台北高等行政法院判決

原告

九重天建設有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

羅美棋律師

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

己○○

　　　　　　 戊○○

　　　　　　 庚○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年8月21日台財訴字第0920037500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

甲、事實概要：原告於民國（下同）86年6月至88年6月間進貨（勞務），金額計新台幣（下同）32,952,379元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之欽國營造股份有限公司（下稱欽國公司）開立之發票20紙，作為進項憑證扣扺銷項稅額，案經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）查獲欽國公司涉嫌出借牌照幫助他人逃漏稅，並移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦並業經起訴，另經高雄市稅捐稽徵處函轉南機組相關證物至台北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）審理，嗣經市稅處依法審理核定原告未依法取得憑證，虛報進項稅額1,647,621元（逐筆加計），除依法補徵其所漏稅額外，並按其未依法取得憑證之總額處百分之五罰鍰計1,647,618元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年3月26日台財訴字第0910062100號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，經被告重為復查決定駁回，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。並自92年1月1日起，由被告承受台北市稅捐稽徵處有關營業稅業務。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：原告與欽國公司是否有交易事實？原告主張：

一、按大法官釋字第 275 號解釋意旨：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，依法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失時，行為人如不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰．．．」故於違反作為義務而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失時，行為人如能舉證證明自己無過失，即不應受處罰。訴願決定略稱：「欽國公司負責人李富國與會計楊麗芳於南機組 89 年 8 月間所作筆錄內指稱：『欽國公司係一借牌公司並無實際承攬工程，申請人自無與欽國公司有交易之事實．．．』云云」，未經詳查，輕率斷言。查欽國公司承攬原告在台北市○○段○○段 383 ─ 13、383 ─ 14 地號之「新巢代住宅新建工程」，依照一般交易習慣於 86 年 3 月 22 日訂立工程合約（工程編號 000 000000 字號）；復經欽國公司派該公司業務代表丙○○到工地監督施工（名片及薪資扣繳憑單、新巢代新建工程安全衛生協議會會議紀錄等三份影本），於每一期工程完成時，該公司即開立統一發票向原告申請價款，為慎重起見，原告共開 23 張支票，抬頭「欽國營造股份有限公司」，交付該公司收取，僅有最後（第 20 期）一期工程款以電匯方式匯入該公司戶頭，總計 34,600,000 元正（「實際支付欽國公司款項資料表」及欽國公司發票、支付欽國公司支票影本），被告指稱原告支付欽國公司之工程款，因存入帳戶既為原告所保管使用．．．乙節，並非事實，而確有實際交易情形之證明如上，工程款以支票或電匯交付該公司提領，並非原告提領，被告未予詳查，僅憑南機組筆錄，即認定為原告使用，有違公平正義。原告於售出房屋後，亦按照稅法規定開立發票，繳納營業稅，並依法記帳，報稅，從無違誤。隨附總分類帳「應付票據」、「銀行存款」、「在建工程」帳戶影本完整記載，交易流程並無異常，一切作業程序合理合法，並無過失，依前開大法官釋字第 275 號解釋，不應受罰。

二、丙○○係欽國公司之業務代表，特將渠 85 年 12 月至 86年 11 月份在欽國公司（即 86 年度）薪資扣繳單所列共給付 391,680 元，證明渠確為該公司職員。欽國公司派渠於上開工地監工、驗收等工作（參「新巢代新建工程安全衛生協議會會議紀錄」影本），有丙○○之簽章，足證該工地確由欽國公司承攬施工。按最高行政法院 87 年度第 798 號判決略謂：「廠商是否未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，稅捐機關以調查局中部機動組所作不完整的筆錄為處分論據，自嫌率斷。」被告以南機組之筆錄片面之詞未加求證，逕指本案為「未實際承攬」及「該帳戶交由借牌公司保管使用」為子虛烏有，誠有失公正。再查最高行政法院87 年度判字第 239 號判決略稱：「建設公司以營造公司之發票申報進項稅額，如確有付款記錄者，在未查明前不宜逕予裁定違章」，文內又稱「．．．一般實際承作而收取費用開立發票充作進項憑證之收費標準並未高達百分之二十，更無百分之百之理，原告主張其已支付工程款，鼎佑讚公司確係實際交易對象，非全無可採。」準此，借牌公司收取之借牌費用，必定按照所開立發票額收取百分之二十以下之費用，而原告交付欽國公司係以支票全額並書明抬頭交付該公司，實際支付工程價款，並非以折扣百分比之金額支付價金，且有訂立工程承攬合約，確實承攬工程，絕非借牌情形，事証俱在。復查台北市政府府訴字第 8800596001 號訴願決定略稱：「經調查機關查獲之漏稅資料仍須切實查核，不可率予認定」，被告未將原告所提供之資料加以查核採證，置原告之主張與權利不顧，輕信一初步調查機關南機組之粗糙筆錄，作為決定之依據，有違上開判決及訴願決定之意旨。

三、被告稱：「同案實際承作之小包商東俊建材行訴稱欽國公司所開立之支票，支付貨款之帳號台北市第七信用合作社螢橋分社（現改制為安泰商業銀行汀州簡易型分行）支票存款0000000 帳號，及彰化商業銀行永和分行 0000000000 號帳號查核結果，該等帳戶並非欽國公司所有，且該支票存款戶於系爭違章期間，亦非欽國公司之股東；再查東俊建材行銷售建材等貨物運送地為台北市萬華區西華（西園之誤）路 1段 138 號建築工地，該建物之起造人為訴願人。．．．經台北市政府訴願決定：『訴願駁回。』益資認定訴願人交易對象非欽國公司。」乙節，其中疑點甚多。其一，所稱：「帳戶並非欽國公司所有」，固非原告所知，亦非原告領取，然依商場一般習慣，如間接轉交該公司亦有可能，被告應予查明；不應率斷。其二，該欽國公司所承建之地台北市○○區○○路 1 段 138 號，即為系爭之所在地，地號為台北市○○段壹小段 383 ─ 13 地號之上興建建物門牌號碼，建築執照上之起造人即為原告（如附工程合約書中之台北市政府工務局建造執照及使用執照所載），而將建材等貨物運至該工地施工，乃屬正常作業方式，何有異常？又何可因此認定原告為實際交易人？僅憑主觀之臆測有失公正，欲強加誣陷之心態至為明顯。其三，該案行政救濟程序僅至「訴願駁回」而已，機關坦護下屬機關之情形比比皆是，未到最終之行政救濟階段尚不足以作最後之論斷，此乃一般之常識。其四，建材貨物交與工地時，皆由欽國公司之職員丙○○等人監收，確屬事實，足證實際交易人為欽國公司，可想而知。其五，欽國公司既已按期請領承建之工程款，原告豈有再付款與東俊建材行之理？綜上所陳，可知被告輕率妄斷之嫌。

四、查本院 90 年 12 月 14 日訴字第 495 號判決略稱：「交易前已查明身份，交易正常，以抬頭支票付款，雖憑證出自虛設行號亦難推定有過失。」準此，原告事先已注意查明欽國公司再訂立工程承攬合約在先，復經該公司派職員到工地監工驗收貨，再以抬頭支票付款或電匯該公司在後，一切交易並經記帳、報稅等正常程序並無過失，所為一切合理合法，事証俱在，符合上開判決旨意。

五、原告將系爭工程委由欽國公司承攬之事實，不但有（一）工程合約（二）新建工程安全衛生協議會會議紀錄（此會議紀錄由欽國公司丙○○主持，另有協力廠商興旺工程派林清正等六人與會）（三）工程計價請款單（由工地負責人丁○○簽報）（四）欽國公司派駐本工程監工丙○○之扣繳憑單（85年12月至86年11月）（證明丙○○於該公司任職）上述四項證據已附於起訴狀中（五）台北地方法院88年訴字第3025號民事判決（認定欽國公司為承造人，原告為起造人）可稽，乃按上開訴訟發生時，本件補稅及罰鍰尚未作成處分，從而即非臨訟另生之訴訟，若欽國公司未為本件承攬，衡情應會於訴訟中爭執，要求對真正之承攬人訴追，本件欽國公司未作此抗辯，顯見其承造事實明確，況原告支付各期工程款，前19期以指名受款人（欽國公司）之支票按工程款金額支付，第20期以電匯方式全額匯交欽國公司，並未扣取任何差額，或僅支付惜牌之費用，上述支票面額與發票所載亦相符合，綜上，足證本件承攬係屬真實，原告依一般交易常規支付工程款，並取得交易對象開立發票，依法絕無不妥，亦無任何過失。

六、按稽徵機關應就課稅所得或違章事實，克盡舉證責任，如所提證據不足以證明其主張或認定之事實為真實，即不得認其主張之事實為真正，又行政官署對人民所為之處罰，必確實證明其違法事實，否則其處罰即非適法，改制前行政法院31年判字第53號、36年判字第16號、39年判字第2號著有判例，另撿察官之起訴書或法院之判決書，不得為補稅之唯一證據，改制前行政法院87年判字第239號、86年判字第152號判決均明示其旨，同院87年判字第540號判決更揭示：公司負責人在調查局之筆錄不得遽以補稅。按檢察官之起訴書，法官之判決書為公文書，均經富有法學知識、經驗之公務員作成，尚且不能作為補稅科罰之依據，負責人於調查局之陳述是否真實？是否出於自由意識？與其他證據是否相符？均待所求，依舉重以明輕之法理，更不得作為徵稅之依憑，被告見未及此，遽憑欽國公司負責人及會計於調查局之筆錄對原課稅及科罰，顯有違法。

七、被告辯稱訴外人欽國公司另設一帳戶供原告使用，使用人為李富元云云，此部分被告並未提出任何證據，乃李富元係欽國公司當時負貴人李富國之胞弟，現為欽國公司負責人，李富元既非原告公司股東，亦非原告公司員工，是其所辯毫無所據，顯不足採。又訴外人東俊建材行送貨至工地，收取非欽國公司簽發之支票部分，此係彼等之交易，欽國公司如轉讓其收取之客票以支付貨款，與原告無關。

八、訴外人欽國公司提領現金部分：原告分20支付工程款予承攬人欽國公司，前19次以支票記名受款人為欽國公司，並禁止其背書轉讓，第20次電匯予欽國公司，如前所述，被告抗辯指欽國公司支用款項均以提領現金方式，且金額在1,500,000以下，謂係掩飾虛偽交易事實云云，惟原告將應支付之工程款交給承攬人，承攬人欲如何使用，原告本無權過問。

九、欽國公司縱可能借牌予他人，惟據其派駐監工丙○○於本院詢問時所證稱：本件確有承攬施作，被告僅以欽國公司會計楊麗芳在南機組供稱：欽國公司有虛開發票給借牌公司，再由借牌公司依發票金額開支票給欽國公司云云，此部分應澄清者乃原告是建商，而非借牌之營造商，其主體已然混淆，況楊性會計師亦未陳明本件情形即如所述，不能以一推十。

十、被告另指原告提出「工程合約」不足以為本件證據，惟既已提出工程合約及依約支付工程款之禁止背書支票（載明承攬公司為受款人）或匯款證明，甚至法院判決，若尚不足以證明承攬事實，試問還須提出何種其他證明始為充分？

被告主張

壹、補徵營業稅部分：

一、因營業稅業務移撥，本案自 92 年 1 月1日起由被告承受訴訟，合先陳明。

二、查原告之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、台灣高雄地方法院檢察署檢察官89年度偵字第25823號起訴書、進銷交易發票明細、南機組89年12月14日（89）南機法字第20664號刑事案件移送書、獲案扣押物欽國公司完工工程明細表（編號貳之陸）影本、欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表、欽國公司實際負責人李富國89年8月30日、10月19日及其會計楊麗芳89年8月22日於南機組製作之詢問筆錄與市稅處稽核報告影本等資料附卷可稽。

三、欽國公司業經南機組查獲並以89年12月14日（89）南機法字第20664號移送書，移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦並業經起訴（89年度偵字第25823號起訴書），其起訴書意旨略謂，李富國為欽國公司實際負責人，其基於意圖自己不法所有之犯意，自84年起至88年間連續將欽國公司之營造業執照出借予多家公司或個人，而以欽國公司為名義之承攬人，由實際承作人（借牌者）收集發票後郵寄予李富國作為進項扣抵，並由李富國依借牌者所要求之金額、品名、日期開立銷項發票給對方，藉此幫助實際承作人逃漏稅捐，而收取借牌費用。李富國及會計楊麗芳等人，並於南機組製作筆錄坦承借牌犯行，足證欽國公司僅係一借牌公司，並未實際承攬工程，原告自無與欽國公司有交易之事實。次查欽國公司會計楊麗芳89年8月22日於南機組製作之詢問筆錄供明，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入欽國公司特為該借牌工程案而開立之銀行帳戶，該帳戶開戶後即交由借牌公司保管使用，以假造借牌公司付款給欽國公司之證明，從而，原告訴稱其係以支票或電匯方式支付欽國公司工程款，因存入之帳戶既為原告所使用，其顯已無支付之事實，是原告與欽國公司無交易事實，益臻明確。原告以支票或電匯方式支付系爭工程款與欽國公司，係為掩飾不法之鋪排。被告依行為時營業稅法第15 條第1項及第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款規定及財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋予以處分，並無違誤。

四、原告訴稱其係以支票或電匯方式支付欽國公司工程款，即存入欽國公司之帳戶等情，原告雖以台北市第七信用合作社螢橋分社（現改制為安泰商業銀行汀州簡易型分行)68627-5帳號及台灣土地銀行文山分行606-1帳號之支票，存入欽國公司台北市第五信用合作社文山分社2622帳號及台北區中小企業銀行251100帳戶（現改制為台北國際商業銀行)，惟均以現金1,500,000元以下提領 (免依洗錢防治法相關規定登錄提領人資料)，甘冒易招盜竊之風險，捨公司企業正常理財之方式，無非掩飾虛偽交易之事實，規避調查機關之查核。又依欽國公司會計楊麗芳89年8月22日於南機組製作之詢問筆錄供明，欽國公司虛開發票給借牌公司後，借牌公司會依發票金額開立付款支票存入欽國公司特為該借牌公司工程案而開立之銀行帳戶，該帳戶開戶後即交由借牌公司保管使用，以假造借牌公司付款給欽國公司之證明，是原告為避免該項資金回流遭調查單位查獲，須以現金提領，為必要之手段。

五、原告主張被告竟以訴外人欽國公司負責人李富國及其會計楊麗芳於調查局南機組之筆錄，作為課稅裁罰之唯一依據等情。經查調查局南機組於89年8月30日詢問欽國公司實際負責人李富國時，提示欽國公司所有之『業務動態狀況表』經李富國檢視後答「其中第二頁項次二『鳳山龍山寺觀音文化大樓。、項次三『千興建設商業綜合大樓』、項次四『亨鼎建設大統名人街』、項次十一『喬里建技新建大樓』項次十八『競聯建設仁武翠湖城』、項次十九『奇美實業1001LBR脫水包裝區廠房新建』等工程是欽國公司實際承作發包的，另第一頁項次五『旺伸開發大樹鄉靈骨塔』簽約後並未發包，其餘均是欽國公司借牌給業主承作並收取借牌費用的。」，而該『業務動態狀況表』為截至86年4月15日上，原告已列為欽國公司借牌之業主之一即欽國已有出借牌照之事實，又欽國公司完工工程明細表，即欽國公司帳冊，詳列「新巢代住宅新建工程」之開戶銀行、合約金額、百分比等，及其會計楊麗芳89年8月22日於南機組製作之詢問筆錄均相吻合，原告指摘，顯係誤解。

六、原告主張有工程合約、新建工程安全衛生協議會會議記錄、工程計價請款單及丙○○之扣繳憑單可稽，足證系爭工程係原告委由欽國公司承攬等情。經查工程合約為原告申報營利事業所得稅所必備之文件，若未提示，被告將予以剔除補稅，影響甚鉅，不足以成為本案之證據。又丙○○為欽國公司業務，洽談借牌業務之代價，有欽國公司會計楊麗芳89年8月22日於南機組製作之談話筆錄可證；原告主張不足以釐清本案。另究工程之進行除安全衛生外，應尚有許多細節須予討論，原告提出86年5月18日、87年6月22日及88年1月26日新建工程安全衛生協議會會議記錄，討論議題內容皆完全相同，顯為臨訟補證，核無足採。

七、系爭工程既分20期付款，工程合約應詳列工程進度別、各期付款之金額、並應依工程進度付款，惟原告所提供之工程合約，未記載上述內容，且依據查扣之欽國公司完工工程明細表，欽國公司收取原告工程款方式，係依據所收到之進項發票，顯然欽國公司對系爭工程並無負擔盈虧之責任，即可論證該項工程係為原告所承作。

貳、罰鍰部分：

一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法44條所明定。

二、本件原告於86年6月至88年6月間進貨，金額計32,952,379元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之欽國公司開立之發票20紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章事實，業如前述，其虛報進項稅額計1,647,621元（逐筆加計），除核定補徵營業稅1,647,621 元外，並按其未依法取得憑證之總額32,952,379元處百分之五罰鍰計1,647,618元。原核定罰鍰處分，依前揭法條規定並無不合。

理由

一、本件被告以原告於86年6月至88年6月間進貨（勞務），金額計32,952,379元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之欽國公司開立之發票20紙，作為進項憑證扣扺銷項稅額，案經南機組查獲欽國公司涉嫌出借牌照幫助他人逃漏稅，並移送台灣高雄地方法院檢察署偵辦並業經起訴，另經南機組相關證物至市稅處審理，嗣經市稅處依法審理核定原告未依法取得憑證，虛報進項稅額1,647,621元（逐筆加計），除依法補徵其所漏稅額外，並按其未依法取得憑證之總額處百分之五罰鍰計1,647,618元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年3月26日台財訴字第0910062100號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，經被告重為復查決定駁回，固非無見，惟查：

（一）被告雖主張略以原告之違章事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、台灣高雄地方法院檢察署檢察官89年度偵字第25823號起訴書、進銷交易發票明細、南機組89年12月14日（89）南機法字第20664號刑事案件移送書、獲案扣押物欽國公司完工工程明細表（編號貳之陸）影本、欽國公司出借牌照收取服務費暨虛開發票統計表、欽國公司實際負責人李富國89年8月30日、10月19日及其會計楊麗芳89年8月22日於南機組製作之詢問筆錄與市稅處稽核報告影本等資料附卷可稽一節，惟查，欽國公司所涉案件達數十件之多，其中部分為單純借牌而無實際承攬者，亦有部分為實際承攬者，是以有無實際承攬事實，仍應視其證據以為認定。

（二）本件被告係以調查局南機組於89年8月30日詢問欽國公司實際負責人李富國時，提示欽國公司所有之『業務動態狀況表』經李富國檢視後答「其中第二頁項次二『鳳山龍山寺觀音文化大樓、項次三『千興建設商業綜合大樓』、項次四『亨鼎建設大統名人街』、項次十一『喬里建技新建大樓』項次十八『競聯建設仁武翠湖城』、項次十九『奇美實業1001LBR脫水包裝區廠房新建』等工程是欽國公司實際承作發包的，另第一頁項次五『旺伸開發大樹鄉靈骨塔』簽約後並未發包，其餘均是欽國公司借牌給業主承作並收取借牌費用的。」，而該『業務動態狀況表』為截至86年4月15日止，原告已列為欽國公司借牌之業主之一即欽國已有出借牌照之事實，又欽國公司完工工程明細表，即欽國公司帳冊，詳列「新巢代住宅新建工程」之開戶銀行、合約金額、百分比等，及其會計楊麗芳89年8月22日於南機組製作之詢問筆錄均相吻合，因認原告係向欽國公司借牌，並無實際承攬事實云云。惟查，依被告提出之『業務動態狀況表』，並未記載有欽國公司向原告收取服務費，雖欽國公司完工工程明細表，即欽國公司帳冊，列有「新巢代住宅新建工程」之開戶銀行、合約金額、百分比等，顯示有收取借牌費757,905元，然查，該『業務動態狀況表』內，包括上述為被告所認定屬實之『鳳山龍山寺觀音文化大樓等所謂係欽國公司有實際承攬之案件，亦均列有服務費，即其中欽國公司有實際承攬工程，亦有服務費，與被告所稱單純借牌者，並無不同，足證並不能僅以有收取服務費之事實，作為單純借牌之唯一證據，仍需調查其他證據，以資證明。

（三）次查，若李富國、楊麗芳於調查局所作之筆錄，與事實不符時，自不能作為本件認定之證據。依一般經驗法則，如係單純借牌者，則出借牌照者，其僅收取借牌費及在相關之文件上蓋章，表明其為營造廠之事實外，對於工程實際上之進行，概與其無涉。而查，本件原告除提出一般承攬工程之工程合約、建造執照、使用執照外，復提出欽國公司受僱人丙○○參與之三次工程進行中相關之新建工程安全衛生協議會會議記錄及丙○○之扣繳憑單附卷可參，被告對於丙○○係欽國公司之受僱人之事實，亦不爭執，則丙○○既參與系爭工程之處理，被告又如何得認欽國公司無承攬系爭工程之事實？更何況，系爭工程因發生損鄰事件，案經被害人吳秀清對為起造人之原告、承造人之欽國公司及設計人監造人之吳非士起訴請求損害賠償，原告及欽國公司對於其為起造人及承造人之事實均未爭執，案經台北地方法院88年度訴字第3025 號民事判決該三人應負連帶賠償責任確定在案，有該判決及訴訟費用裁定影本附卷可參，亦足認欽國公司確有承攬工程之事實。被告徒以李富國、楊麗芳於調查局所作就通案性之陳述，作為本件認定之依據，而未斟酌上開對原告有利之證據，其所為處分，自難認為合法。

二、又原告以記明欽國公司為受款人，並禁止背書轉讓之支票付款，經欽國公司提示兌現有支票影本附卷可稽，被告依李富國、楊麗芳於偵查中之供述，主張該提領之票款係由原告自行支配使用一節，經查，被告就此事實並未舉證以實其說，且對於前所主張之東俊建材行之證據，亦自認無法作為不利原告之證明，而捨棄該證據在案，既乏佐證之證據，則李富國、楊麗芳前開供述，亦不能作為不利於原告之證據。

三、從而，本件原處分所為補稅及處罰尚有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，均應由本院予以撤銷。

四、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第五庭審判長法 官 張瓊文