臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第五二一○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第五二一○號

原告

巨城興業有限公司

代表人

甲○○董事）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年九月二十二日

台財訴字第○九二○○五○三四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告民國（以下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（以下同）二○、六○六、四七七元，經被告初查以，其中製成品 #相本@5、11.5、80、120 四項名稱、單價相同，與去年比較，單位成本偏高，乃計算剔除超耗一、○五七、一四五元。又原告原申報旅費一四○、九一三元，以其無出差報告單或出差報告單無出差人訪洽對象及內容之相關文件，證明與營業有關為由予以剔除，核定課稅所得額一、四三六、二四九元，應補稅額三一○、四三二元。原告對營業成本暨旅費項目不服，申經復查結果，除獲准重新計算超耗為五

八八、五九七元，追認營業成本四六八、五四八元外；旅費部分仍予維持。原告猶表不服，就營業成本及旅費項目，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分關於超耗（五八八、五九七元）及旅費（一四○、九一三元）部分均撤銷。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。叁、兩造爭點：原告是買賣業或製造業？是否適用營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項至第三項之規定？原告雖已提示旅費清單等供查，惟是否已提示詳載逐日前往地點，訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關？

一、原告陳述：

１、旅費部分：訴願決定書第四頁第七行有「訴願人雖仍提示旅費出差報告單有前往地點、訪洽對象及內容請予認定，惟迄未提示具體事證以實其說為由，空言主張，核不足採。」訴訟理由如下：

⑴、何謂「未提示具體事證以實其說」？何謂「空言主張」？訴願決定不能以含糊、不清不楚「駁回訴願」，本年度申報旅費一四○、九一三元，原告已提示詳載逐日前往地點，訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，合乎查核準則第七十四條之規定。原告不可能全年不接洽業務，原處分及訴願決定將全年申報旅費一四○、九一三元，全部剔除，未說明那天記載不明，那天應該補述，可見訴願並未審理，含糊決定，實為不合理。

⑵、茲檢送提示詳載逐日前往地點，訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，請重新再予核定。

２、營業成本：訴願決定書第三頁第九行有「訴願人本年度直接原料耗用情形與上年度同品名製成品（相本 @5、80、120等）材料耗用比較後，重新核計超耗五八八、五九七」，訴訟理由如下：

⑴、原告主要為買賣業，係購買文具製成品，加以組合後，出售予三商等大賣廠，原告並非製造業，購買材料加工製造，因此並不適用查核準則第五十八條規定。

⑵、製成品產品組合必須時常變更，方能有市場銷售能力，茲檢送製成品（相本@5、80、120 等）八十八年及八十七相對應之製成品產品組合供核，原告是買賣業，並非製造業，因此並無材料耗用超耗剔除之問題。

３、綜上所述，爰請判決如原告訴之聲明。

二、被告陳述：

１、營業成本：

⑴、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成記錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器設備製造程序原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」分別為查核準則第五十八條第一項至第三項所明定。次按「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」為財政部七十五年七月十八日台財稅第七五五七○六七號函所明釋。

⑵、原告起訴意旨略為（一）主張其營業種類主要為買賣業，並非製造業，係購買文具製成品加以組合後出售，因此不適用查核準則第五十八條規定。（二）產品組合必須時常變更，無材料超耗問題。

⑶、本件原告於申報八十八年度營利事業所得稅時，原自行申報營業成本二○、六○

六、四七七元，其中直接原料一二、六八○、四八二元，直接人工申報三、○○

四、四二二元，製造費用申報四、九二一、五七三元，於財產目錄之生財器具亦申報有機器設備等，原告明顯有以人工與機器設備製造或加工製成產品之事實，而主張應按買賣業核課營利事業所得稅，實不足採。原告主張產品組合必須時常變更，無材料超耗問題，按改制前行政法院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告並無具體事證以實其說，顯未善盡納稅義務人於稅法上應盡之協力義務，空言主張，所訴核不足採。

⑷、被告原查以其中製成品#相本@5、11.5、80、120等四項名稱、單價相同，與去年比較，單位成本偏高，剔除超耗一、○五七、一四五元。復查時，依其提示之帳簿憑證及相關證明查核其帳證設置未能符合前揭法條第一項規定，且無部頒通常水準及同業原料耗用情形可資比照，因此依上開法條第三項規定，就該營利事業本年度直接原料耗用情形與其上年度同品名製成品（相本@5、80、120 等）材料耗用比較計超耗五八八、五九七元，將原核定超耗一、○五七、一四五元，予以更正為五八八、五九七元，故原告主張產品組裝不同，但已考量產品單價相同，且剔除超耗之原料，無本年度使用與去年度不同之情形，剔除超耗與查核準則第五十八條規定相符，原核定並無不合，請予維持。

２、旅費：

⑴、按「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點，訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」為查核準則第七十四條所明定。

⑵、本件原告於申報八十八年度營利事業所得稅時，原申報旅費一四○、九一三元，原查以其無出差報告單或出差報告單無出差人訪洽對象及內容之相關文件，足資證明與營業有關，予以剔除。復查時依其提示之旅費清單等查核，並未提示詳載逐日前往地點，訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，依前揭法條規定，原告主張，尚難予採信，復查決定並無不合，原告仍執前詞提起訴願，惟未提示對其有利之證據，空言主張，無從審酌，原核定並無不合，請予維持。

３、綜上論述，原告之訴無理由，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，爰請判決如被告答辯之聲明。

理由

一、營業成本部分：

１、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為查核準則第五十八條第一項至第三項所明定。

２、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本二○、六○六、四七七元，經被告初查以，其中製成品#相本@5、11.5、80、120四項名稱、單價相同，與去年比較，單位成本偏高，乃計算剔除超耗一、○五七、一四五元。原告不服，主張原處分以金額剔除製造成本超耗與查核準則第五十八條規定不符，應予註銷云云，申經被告復查決定以，復查時，依其提示之帳簿憑證及相關證明查核其帳證設置未能符合前揭法條第一項規定，且無部頒通常水準及同業原料耗用情形可資比照，因此依上開法條第三項規定，就該營利事業本年度直接原料耗用情形與其上年度同品名製成品（相本@5、80、120 等）材料耗用比較重新核計超耗五八八、五九七元，遂追認營業成本四六八、五四八元。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。

３、原告於本件行政訴訟中訴稱：⑴主張其營業種類主要為買賣業，並非製造業，係購買文具製成品加以組合後出售，因此不適用查核準則第五十八條規定。⑵產品組合必須時常變更，無材料超耗問題云云。惟查：

⑴、本件原告於申報八十八年度營利事業所得稅時，原自行申報營業成本二○、六○

六、四七七元，其中直接原料一二、六八○、四八二元，直接人工申報三、○○

四、四二二元，製造費用申報四、九二一、五七三元，於財產目錄之生財器具亦申報有機器設備等，原告明顯有以人工與機器設備製造或加工製成產品之事實，而主張應按買賣業核課營利事業所得稅，實不足採。原告主張產品組合必須時常變更，無材料超耗問題，按改制前行政法院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告並無具體事證以實其說，顯未善盡納稅義務人於稅法上應盡之協力義務，空言主張，所訴核不足採。

⑵、被告原查以其中製成品#相本@5、11.5、80、120等四項名稱、單價相同，與去年比較，單位成本偏高，剔除超耗一、○五七、一四五元。復查時，依其提示之帳簿憑證及相關證明查核其帳證設置未能符合前揭法條第一項規定，且無部頒通常水準及同業原料耗用情形可資比照，因此依上開法條第三項規定，就該營利事業本年度直接原料耗用情形與其上年度同品名製成品（相本@5、80、120 等）材料耗用比較計超耗五八八、五九七元，將原核定超耗一、○五七、一四五元，予以更正為五八八、五九七元，故原告主張產品組裝不同，但已考量產品單價相同，且剔除超耗之原料，無本年度使用與去年度不同之情形，剔除超耗與查核準則第五十八條規定相符，原核定並無不合。

二、旅費部分：

１、按「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點，訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，其未能提出者應不予認定。」為查核準則第七十四條所明定。

２、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報旅費一四○、九一三元，經被告初查以，其無出差報告單或出差報告單無出差人訪洽對象及內容之相關文件，足資證明與營業有關為由，乃以剔除。原告不服，主張皆有旅費出差報告單云云，申經被告復查決定以，復查時依其提示之旅費清單等查核，並未提示詳載逐日前往地點，訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關，依前揭法條規定，原告主張，尚難予採信為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。

３、原告於本件行政訴訟中仍執前詞，惟未提示對其有利之證據，空言主張，無從審酌，原核定並無不合，應予維持。

三、綜上所述，本件原告之主張均不可採，是被告所為超耗為五八八、五九七元，營業成本為四六八、五四八元，維持初查剔除旅費部分之處分，揆諸首揭規定，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分關於超耗（五八八、五九七元）及旅費（一四○、九一三元）部分，並無理由，應予駁回。

四、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官 徐瑞晃