臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第八○號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第八○號

原告

甲○○

訴訟代理人

黃文玲律師

複代理人

廖婉君律師

被告

財政部台北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月八日台財訴字第

○八九○○五○四九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十三年十二月十日將其所有坐落台北市○○區○○段二小段五二五、五二五之一、五二五之二地號等三筆農地贈與其子曹金護，被告依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定就前開三筆農地贈與價值新台幣（下同）五、○四三、七九五元核定不計入贈與總額，惟被告嗣於八十八年一月六日派員實地複勘時，因其中五二五地號土地，部分面積已闢為停車場，未繼續經營農業，乃依規定將該筆五二五地號農地之贈與價值四、九二三、二一○元，自核准不計入贈與總額中減除，核定贈與總額為四、九二三、二一○元，核定補徵贈與稅額五八一、○八八元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

⒈原告所有系爭土地，是否在受贈五年內有未作農業使用之情事？

⒉一筆土地有部分未作農業使用者，是否應全筆追繳贈與稅？

⒊行為時法律規定，受贈農業土地於受贈後五年內未作農業使用者，應追繳贈與稅，行為後法律修正為有關機關應先限期恢復作農業使用，受贈人逾期仍未恢復作農業使用者，始得追繳贈與稅，被告於追繳贈與稅時，應依行為時法抑或依修正之法律？

㈠原告主張之理由：

⒈原告於八十三年十二月十日將系爭台北市○○區○○段五二五地號等土地贈與子曹金護，經被告依遺產及贈與稅法第二十條：「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者」之規定核定准予不計入贈與總額。按「農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」農業發展條例第三條第十款第二目定有明文。系爭五二五地號土地於核定時其上建有農舍乙幢，為便於通往農舍而設有通道，且為配合農舍斜坡地形之現狀，留有供車輛迴轉之空間，並兼利用作為日曬場及供家人親友來訪停車之用而鋪有水泥路面，其面積僅佔系爭五二五地號土地之極少部分，上述現場實況於系爭農地八十三年贈與時即已存在，並經被告現場勘查確定無誤，要屬供與農業經營不可分離之必要設置。詎被告竟以系爭水泥地上劃有白線逕認原告已將系爭農地闢為停車場使用，恝置原告為實際供作農業使用，固有留用空間之必要的現況於不論，且拘泥於其主觀認定之事實，未深入探求原告實際利用之現狀，而認定原告未繼續作農業使用，予以追繳贈與稅，與事實不符而顯有違誤。

⒉又按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規」中央法規標準法第十八條定有明文，機關對於人民聲請許可案件涉及新舊法規適用時，應依「從新從優」之原則作為准駁之依據甚明。然苟係課予人民義務或剝奪人民權利之事件，依舉輕明重之法理，亦應有上開「從新從優」原則之適用。按諸八十九年一月二十六日總統令公佈修正遺產及贈與稅法第二十條第五款：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法一一三八條所定繼承人者，不計入土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令限期內恢復作農業使用，．．．應追繳應納稅賦。」之規定，對於未確定之本件追繳稅款，自應遵循辦理，苟被告認原告就系爭五二五地號土地有未作農業使用等情事，應依照修正後農業發展條例之規定，限期令原告恢復農業使用，給予當事人一次恢復作農業使用之機會，始符合立法修正之意旨。被告就系爭土地未作農用有所誤會，亦未限期令原告恢復農用，遽作成對原告追繳贈與稅之處分，於法自有未合。

⒊況依財政部八十九年十月三十日台財稅○八九○四五七七八○號函示：「繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾期仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦」，及八十五年七月三十日增訂公佈稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。上述財政部函示意旨以遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公佈生效前之農地免稅案件，初次查獲未作農業使用時，仍有修正後遺產及贈與稅法暨農業發展條例之適用，顯係有利於原告，且為免除如被告所陳要因不同案件核定時程長短，而使相同案件致生不同結果，而有違行政法上平等原則，本件尚未核課確定之案件亦應一體適用之，始符合立法意旨及人民對法的確信及信賴。

⒋未依法理情原則行政：原告於八十三年十二月十日將台北市○○區○○段五二五、五二五之一、五二五之二地號等三筆農地，贈與曹金護，經被告核定不計入贈與總額，且其中五二五地號部分之土地，於核定時即有因便於通往農舍（即竹子湖路三三之二號房屋）之通道及為方便日曬場及停車之用，而鋪設水泥地，並非贈與後才加鋪設改變使用，依農業發展條例第三條及遺產及贈與稅法施行細則第十一條規定亦屬農業使用，且為配合農舍之斜坡地形事實所必需，需要空間迴轉，兼作曬場等。

⒌未依程序從新，實體從舊原則行政：

⑴依八十九年一月二十六日總統令公布修正遺產及贈與稅法第二十條第五款規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一一三八條所定繼承人者，不計入土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令限期內恢復作農業使用，或．．．，應追繳應納稅賦。」原處分、復查及訴願決定均在上開法令修正之後，對於未確定之本件追繳稅款，自應本諸程序從新原則予以遵循辦理。復查、訴願決定引據修正前之上開法律規定及財政部七十八年台財稅第七八○二○八四八一號函所作之解釋駁回原告之申請及訴願決定，依後法優於前法及稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部發布之解釋令有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」原處分、復查及訴願決定，自有未合。

⑵系爭追課贈與稅之北投區○○段○○段五二五地號農地，面積三、二八二．一四平方公尺，於八十八年十一月三日辦理分割，另贈地號為五二五之三地號，面積一、一四八．六六平方公尺，五二五地號剩餘面積為二、一三三．四八平方公尺，縱使如復查及訴願決定所稱：「該筆五二五地號土地有部分面積開闢為停車場，未繼續農業使用」，該鋪設水泥地部分，作為通道及多功能晒場、自用停車場（無對外收租）之用，既為事實必要，亦持法之所許，被告追繳稅賦，應僅該停車場部分，惟均全數追繳。財政部九十年十一月十五日台財稅第○九○○四五七○三五號函釋，應就分割後未繼續農業使用之土地面積補徵贈與稅，而非全數補徵，被告明知有利於原告之規定，卻置有利於原告之法律而不用，明顯違誤。

⒍退萬步言，據被告現場勘查之結果所示，系爭所謂未作農業使用之自用停車場僅佔五二五地號土地面積之一部份，約五二五地號土地全部面積之六分之一弱，然被告竟率爾作成系爭五二五地號土地全部追繳贈與稅之處分，按諸財政部九十年十一月十五日台財稅第○九○○四五七○三五號函示：「受贈之農地於受贈後五年內經合併分割後出售其中一筆應就該筆出售之土地補徵贈與稅」；以及台中高等行政法院九十年訴字第一三一○號判決：「此三筆土地兼作海頓社區之活動中心及原告之辦公室用地，並非全部作為原告事業用地。被告否准原告此部份土地免徵地價稅之申請原非無據，惟原告既設址於系爭建物上，復有辦理慈善事業之實據，則原告實際作事業使用之土地，自應依首揭之規定實地測量，計算出原告事業用地之使用面積，酌定比率予以減免地價稅。原處分疏未參酌上開因素，核與土地稅法減免規則第五條規定未盡相符，．．．均應予以撤銷。」之意旨，縱算系爭五二五地號土地有部分面積未作農業使用，被告亦應實地測量，計算原告未作農業使用之面積，酌定比率予以追繳贈與稅，要非作成應全數追繳之處分。

⒎綜上所述，原處分、復查及訴願決定顯有違誤，請判決如原告訴之聲明云云。

㈡被告主張之理由：

⒈按「左列各款不計入贈與總額：一、．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定之繼承人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。次按「依農業發展條例第三十一條（現行法為第三十八條）規定遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產者，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。（八十四年一月十四日以前發生之案件方可適用，遺產及贈與稅法令彙編九十年版第一二三頁）」亦經財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函所明釋。

⒉原告將其所有坐落台北市○○區○○段二小段五二五、五二五之一、五二五之二地號等三筆農地贈與其子曹金護，被告原核定不計入贈與總額，並列管是否繼續經營五年，惟被告於八十八年一月六日派員至系爭農地複勘時，因前述五二五地號土地有部分面積已闢為停車場，未繼續做農業使用，乃依前揭函釋規定，就該筆追繳贈與稅額五八一、○八八元。

⒊原告主張系爭土地於被告原核定時，即有因便於通往農舍之通道及為方便日曬場與停車之用，而鋪設水泥，並非贈與後才加鋪設改變使用，依農業發展條例第三條及遺產及贈與稅法第十一條規定亦屬農業使用，且為事實所必需，資為爭議。經查系爭農地於列管期間未做農業用地使用之情事，經被告於八十八年一月六日派員赴現場履勘，系爭農地已闢為拾數以上車位之停車場，有實地勘查報告表及相片附卷可稽。被告就前開五二五地號乙筆農地之贈與價值四、九

二三、二一○元，自核准農地自耕不計入贈與總額五、○四三、七九五元中減除，核定贈與總額四、九二三、二一○元，贈與淨額四、四七三、二一○元，補徵稅額五八一、○八八元，並無違誤。

⒋惟按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者對於尚未核課確定之案件適用之。」乃係就行政機關所為之函令應如何適用所為之規定，而本件所涉及者為法律之變更，並非行政機關之函令變更，自無稅捐稽徵法第一條之一之適用。又稅務案件之違法時點，係以課稅事實發生時之法律或事實狀態為判斷核課處分合法性之基準，系爭土地既闢成停車場未繼續供農業使用，而課稅事實發生時之遺產及贈與稅法及農業發展條例均未規定「在有關機關所令限期內恢復作農業使用，才應追繳應納稅額」，嗣後上開法律規定縱使已經修正，增加上述條件，始得追繳贈與稅，然本「實體從舊」原則，本件亦無從援用上開修正之法律規定。又行政法規之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則（前行政法院七十二年判字第一六五一號判例參照）。遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定或行政救濟時程長短之差異，而有不同之結果。所訴本案應依上開規定適用修正後遺產及贈與稅法有關應先令限期內恢復作農業使用，始得追繳應納稅額云云，原告主張顯係誤解，核無足採。

⒌綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。

理由

一、本件原處分以原告於八十三年十二月十日將其所有坐落台北市○○區○○段二小段五二五、五二五之一、五二五之二地號（面積分別為三、二八二．一四平方公尺、二七、三四平方公尺及五三．○五平方公尺）等三筆農地贈與其子曹金護，被告原依前揭法條規定，按前開三筆農地贈與價值分別為四、九二三、二一○元、四一、○一○元及七九、五七五元，合計五、○四三、七九五元不計入贈與總額，並列管是否繼續經營五年，嗣經被告於八十八年一月六日派員至系爭農地複勘時，查得該筆五二五地號土地有部分面積開闢為停車場，未繼續作農業使用，被告乃依前揭規定及函釋意旨，就系爭贈與之乙筆農地贈與價值四、九二三、二一○元，自不計入贈與總額中減除（其餘二筆農地仍核定免稅），核定補徵贈與稅五八一、○八八元。

二、原告不服，主張系爭五二五地號土地於核定免徵贈與稅時即建有農舍乙幢，為便於通往農舍而設有通道，且為配合農舍斜坡地形之現狀，留有供車輛迴轉之空間，並兼利用作為日曬場及供家人親友來訪停車之用而鋪有水泥路面，其面積僅佔系爭五二五地號土地約六分之一，上述現場實況於系爭農地八十三年贈與時即已存在，並經被告現場勘查確定無誤，要屬供與農業經營不可分離之必要設置。被告竟以系爭水泥地上劃有白線逕認原告已將系爭農地闢為停車場使用，恝置原告為實際供作農業使用，且未深入探求原告實際利用之現狀，而認定原告未繼續作農業使用，予以追繳贈與稅，與事實顯有不符。按中央法規標準法第十八條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。」是機關對於人民聲請許可案件涉及新舊法規適用時，應依「從新從優」之原則，依舉輕明重之法理，對課予人民義務或剝奪人民權利之事件亦應有上開「從新從優」原則之適用。本件被告如認原告有於贈與後年內未作農業使用，自應依八十九年一月二十六日總統令公佈修正遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定，限期令原告恢復農業使用，給予當事人一次恢復作農業使用之機會，始符合立法修正之意旨。被告就系爭土地未作農用有所誤會，亦未限期令原告恢復農用，遽作成對原告追繳贈與稅之處分，於法不合云云。

三、按「左列各款不計入贈與總額：一、．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定之繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。次按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年，承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，．．．者，應追繳應納稅賦。．．．」亦為行為時農業發展條例第三十一條所明定。本件原告所有系爭農地於列管期間未做農業用地使用之情事，業經被告於八十八年一月六日派員赴現場履勘，有實地勘查報告表及相片附卷可稽，系爭農地現場既已闢為拾數以上車位之停車場，顯非作農業使用，依上開法律之規定，自應追繳原免徵之贈與稅。且依財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋意旨：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產者，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」查財政部上開解釋係本於主管機關之權責，就農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其部分面積未繼續經營農業生產者，如何追繳應納稅賦所作之解釋，係屬行政指導，經核其解釋內容與法律之規定無違，被告係其下級機關予以爰用，就該土地全數追繳贈與稅，於法亦無不合。至於農業發展條例第三十一條之規定，其後於八十九年一月二十六日總統令公佈修正為第三十八條，及遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款亦於同日經總統令公佈修正，內容改為農業用地未繼續作農業使用，且「未在有關機關所令期限內恢復作農業使用者」，．．者，始得追繳應納稅賦。惟查本件係核課處分，並非對原告為處罰之行為，依實體從舊，程序從新，處罰從新從輕之法律適用原則，被告適用行為時法之規定，就原告受贈五年內未繼續作農業使用之一筆土地追繳其贈與稅，於法並無不合，從而，被告就前開五二五地號乙筆農地（面積三、二八二．一四平方公尺）之贈與價值四、九二三、二一○元，自核准農地自耕不計入贈與總額五、○四

三、七九五元中減除，核定贈與總額四、九二三、二一○元，贈與淨額四、四七

三、二一○元，補徵稅額五八一、○八八元，並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭小康