臺北高等行政法院判決

原告

伍新工程有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因營業稅事件，原告不服中華民國92年10月21日台財字第0920058097號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告於89年3月至5月間進貨，金額計新臺幣（以下同）7,856,460元（不含稅），未依規定取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號合技開發有限公司（下稱合技公司）開立之統一發票12紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額392,823元，案經臺北市稅捐稽徵處審理違章成立，初查核定應補徵營業稅392,823元（原告業於91年8月20日補繳），並按所漏稅額處3倍罰鍰計1,178,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。原告未於言詞辯論期日到場，僅於準備程序期日到場為聲明、陳述。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原罰鍰處分均撤銷。

㈡被告聲明：原罰鍰處分超過785,600元部分請予廢棄；原告其餘之訴駁回。

三、兩造之爭點：原告與合技公司有無實際交易之行為？

㈠原告主張之理由：

⒈查被告棄原告人於復查、訴願階段時提出之有利證據於不顧，逕以以刑事案件移送書、原告公司負責人說明書、談話筆錄、專案申請調檔統一發票查核清單、營利事業所得稅結算申報書、他公司之進銷交易發票明細、原告之部份帳證及被告內部編製之稽核報告為科處原告裁罰之依據，然被告所憑之前開各種依據，無一件可直接證明『原告取具合技公司之發票為非實際交易對象』之違章效力，而置原告提出之有利證據於不顧，原處分顯有疏略，應予撤銷。

⒉原處分違反刑事訴訟無罪推定原則，而被告於證據之主張尤其斷章取義。綜觀系爭本案實乏積極證據認定原告所取得之發票並非真實交易對象，被告於採證上對原告有利之證據並未等同考量，尤失公允。被告機關一方面認定原告有進貨事實惟取具非實際交易對象發票，且已支付進項稅額，又一方面地認定原告未支付進項稅額，對同一交易對象有二種不同的事實認定，與實務上難以吻合，對原告主張對同一對象均已支付進項稅額，未詳細說明不採信之理由及明細內容。

⒊又查，原告有進貨及支付進項稅額之事實，及合技公司已依法報繳相關營業稅額，為雙方所不爭，被告機關既認原告有進貨事實，且所取得憑證之開立發票人已依法報繳營業稅，而認原告無逃漏營業稅事實，國庫並無損失，依大法官解釋第337號解釋意旨，毋庸處漏稅罰，惟被告復認原告係以不得扣抵之進項憑証，申報扣抵逃漏營業稅，應補漏稅額，並認定該處分符合前揭解釋，其認事用法顯自相矛盾，難謂無抵觸前述解釋之精神。再者，原告確已支付進項稅額予開立發票人，且該開立發票人確經查明業依法報繳營業稅，則依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨及營業稅法第15條第3項之具體規定，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅義務之理？被告依其援引之財政部83年7月9日台財稅第831601371號函，向原告補徵稅款，實難謂無造成重複課稅不當利益之嫌。

⒋末查，原告就本案申報扣抵之進項憑證均係因確實之進貨交易取得，並已實際付款，且於付款同時已實際繳納了進項稅額，完全符合所有稅法之規定，即令如被告所主張合技公司為虛設行號之企業，惟原告既已確實發包承攬並驗收付款，交易時已詢問合技公司，其已依法繳納營業稅之401營業稅申報書，且為依法設立並繳稅之企業，所有過程如此善盡注意，依大法官釋字第275解釋意旨，原告既無過失則不應責處行政罰。再者，原告於本案裁罰處分核定（91.8.28）前已補繳稅款（91.8.20），以書面承認違章事實（90.10間），依修正後之裁罰基準表規定，應按漏稅額二倍處罰，本案為尚未核課確定之案件，亦應適用前開修正後之裁罰基準，原處分依漏稅額三倍裁處罰鍰，亦有違誤。

㈡被告主張之理由：１卷查，原告取得虛設行號發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，有市稅處91年4月11日北市稽核乙字第09190636800號刑事案件移送書及其附表、原告之負責人甲○○書立之說明書、原告會計潘酈茹之談話紀錄、統一發票查核清單、原告89年營利事業所得稅結算申報書、進銷交易發票明細、部分相關帳證及市稅處稽核科稽核報告書附案可稽，原核定應補徵營業稅392,823元，並按所漏稅額處3倍罰鍰計1,178,400元（計至百元止），揆諸行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第51條第5款規定，並無違誤。

⒉查據市稅處前開刑事案件移送書所載：「⒈乙○○係…『合技開發有限公司』之登記負責人，為稅捐稽徵法之納稅義務人及商業會計法之商業負責人，其基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐等概括犯意，明知該公司無進、銷事實，竟於88年8月至90年1月間無進銷貨事實，虛報進項金額144,356,218元，虛報進項稅額計7,217,811元，虛開立統一發票予台灣京濱股份有限公司等營業人，…，涉嫌幫助他人逃漏營業稅…。」足證原告並無與合技公司有交易之事實，其取得非交易對象涉嫌虛設行號合技公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，顯有過失，自應受罰。原告主張已善盡注意義務，依大法官釋字第275號解釋意旨，不應受罰，核不足採。

⒊又查，依據市稅處之「合技開發有限公司涉嫌無進虛銷相關資料分析表」所載略以：「2、另函寄登記股東涂瑞麟等4人戶籍地址，涂君、林信娥及王楊仁等3名登記股東均表示係身分證遭冒用且有遭合技公司虛報薪資所得情事。3、合技公司自88年8月遷入本市至90年1月31日申請暫停營業期間之營業稅申報檔，申報進貨扣抵銷貨金額，惟經調閱該公司同期間進項查核清單，顯示開立予該公司發票之進項廠商均係與進口貨物相關之貨運、報關、倉儲公司，且渠等發票均無申報扣抵紀錄，足證該公司上開期間申報之進項金額皆無進貨事實，從而其申報之銷售金額亦無銷售事實，該公司涉嫌以詐術或不正當方式幫助台灣京濱股份有限公司等27家營業人逃漏營業稅。…5、財政部賦稅署通報本處合技公司另涉有其他稅務違章案件，本處復以91年3月13日函請吳君至本處備詢，吳君於91年3月18日至本處表示完全不認識此公司，恐係身分證遭人偽、變造。」益證合技公司為無進虛銷之公司。又原告主張以現金付款乙節，雖提出現金簿及請款單等佐證，惟查其現金簿之記載與銀行帳戶之提領情形，與各該筆發票金額並不相符，委難證明原告有支付進項稅額之實。

⒋末查，財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人虛報進項稅額，其為有進貨事實惟取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，改處2倍罰鍰。本件經核符合上述條件，是原核處3倍漏稅罰之罰鍰處分，應更正為2倍之罰鍰計785,600元（計至百元），併予陳明。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請由其一造辯論而為判決。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅後之餘額，為當期應納稅額或溢付營業稅額。…進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第15條、第19條第1項第1款及第51條第5款分別定有明文。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為同法施行細則第52條第1項所明定。另財政部83年7月9日台財稅第831601371號函釋略以：「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明……

二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者…⒉有進貨事實者…⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。……」係財政部基於中央主管機關職權，依大法官釋字第337號解釋意旨，釋示營業人取得虛設行號之發票作為進項憑證申報扣抵之處罰原則，並未抵觸法律之規定，自可援用。次按，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定峙，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經大法官釋字第275號解釋在案。

三、本件原處分機關台北市稅捐稽徵處以原告於89年3月至5月間進貨，金額計7,856,460元 (不含稅)，未依規定取得合法憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之合技公司開立之統一發票12紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額392,823元，乃核定應補徵營業稅392,823元 (原告業於91年8月20日補繳)，並按所漏稅額處3倍罰鍰計1,178,400元 (計至百元止)之事實，有財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、原告89年營利事業所得稅結算申報書、進銷交易發票明細、部分相關帳證、台北市稅捐稽徵處稽核報告書及該處91年4月11日北市稽核乙字第09190636800號刑事案件移送書附原處分卷可稽。原告不服循序提起行政訴訟，主張：原告確與合技公司之負責人乙○○交易，並依約支付材料款項及進項稅額，原處分機關所舉之證據尚不足以證明合技公司係虛設行號，況原告已善盡注意義務，仍未察覺交易對象為虛設行號，並無故意過失可言，原處分機關對被告核定補稅及裁處罰鍰，顯有疏誤等語，並提出其與合技公司負責人乙○○簽訂之買賣合約書為證。故本件之爭執，厥在於原告與合技公司有無實際之交易行為？

四、經查，本院傳訊證人即合技公司登記之負責人乙○○到庭具結證稱：其於86年及87年間有遺失身分證而申請補發，但其未申請設立合技公司，並非該公司之負責人，亦不認識該公司登記之股東林信娥、王簡豔齡、王揚仁及涂瑞麟等人，且因該公司涉嫌於89年間以偽造發票進口貨物，其經財政部台北關稅局以涉有偽造文書犯嫌而移送偵辦後，業經檢察官查明其非該公司之負責人，而為不起訴處分確定等語，並提出臺灣桃園地方法院檢察署檢察官90年度偵字第12045號不起訴處分書為證，堪信為真實。又合技公司登記資料所載之其他股東林信娥、王揚仁及涂瑞麟等人亦均因身分證遭冒用而登記為該公司股東，並遭合技公司虛報薪資所得，亦經渠等於檢察官偵查中及原處分機關調查時陳明在卷。復參諸原處分卷所附合技公司自88年8月90年1月31 日申請暫停營業期間之營業稅申報檔及該公司同期間進項查核清單所載，合技公司於申報進貨扣抵銷貨金額總計144,356,218元，惟開立發票予該公司之進項廠商均係與進口貨物相關之貨運、報關、倉儲公司，總金額計1,453,587元，且渠等發票均無申報扣抵紀錄，顯見合技公司前開申報之進項金額144,356,218元，並無進貨事實，則其申報之銷售額計174,926,373元，亦無實際銷售事實。故綜上事證，足認合技公司係他人冒乙○○名義登記設立之虛設行號，乙○○自不可能代表該公司與原告訂約，原告亦不可能與合技公司有實際交易之行為。原告訴稱其確與合技公司之負責人訂約，顯非實在，且原告未予查證，逕以非交易對象之前開虛設公司開立之發票申報扣抵銷項稅額，縱無故意，亦難謂無過失，原告辯稱已善盡注意義務云云，核不足採。又原告另主張有以現金支付前開進貨款項等情，雖提出現金簿及請款單為憑，惟查其提出之現金簿記載與銀行帳戶之提領情形，核與各該筆發票金額並不相符，實難證明原告有支付前開進項稅額之事實，原告此部分抗辯，亦無足取。

五、又按，八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」又財政部本於稅捐稽徵之中央主管機關職權，於八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條適用。」並未違反法律保留原則，自得予以援用。查財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人虛報進項稅額，其為有進貨事實惟取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，改處2倍罰鍰在案。又原處分機關於91年8月28日核定裁罰處分前，原告已於91年7月21日以書面承認違章事實，並於同年8月20日繳稅款，此有原告之說明書及繳款書附原處分卷可稽，故揆諸前揭說明，本件罰鍰處分自應適用修正後之前開裁罰參考表規定，應按原告之漏稅額處2倍罰鍰，原處分核定之罰鍰1,178,400元，依法應減為785,600元。

六、綜上所述，原處分機關以原告與合技公司並無實際交易行為，而持該虛設公司之統一發票作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額392,823元，核定應補徵營業稅392,823元，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰1,178,400元之處分，原無不合，惟依修正後之前揭裁罰參考表規定，原告前開違章情形應按其漏稅額處2倍罰鍰，故原告主張原核定之罰鍰應減為應納稅額之2倍即785,600元，為有理由，訴願決定及原處分關於罰鍰超過785,600元部分應予撤銷。至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段、第79條前段，判決如主文。

第四庭審判長法 官　徐瑞晃