臺北高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　94

原告

生寶針織廠有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

李耀魁（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　丙○○

　　　　　　乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月27日台財訴字第0920024136號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告民國88年度營利事業所得稅結算申報案，原列報佣金支出新台幣（下同）10,779,306元。被告初查以其中9月27日匯款3,180,500元及10月11日匯款6,364,320元，原告無法提示合約，乃不予認定，核定佣金支出為1,234,486元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告於88年9月27日匯款3,180,500元及於88年10月11日匯款6,364,320元，應否認列為佣金支出？

㈠原告主張之理由：

⒈按「營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所規定。是以各項成本費用、損失及稅捐應准自收入總額減除後始得為所得額繳納所得稅。次按「一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。‧‧‧四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：‧‧‧（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：１、出口廠商或其員工。２、國外經銷商。３、直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。（五）在台以新台幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定。其超過百分之三者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新台幣款項或存入其帳戶之證明，及其他相關證明文件時，准予認定。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條所明定。經查，該條第1款「應與契約之約定相核對」之規定，係以實際支付為原則之一般規定，而關於外銷佣金之支付，該條第4款已有特別規定應優先適用。外銷佣金如超過出口貨物價款5%，依該條第4款規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等者，准予認定；則外銷佣金如未超過出口貨物價款5% ，即無需依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相等，即可准予認定，為當然之解釋。查系爭佣金比率不超過5%，有佣金明細表可證。依查核準則第92條第4款規定，即無須依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符，即可認定，且同條第5款第4目所定佣金支出之原始憑證並未包括提供仲介業務之證明文件，況該條並未對支付佣金不得經負責人轉匯、不得先付後匯及佣金不得依債權人之指示付款設有限制，則被告及訴願決定未爭執原告確有支付佣金，徒以原告給付佣金之匯款對象與合約不一、先付後匯、金額不符等由為辯，有違查核準則第92條規定。另本院89年度訴字第1192號判決理由可資參照。

⒉大陸廈門協生針紡織成衣有限公司（下稱協生公司）於原告與美國地區廠商間居間仲介原告銷售成衣。而協生公司委任香港駿盈國際貿易行（下稱駿盈貿易行）與原告訂立仲介合約，佣金合約約定佣金比例，有協生公司出具之授權書影本及佣金合約書影本可稽，被告就此並未爭執。依民法第565條規定：「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」原告既於88年間已經協生公司之媒介在美國地區銷售成衣，原告即負有依約給付協生公司佣金之債務，原告此給付佣金之債務（即佣金支出），依所得稅法第22條第1項「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制」及商業會計法第10條第2項「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳」之規定，於88年認列佣金支出，自屬合法。原告縱於88年底尚未給付系爭佣金，亦僅生民事上原告與協生公司間債務未清償之法效，與系爭佣金之認剔無干。況原告已依協生公司之指示而為給付（被告並未就此爭執），即生佣金債務清償之法律效果，被告竟否准系爭佣金之列報，顯有矛盾。是被告原處分、訴願決定及被告答辯理由以「（一）原告給付佣金之匯款對象與合約不一；（二）先付後匯，金額不一及（三）匯款金額及受款人與帳載不符」為不利於原告之處分理由，有違民法第565條、所得稅法第22條、商業會計法第10條及查核準則第92條規定。

⒊縱佣金支出之認列，須以發生佣金債務當年度已實際支付始得認列，然被告原處分、訴願決定及告答辯理由謂：「（一）原告給付佣金之匯款對象與合約不一，且（二）先付後匯，金額不符」。按被告從未爭執（一）協生公司為原告擔任仲介，使原告於美國地區銷售成衣而使原告有應付協生公司佣金義務之事實；（二）原告確已給付系爭佣金；（三）原告之給付佣金係依協生公司或駿盈貿易行之指示，則依民法第310條「向第三人為清償，經其受領者，其效力依左列各款之規定：經債權人承認者有清償之效力。」系爭佣金若經佣金債權人即協生公司之承認，即生佣金債務清償之效力，被告確認佣金債務尚未發生而否准認列，即有矛盾。

⒋原告於88年9月27日匯出美金100,000元及同年10月11日匯出美金200,000元，申請匯款用途別為「佣金」，有華南銀行匯款水單二紙為證。系爭佣金美金300,000元先經負責人轉付，且有並未匯予訂約人駿盈貿易行等情，惟系爭仲介服務確為協生公司提供，且系爭佣金已確由協生公司收取，有協生公司之說明經大陸廈門市同安區公證處2004年10月25日（2004）廈同證經字第095號公證書可證，該公證書證明謂：「‧‧‧１、廈門協生針紡織成衣有限公司係香港柏力投資有限公司獨資興辦設立，公司主營業務為紡織品衣貿易及外銷服飾產品國外代理。２、廈門協生針紡織成衣有限公司于一九九九年代理外銷美國地區成衣，同台灣生寶針織廠有限公司發生業務往來，依照合同規定收取台灣生寶針織廠有限公司佣金美元貳拾萬元整，分別匯入以下帳戶：中國建設銀行廈門分行A/C NO: 000000000000000 USD130,000元及中國建設銀行廈門分行 A/C NO:000000000000000 USD70,000元。３、授權委託香港駿盈國際貿易行MVT（INTERNATIONAL）CO.,，代理協生公司對台灣生寶針織廠有限公司業務于九月八日匯款海成公司佣金USD113,072.57元。」足證原告主張。

⒌按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第9條及第36條分別定有明文。又「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」行政法院（現改制為最高行政法院）61年判字第70號著有判例。被告明知原告與協生公司間訂有佣金契約，且原告確以佣金名義申請匯出匯款，雖透過負責人轉匯，終由協生公司收取或依協生公司之指示付款。被告竟以系爭佣金經負責人轉匯、負責人先付、原告後匯及系爭佣金未付予協生公司仲介合約之受託人駿盈貿易行而逕付予委託人協生公司為由，否准認列，對原告有利之事項不予審酌，違反行政程序法第9條之規定。另查駿盈貿易行係受協生公司之委託，與原告訂立佣金合約，駿盈貿易行僅即為該合約之受託人，原告將系爭佣金依協生公司及駿盈貿易行指示直接支付予委託人即協生公司，即生清償佣金之法律效果，被告不予採認，其認定事實不憑證據，有違行政法院61年判字第70號判例。系爭佣金之支付既為事實，依所得稅法第24條第1項規定及實質課稅原則之法理，被告即無不予認定之理。

㈡被告主張之理由：

⒈原告88年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出10,779,306 元，被告初查以其中88年9月27日匯款3,180,500元及88年10月11日匯款6,364,320元，原告無法提示合約、乃不予認定，並核定佣金支出為1,234,486元。原告不服，主張佣金支出均給付對方，因兩岸匯款制度無法直匯大陸，乃透過負責人帳戶由香港轉匯，檢附佣金合約、付款明細、補充說明及轉匯證明文件等，要求查明追認云云，申請復查，被告於復查時依原告提示之資料查：（一）依契約所載，原告係全權委託駿盈貿易行處理佣金事宜，但其佣金匯至負責人香港帳戶。（二）原告88年9月27日匯美金100,000元至香港，而其負責人竟早於88年9月8日即轉匯113,072美元、日期與金額均不符，上述疑點被告曾通知原告於91年9月9日提示帳證供核並作補充說明，已取具雙掛號送達回執附卷可稽，惟原告迄未提示，致系爭款項無從審酌為由，駁回其復查之申請。

⒉原告訴稱：渠在美國銷售成衣係透過協生公司（由駿盈貿易行控股）居間仲介業務，協生公司與原告佣金締約均委由駿盈貿易行辦理。按合約所載，原告須依約給付3至7%之佣金予協生公司，原告亦就88年度相關外銷業務與電匯佣金編具明細表備查；因礙於兩岸通匯之管制，而駿盈貿易行亦受限於香港稅制而不便代收付該外銷佣金，因此，原告只得將佣金款項電匯至其負責人甲○○名下帳戶，再委由負責人轉匯至大陸協生公司。而原告既備有佣金合約及外銷佣金支付明細表可稽，亦舉證確已於88年9月27日及同年10月11日分別電匯美金100,000元及200,000元予其負責人，其負責人於88年9月8日（因大陸協生公司催款甚急，負責人乃先行墊款）及同年10月11日將前述款項轉匯予大陸協生公司，則本案所爭之佣金9,544,820元（美金300,000元），應足資證明云云。

⒊原告系爭佣金支付流程及理由：

①88年9月27日3,180,500元（美金100,000元）：88年9月1日協生公司來函要求先匯佣金。88年9月7日原告依約自華銀香港分行其代表人戶頭匯給海城公司（協生公司之債權人）美金113,072元。88年9月27日原告結算佣金為美金100,000元匯還其代表人，差額美金13,072元由代表人自行負擔。

②88年10月11日6,364,320元（美金200,000元）：駿益貿易行來函稱資金調度關係要求原告將88年1－12月佣金匯入其指定帳戶，原告依約於88年10月11日先由其代表人華銀香港分行戶頭匯予協生公司美金130,000元，協強公司（協生公司子公司）70,000元。

⒋被告以94年1月10日北區國稅法一字第0940020202號函通知提示新事證及說明，惟未提示，茲就原告原主張及所提事證不符規定部分列述如下：（一）原告在美國銷售成衣，係由廈門協生公司仲介，廈門協生係全權委託駿盈貿易行（原告主張協生公司為駿盈貿易行之控股公司惟未提示有關證明）處理佣金事宜，匯款對象與合約不一。（二）原告88年9月7日其負責人自其華銀香港戶頭匯美金113,072.57元給海城公司，同年9月27日原告再匯還其負責人美金100,000元，言明差額由負責人自行負擔，惟查合約並未敘明，且與一般商業常規不合，先付後匯，金額不符。

（三）原告給付2筆佣金300,000美元，但依提示之佣金支出明細表合計給付美金200,717元，受款人為駿盈貿易行，金額及受款人與帳載不符，另合約中敘明佣金為88年1至12月份，但提示之佣金支出明細表佣金匯出日期為88年10月11日，本案佣金匯出日期為88年9月7日及88年11月10日，帳載、實際匯出與合約所載均為不同，顯係臨訟補據，是原告所訴核不足採。

理由

一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。

二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。次按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」「佣金支出：

一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除‧‧‧五、佣金支出之原始憑證如下‧‧‧（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」亦為查核準則第67條第1項、第92條第1款及第5款第4目前段所明定。

三、原告88年度營利事業所得稅結算申報案，列報佣金支出10,779,306元，被告以其中9月27日之匯款3,180,500元（美金100,000元）及10月11日匯款6,364,320元（美金200,000元），原告無法提示合約，不予認定，核定佣金支出為1,234,486元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其在美國銷售成衣係透過大陸協生公司居間仲介，協生公司委由駿盈貿易行與原告訂立佣金合約，原告須依約給付3至7%之佣金予協生公司，礙於兩岸通匯之管制，故將佣金款項電匯至其代表人甲○○名下帳戶，再由甲○○轉匯至大陸協生公司，原告已提出佣金合約及外銷佣金支付明細表，且確已於88年9月27日及同年10月11日分別電匯美金100,000元及200,000元予其代表人甲○○，系爭佣金9,544,820元（美金300,000元）應可認列云云，詳如事實欄所載。

四、經查原告列報佣金支出，其中88年9月27日匯款3,180,500元及88年10月11日匯款6,364,320 元，原未提示合約，其雖事後補具佣金合約書、88年度匯出外銷佣金支出明細表及匯出匯款明細、匯款收據等。惟原告係與訴外人駿盈國際貿易行訂立佣金合約，系爭2筆款項係匯予原告代表人甲○○，匯款對象與合約不符。而原告88年9月27日匯予其代表人美金100,000元，與原告所稱係歸還其代表人甲○○於88年9月7日先墊付匯予海城公司（協生公司之債權人）之美金113,072.57元，金額不符，且先付後匯、匯款差額係由代表人甲○○自行負擔，顯與常情不合。另系爭2筆佣金支出計美金300,000 元，惟依原告提示之佣金支出明細表則僅88年10月11日支付美金200,717元，受款人為駿盈貿易行，其金額、受款人與帳載均不符。況依原告所提協生公司委託書所載，該公司係全權委託駿盈貿易行處理原告支付佣金匯款轉帳相關事宜，而駿盈貿易行係以自己名義與原告訂立佣金契約，足見原告依約應支付佣金予駿盈貿易行，而駿盈貿易行則對協生公司負責，原告大可將佣金直接匯予駿盈國際貿易行，不僅與契約約定相核對，且不生兩岸通匯管制之問題，所稱係透過原告代表人轉匯乙節，迂迴曲折，顯與常情有違。是被告以其係事後臨訟補據，不予採認，因認原告無法提出佣金支出之合法憑證，不予認列，並無不合。至於原告所稱被告之重審復查決定書稿認系爭佣金支出相符乙節，經查該書稿係被告作成復查決定對外生效前之內部作業文件，既未經被告採行為決定，自不因其內部之個人意見即認系爭佣金應予認列，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官 鄭忠仁