臺北高等行政法院判決

原告

杜相廣告事業有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺北市國稅局 （承受原臺北市稅捐稽徵處中北分處業務）

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年4月8號台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）以原告於民國（下同）83年3月至同年4月間進貨，金額計新台幣（下同）2,533,333元（不含稅），涉嫌未依規定取得進項憑證，卻取得非交易對象涉嫌虛設行號之角聲國際有限公司（下稱角聲公司）所開立之統一發票計6紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額126,667元。乃核定補徵營業稅126,667元，並按所漏稅額處7倍之罰鍰計886,600元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部91年6月14日台財訴字第0911353842號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經原處分機關91年9月16日北市稽法乙字第09163419400號重為復查決定：「原罰鍰處分更正為新台幣

七四一、○○○元；其餘維持原核定。」原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈原處分機關一直以支票係祈正雄個人名義所開立，指自然人與法人係屬不同法律個體，而不認定確有支付貨款事實，而原告已提出開立予角聲公司之支票四張之正反面影本可證，角聲公司確實用印領取其金額與發票金額完全相符。原處分機關以開立支票支付日期與取得發票日期不符，而難認定原告與角聲公司有交易事實及支付進項稅額與實際銷貨人之事實確有不當，試問我國所有公、私立單位有何者支付支票與發票日期完全相符？

⒉原處分機關以刑事案件移送書認定角聲公司虛設行號。惟依原處分機關自動報繳年檔及徵銷檔顯示，角聲公司於83年3、4月間營業稅雖已申報，但未繳稅款，此若為事實，則原處分機關為何陸續發給角聲公司發票？又若角聲公司事後有補繳稅款，則即非虛設行號。又若角聲公司未繳稅款應向角聲公司補稅，與原告無關。

⒊漏稅罰須有漏稅事實方得罰之。漏稅罰應以有逃漏稅之意圖為其主觀要件不能逕以行為人有過失或違反憑證義務即論以漏稅罰。漏稅罰為行政罰，依司法院釋字第275號，應由被告負舉證責任證明原告有逃漏稅之故意。

㈠被告主張之理由：

⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」分別為行為時營業稅法第15條及同法第19條第1項第1款所明定。

⒉原告虛報進項稅額之違章事實，有原處分機關87年3月2日北市稽核乙字第8700351900號刑事案件移送書、財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單2紙及原處分機關中北分處87年5月11日北市稽中北創字第8791326200號調查函、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官87年偵字第4655號起訴書、臺灣臺北地方法院87年度訴字第1681號刑事判決書、臺灣高等法院89年度上訴字第2492號刑事判決書等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。

⒊據查上開刑事案件移送書所載，原處分機關查獲高義雄等11人在臺北市陸續虛設「角聲國際有限公司」等20家虛設行號，該等公司以虛進虛銷循環開立發票互抵，或以無進虛銷並不申報繳納營業稅，或有申報營業稅但不繳納稅款之方式，大量虛開發票且積欠大額欠稅，以遂其逃漏稅捐及出售統一發票圖利自己及幫助他人逃漏稅之違法行為，業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官提起公訴，並經臺灣臺北地方法院87年度訴字第1681號刑事判決及臺灣高等法院89年上訴字第2492號判決，判決該等涉案登記負責人有罪在案。則角聲公司係屬無進銷營業事實之虛設行號，堪予認定，是原告自無與角聲公司有實際交易之事實，自不會支付予角聲公司貨款之實，則本件原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象之憑證，而以虛設行號角聲公司開立之統一發票充抵，違章事證明確。

⒋有關資金部分，原告主張83年3、4月間之交易行為，因公司成立未久，尚未及向銀行申請公司支票存款帳戶，故未能以公司名義開立支票予角聲公司，進而以原告之負責人祈正雄個人之支票存款為支付乙節，卷查系爭付款支票係以祈正雄個人名義所開立，按自然人與法人係屬不同法律個體，尚不能證明原告確有支付貨款事實，且原告迄未提示本件股東往來相關帳證供核以實其說。

⒌按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所明定。另按「‧‧‧說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰‧‧‧」，亦為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函核釋有案。原告虛報進項稅額126,667元，被告初查依84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第5款規定，按所漏稅額126,667元處7倍之罰鍰計886,600元；嗣依財政部訴願決定意旨重為復查決定，以原告自違章行為發生日起至查獲日止，各期最低累積留抵稅額20,798元，依財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋意旨，准予扣除為由，乃變更改按所漏稅額105,869元處7倍之罰鍰計741,000元，經核並無不當。另原告未能提供實際交易人之資料供核，其進貨未依規定取得合法憑證，縱非故意，亦難謂無過失，參諸司法院釋字第275號解釋意旨，自應論處。

理由

一、本件原告雖於83年12月27日解散，但未辦理清算程序，其法人格仍存在，具有當事人能力，得為原告提起本件訴訟，合先敘明。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：

一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第19 條第1項第1款及第33條第1款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」亦分別為行為時營業稅法第51條第5款及84年8月2日修正公布之營業稅法第51條第5款所規定。又「‧‧‧二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：

（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧２、有進貨事實者：（１）‧‧‧（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條規定補稅並處罰。‧‧‧」、「營業人虛報進項稅額，如經查明該虛報之稅額自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，實際僅虛增累積留抵稅額而尚未辦理扣抵或退稅，不發生逃漏稅款者，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰；否則應以其實際辦理扣抵或退稅之稅額為逃漏稅額，依法處罰‧‧‧說明：

二、‧‧‧營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依下列原則認定：（一）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可‧‧‧免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」分別經財政部83年7月9日台財稅第000000000號及85年2月7日台財稅第851894251號函釋在案，上開函釋與營業稅法立法意旨無違，應予適用。

三、本件原告於83年3月至同年4月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取得虛設行號角聲公司所開立統一發票6紙，銷售額2,533,333元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額126,667元之事實，有原處分機關87年3月2日北市稽核乙字第8700351900號刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書、臺灣臺北地方法院87年度訴字第1681號刑事判決書及臺灣高等法院89年上訴字第2492號刑事判決書附原處分卷為證，原處分乃核定補徵營業稅126,667元，並因原告自違章行為發生日起至查獲日止，各期最低累積留抵稅額20,798元，依上述財政部85年2月7日台財稅第851894251號函釋意旨，准予扣除，按所漏稅額105,869元處7倍之罰鍰計741,000元，核無不合。原告雖不服為事實欄所載主張。惟查：

(一)、角聲公司係訴外人王鳳蓮、王俊雄、劉燦輝等人於82年8月3日所設之虛設行號公司，公司並無實際營業，而虛開發票幫助他人逃漏稅之事實，為臺灣臺北地方法院87年度訴字第1681號刑事判決及臺灣高等法院89年上訴字第2492號刑事判決所認定，訴外人王鳳蓮、王俊雄、劉燦輝等人並經判決有罪在案。角聲公司既屬無進銷營業事實之虛設行號，自不可能與原告實際上有系爭發票所載金額之交易行為。又角聲公司為虛設行號公司，雖事後始遭發現，但此並不影響其為虛設行號公司，公司並無實際營業而虛開發票幫助他人逃漏稅事實之認定。

(二)、原告雖於原處分機關提出發票人為原告負責人甲○○之支票，主張該支票為角聲公司所兌領，原告與角聲公司有交易云云。然原告係於83年2月4日經核准設立登記，83 年6月8日為稅籍登記，此有卷附公司基本資料查詢表及營業稅稅籍資料查詢作業表可稽，系爭發票係83年3-4月取得（依行為時營業稅法施行細則第29條規定，得於次期之後申報），當時原告已成立，其與原告之負責人分屬不同法人格，原告負責人所簽發之支票，已難認為是原告所為之給付。而原告所主張發票人為原告負責人甲○○支票之發票日分別為83年5月11日、6月10日、7月11日、7月15日，均在公司成立之後已經過三個月之後，原告於言詞辯論時稱因為公司成立在後，才以代表人個人名義支票支付，亦與事實不符。再如原告代表人以其支票為原告支付價款，則原告對原告代表人即負有此筆債務，原告卻未能提出其股東往來相關帳證供查以資證明，自不可信。因而，系爭發票人為原告負責人甲○○之支票，並不足以證明原告與角聲公司有實際交易。

(三)、改制前行政法院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議：「‧‧‧營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣扺銷項稅額時，該項已申報扣扺之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣扺憑證扣扺銷項稅額部分，追補該項不得扣扺之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段之銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」據此，非原告實際交易對象之角聲公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告應補繳營業稅之義務。原告主張角聲公司未繳稅款應向角聲公司補稅，與原告無關云云，並不足採。

(四)、人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，不以故意為要件（司法院釋字第275號解釋參照）。原告主張漏稅罰應以有逃漏稅之意圖為其主觀要件不能逕以行為人有過失或違反憑證義務即論以漏稅罰云云，顯有誤會。再財政部依所得稅法第21條第2項授權訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法第21條第1項規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…」依此規定，原告為營利事業，其進行營業交易，有向銷貨人取得進項憑證之義務，自應注意憑證上之銷貨人名義與實際銷貨人名義是否相符，其於本件金額高達2,533,333元（不含稅）且多次之營業交易，竟取得非實際銷售人所開立之統一發票，且又無法指出真正交易對象，原告縱無故意，亦有疏未注意統一發票上之銷貨人名義與實際銷貨人名義是否相符之過失，自應受罰。

四、從而，原處分補徵原告營業稅126,667元，並因原告自違章行為發生日起至查獲日止，各期最低累積留抵稅額20,798元，予以扣除，按所漏稅額105,869元處7倍之罰鍰計741,000元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、又撤銷訴訟是人民主張行政處分違法而損害其權利或法律上利益所提起之訴訟（行政訴訟法第4條第1項參照），因而撤銷訴訟判斷行政處分是否違法之基準時是行政處分作成時，亦即是以行政處分作成時之法律狀態判斷行政處分之作成有無違法之情事。本件原處分依作成時財政部令頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（以下稱參考表）所定裁量標準，按漏稅額處7倍之罰鍰，並無裁量違法情事。雖然該參考表於93年3月29日經財政部台財稅字第0930451133號函修正裁量標準，對如本件之情形，按所漏稅額處五倍罰鍰，然查該參考表之性質係財稅機關自行頒定之行使行政裁量權標準（改制前行法院84年判字第1207號判決參照），並非法律，自無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用。再同法第1條之1規定之適用，限於解釋性函令（最高行政法院92年判字第1076號判決參照），該財政部修正參考表之函令非屬解釋性函令，亦無同法第1條之1規定之適用。本件原處分之合法性自不因上開參考表之修正而變為違法，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥