臺北高等行政法院判決

原告

甲○○

訴訟代理人

辛○○

參加人

丙○○

參加人

丁○○

參加人

戊○○

參加人

己○○

被告

財政部臺灣省北區國稅

代表人

許虞哲（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　庚○○

上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年10月17日台財訴字第0921301214號訴願決定，提起行政訴訟，嗣參加人參加訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：緣原告之父張清松於民國（下同）90年9月25日死亡，繼承人等於90年10月26日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額計新台幣（下同）87,481,694元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值17,820,390元，並核准自遺產總額中扣除3,993,790元，遺產淨額31,479,848元，應納稅額8,081,349元。原告不服，主張（一）被告於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，將坐落宜蘭縣羅東鎮○○段1、1之1、1之2號等三筆土地，全部認定為65年8月2日取得（申報資料亦誤認錯填），而未將之納入該請求權之計算範圍，然經調閱上述三筆土地之土地謄本發現，各該土地原係國華段1、國華段2、國華段3、國華段4號等四筆土地，於79年先後經過合併與分割而成，地政機關未考量原地號國華段1、2、3、4等號土地登記原因、發生日期各有不同，逕自將存續地號國華1、國華1之1、國華1之2之登記原因，發生日期統以分割合併前地號國華1之登記原因、發生日期65年8月2日登記，造成被告及原告於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，均發生錯誤，短計74年6月5日以後取得，應計入請求權計算之土地面積，價值計5,137,900元，即短計生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值2,568,950元。（二）被告以74 年6月5日以後取得納入配偶差額分配請求權計算之公共設施保留地價值二分之一，核定「公共設施保留地扣除屬配偶請求分配為所有部分之價值」計13,826,600元，自核定民法第1030條之1扣除額項下扣除，並未依財政部87年1月22日台財稅第871925704號函釋意旨核認方式，核定公共設施保留地扣除額，依首揭函釋文義，應採加權平均法計算，公共設施保留地扣除屬配偶請求分配為其所有部分之價值云云，申請復查結果，獲准追認宜蘭縣羅東鎮○○段土地面積191平方公尺納入被繼承人剩餘財產，變更核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值為20,389,340元，重行核定遺產淨額為28,910,898元，應納稅額7,233,596元。原告對上述（二）部分仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

㈢參加人聲明︰參加人未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀為何聲明或陳述。

三、兩造之主張：

㈠原告主張之理由：

⒈原告辦理父親死亡遺產稅申報後提起復查經被告復查決定變更原處分，惟其中有關夫妻剩餘財產分配請求權之核列計算，被告將不記入遺產總額之公共設施保留地價值二分之一列為剩餘財產差額分配請求權價值減項，實係違法處分。「對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權，準此，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」為財政部86年2月15日台財稅第851924523號函研商民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜會議決議明定。另依都市計畫法50條之1「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，可知夫妻剩餘財產分配請求權及公共設施保留地於遺產稅之計徵時分別為法定扣除及免徵項目（亦即均為其減項），然因公共設施保留地為遺產之一部分於計算夫妻剩餘財產分配請求權時亦為計算項目，為免重複減列（重複計算部分）自當扣除於法有據，然該重複計算部分當以生存配偶自被繼承人遺產所請求部分所含公共設施保留地價值為準。被告卻全然不理會生存配偶自被繼承人遺產所請求價值為若干，恆以公共設施保留地價值二分之一作為重複計算應扣減部分，於生存配偶自被繼承人遺產所請求價值小於公共設施保留地價值二分之一時，更認定請求權價值為0元，即生存配偶自被繼承人遺產請求價值均為公共設施保留地，與事實狀況不符更偏離依法課稅之憲法價值。

⒉依財政部87年1月22日台財稅第871925704號函規定扣除方式計算重複扣除額，即先求算剩餘財產差額分配請求權之價值，再扣減公共設施扣除額並於該扣除額中扣除已於剩餘財產差額請求權價值中扣除部分。公共設施扣除額已於剩餘財產差額分配請求權價值中扣除部分，因請求權價值即現金具完全替代性應依溶劑濃度概念採加權平均法計算重複扣減額，即公共設施保留地扣除額27,653,200元生存配偶自被繼承人遺產總額取得之剩餘財產差額分配請求權之價值20,389,340元/被繼承人遺產總額52,258,538元。至被告答辯說明三「原告主張之52,258,538元為被繼承人剩餘財產，並未扣減配偶剩餘財產11,479,858元，以此加權比率39﹪計算之剩餘財產分配請求權所含不計入遺產總額中公共設施保留地之價值，核與前揭函釋之意旨不合」，查本案爭點在生存配偶自被繼承人遺產總額取得之剩餘財產差額分配請求權之價值與被繼承人遺產中之公共設施保留地兩項計算遺產稅時重複計算爭議，生存配偶之剩餘財產僅為計算其得請求差額分配請求權價值之參數，與是否重複扣除無關。

⒊採加權平均法計算重複部分，重複部分將隨剩餘財產差額分配請求權價值多寡變動，剩餘財產差額分配請求權價值高時，重複計算部分隨之提高，剩餘財產差額分配請求權價值低時，重複計算部分隨之降低。採加權平均法計算重複部分，正常情況下最大值為公共設施價值二分之一，被告不考量剩餘財產差額分配請求權價值多寡，恆認此最大值為重複部分。

㈡被告主張之理由：

⒈按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為74年6月3日修正後民法第1030條之1所明定。次按「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6月5日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產」為財政部87年1月22日台財稅第871925704號函附「研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論五所明示」。

⒉本件遺產稅申報公共設施保留地扣除額17,202,472元（羅東鎮○○段1394號土地）及不計入道路用地5,354,856元（羅東鎮○○段1326號土地），並於90年10月26日檢附生存配偶張陳澄子及全體繼承人同意書暨夫妻剩餘財產差額計算表，主張適用民法第1030條之1規定，請求扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值17,805,463元。案經原查以函查結果，被繼承人所有羅東鎮○○段1326及1394號二筆土地均係公共設施保留地，遂核定公共設施保留地扣除額33,008,056元，此有羅東鎮公所90年12月3日90羅鎮公字第19059號函可稽，又因前揭被繼承人所有北成段1394號公共設施保留地已扣除27,653,200元，遂核定請求權價值17,820,390元，減除1394號價值半數（13,826,600元）後，以3,993,790元列為「民法第1030條之1」欄項扣除額。復查時主張短計74年6月5日以後取得應計入請求權土地面積191平方公尺，經查被繼承人所有國華段1、1-1、1-2號三筆土地，依土地登記謄本其他登記事項所示，分別載明「合併自：2.3.4號因分割增加地號1之1號」、「分割自：1號因分割增加地號：1之2之3地號」、「分割自：1之1號」等節，核與上表相符。又據宜蘭縣土地登記簿查核結果，被繼承人所有國華1、1-1、1-2、1-3號等土地確經原始地號國華段1.2.3.4地號合併分割而得，經核原始地號國華段1、4號二筆土地係於65年8月2日因市地重劃所取得，核屬74年6月5日以前取得財產，依首揭規定及函釋意旨，應非屬生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權之範圍，至原始地號國華2、3等二筆土地（面積300平方公尺）確係被繼承人於78年3月20日及同年12月5日以買賣名義所取得，應可列入生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權之範圍，惟至被繼承人死亡日止現存財產面積僅餘191平方公尺（減除已出售面積109平方公尺）。重行核算被繼承人剩餘財產為52,258,538元（原核定47,120,638元＋191×26,900元=52,258,538元），減除配偶之剩餘財產為11,479,858元，重行核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值為20,389,340元（40,778,680元÷2），並自重行核定請求權價值20,389,340元中減除羅東鎮○○段1394號土地價值半數13,826,600元後，以6,562,740元列為遺產稅核定通知書「民法第1030條之1」欄項扣除額。

⒊原告主張被告將不計入遺產總額中之公共設施保留地價值二分之一列為剩餘財產差額分配請求權價值之減項，實係違法處分，於生存配偶自被繼承人遺產所請求價值小於公共設施保留地價值二分之一時，更認定請求權價值為0元，即生存配偶自被繼承人遺產請求價值均為公共設施保留地，與事實狀況不符更偏離依法課稅之憲法價值。查原告所稱應按加權平均法計算公共設施保留地扣除屬配偶請求分配為其所有部份之價值，其加權比率為39﹪（20,389,340 ÷52,258,538），其中20,389,340元係被繼承人剩餘財產52,258,538元減除配偶之剩餘財產11,479,858元，所計算出之生存配偶剩餘財產差額分配請求權【（5,258,538-11,479,858）÷2】，原告主張之52,258,538 元為被繼承人之剩餘財產，並未扣除配偶之剩餘財產11,479,858元，以此加權比率39﹪計算之剩餘財產差額分配請求權中所含不計入遺產總額中公共設施保留地之價值，核與前揭函釋之意旨不合。再如有原告假設之生存配偶自被繼承人遺產所請求價值小於公共設施保留地價值二分之一情況下，生存配偶剩餘財產差額分配請求權之行使較不利於納稅義務人，其自可選擇要不要行使，並無增加遺產稅額，原告主張，顯係誤解法令。

理由

一、本件訴訟繫屬中被告代表人林吉昌，改為許虞哲擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。再訴訟標的對於第三人及當事人一造必須合一確定者，行政法院應以裁定命該第三人參加訴訟，行政訴訟法41條定有明文。又因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定（改制前行政法院84年判字第2634號判決參照）。本件原處分係關於遺產稅之課徵，為繼承人之原告對之提起撤銷訴訟，依照前述說明，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定，其他繼承人即被繼承人之子女丙○○、丁○○、戊○○及己○○（另被繼承人配偶張陳澄子於繼承事實發生後及本件訴訟起訴前之92年6月24日死亡）於訴訟繫屬中聲請參加訴訟，核無不合，亦應准許。均合先敘明。

二、按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為繼承事實發生時民法第1030條之1第1項所明定。次按「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於74年6月5日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」亦經財政部87年1月22日台財稅第8719 25704號函釋在案，本函釋與遺產贈與稅法之立法意旨相符，應予適用。本件係原告之父張清松於90年9月25日死亡所生遺產稅爭訟事件，被繼承人剩餘財產為52,258,538元，減除其配偶（張陳澄子）之剩餘財產11,479, 858元，生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值為20,389,34 0元（40,778,680元÷2=20,389,340元），此為兩造所不爭執。兩造之爭執點在於：價值27,653, 200元之系爭公共設施保留地即宜蘭縣羅東鎮○○段1394號土地（以下稱系爭公共設施保留地），因不計入遺產總額，依照上述財政部函釋意旨，應自生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值20,389,340元中扣除多少之系爭公共設施保留地價值？被告係扣除其2分之1即13,826,600元 (27,653, 200元÷2=13,826,600元)，原告則主張公共設施保留地扣除額27,653,200元乘以生存配偶自被繼承人遺產總額取得之剩餘財產差額分配請求權之價值20,389,340元除以被繼承人遺產總額52,258,538元（即27,653,200元×20,389,340元/52,258,538元=10,784,748元，與13,826,600元相差3,041,852元）（原告稱之為加權平均法）。

三、查遺產中不計入遺產總額之公共設施保留地，因其屬於計算被繼承人剩餘財產及生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值之一部分（依上開民法第1030之1條第1項本文規定，生存配偶得其價值之2分之1），而自遺產總額中扣除，惟因其原已不計入遺產總額，致計算遺產總額時，重複不計入生存配偶剩餘財產差額分配請求權中生存配偶所得之公共設施保留地價值之2分之1，此部分應自生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值中減除。以本件而言，價值27,653, 200元之系爭公共設施保留地於計算被繼承人之生存配偶（張陳澄子）之剩餘財產差額分配請求權價值時，生存配偶得其價值之2分之1即13,826,600元，惟系爭公共設施保留地自始並未計入遺產總額，因而如於計算遺產總額時全數扣除生存配偶之剩餘財產差額分配請求權價值20,389,340元，等於將生存配偶得自系爭公共設施保留地價值2分之1之13,826,600元重複不計入遺產總額，此際自應將生存配偶之剩餘財產差額分配請求權價值20,389,340元先扣減該重複不計入遺產總額之13,826,600元，再自遺產總額中扣除，即扣除6,562,740元（20,389,340元-13,826,600元=6,562,740元）。據此，原處分以被繼承人剩餘財產為52,258,538元，減除配偶之剩餘財產為11,479,858元，核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值為20,389,340元，並自此核定請求權價值20,389,340元中減除系爭公供設施保留地價值半數13,826,600元後，以6,562,740元列為遺產稅核定通知書「民法第1030條之1」欄項扣除額，即無不合。至原告所主張之所謂加權平均法，與上開說明不符，又乏依據，自難採取。又如生存配偶自被繼承人遺產所得請求之剩餘財產差額分配請求權價值小於公共設施保留地價值2分之1時，既然該公共設施保留地已全數不計入遺產總額，生存配偶已得有自被繼承人遺產所得請求之剩餘財產差額分配請求權價值不計入遺產總額之利益，自不得再次自遺產總額中扣除（即於計算時將該剩餘財產差額分配請求權價值以0元計算）。原告主張生存配偶自被繼承人遺產所請求價值小於公共設施保留地價值2分之1時，認定請求權價值為0元，即生存配偶自被繼承人遺產請求價值均為公共設施保留地，與事實狀況不符更偏離依法課稅之憲法價值云云，並不足採。

四、從而，原處分以被繼承人剩餘財產為52,258,538元，減除配偶之剩餘財產為11,479,858元，核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值為20,389,340元，並自此核定請求權價值20,389,340元中減除系爭公共設施保留地價值半數13,826,600元後，以6,562,740元列為遺產稅核定通知書「民法第1030條之1」欄項扣除額，而核定遺產淨額為28,910,898元，應納稅額7,233,596元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。

第一庭審判長法 官 姜素娥