時起開始虛設行號，該公司何以至八十八年間仍能領取發票販賣？查明後另為適當之處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭小康