臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一００九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一００九號

原告

馥群建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

郭文吉（會計師）住台北市○○○路○段一五六號一二樓

訴訟代理人

林瑞彬 律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月六日台財

訴字第０九一００三七二六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、本案原告申報其民國（下同）八十七年度未分配盈餘時，列報未分配盈餘虧損新台幣（下同）三、七八三、三三八元。

二、被告機關查核時調增二一、九七七、五九三元（即將「原告主張、依所得稅法第三十九條規定得扣除之核定虧損」二一、九七七、五九三元重行加回），因此核定原告未分配盈餘為一八、一九四、二五五元，並加徵百分之十營利事業所得稅一、八一九、四二六元。

三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、被告所依據之所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定超越所得稅法本文規定，不應適用於本案。

１、查所得稅法第六十六條之九第二項及第三項分別規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損．．．。」、「前項第三款至第八款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」，故所得稅法第六十六條之九第三項並未限制同條第二項第二款之「彌補以往年度之虧損」必須以「已實際發生者」為限。

２、而所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定：「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損之數額。」僅係法規命令位階，不可牴觸母法或增加母法所無之限制，否則將有違憲及侵害人民財產權之虞，此為依法行政之法律優越原則意涵，並經司法院釋字第二一０、二六八、二七

四、二八０及四五六號闡明在案。

３、上述施行細則強調應「實際彌補虧損」，惟所得稅法第六十六條之九第二項第二款規定之「彌補以往年度虧損」乃源自公司法第二百三十二條。而公司法第二百三十二條第一項即規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」故本件於原告八十八年度六月間召開八十七年度盈餘分派之股東常會時，雖有稅後盈餘七、一一四、四五六元，惟仍有累積虧損三八、四三三、二九二元，故依公司法規定八十七年度之盈餘即應先彌補虧損，若有賸餘，始得分配，故本案於未分配盈餘申報書第十四項之「彌補以往年度虧損」應為原告更正申報時之三一、三一八、八三六元，而非被告所主張之實際彌補虧損金額六、七六九、三０六元，始符合公司法規定之意旨。故若僅拘泥所得稅法施行細則第四十八條第四項規定之文字「實際」彌補虧損，未斟酌其母法（即所得稅法）之規定，再據此論述本件未實際加以分配，實已形成適用法令錯誤，且有牴觸憲法而無效之情形。Ｂ、被告對所得稅法第六十六條之九之解釋違反量能課稅原則：

１、依照憲法第七條規定平等原則，要求相同的事物應為相同的處理；不同的事物應為不同處理。故在稅法上，稅捐平等原則要求相同的經濟上給付能力者，應負擔相同的稅捐負擔，即所謂水平公平；不同的支付能力者，則負擔不同的稅負，即所謂垂直公平。稅捐平等原則之下位概念中有一重要原則即為「量能課稅原則」，即每位納稅義務人依據其繳納稅負能力作為課稅的依據，故具有不同經濟能力的人應課徵不同數額的租稅。平等課稅係指依其經濟上負擔能力而為差別之課稅，也因此量能課稅原則乃成為租稅公平原則之內容。量能課稅原則事實上應可導向於因憲法第十五條對財產權之保障所形成之制度設計之法理，如果課稅方式不能顯示出「收入愈多，課稅愈多」之狀況，即形成違反量能課稅之情形。

２、依被告對所得稅法第六十六條之九之解釋，若假設未分配盈餘稅之計算公式中其他與虧損無關之項目皆為零，而其計算即為：以「經稽徵機關核定之課稅所得額」為起算點，先行加計「已依第三十九條規定扣除之虧損」、再予減除「彌補以往年度之虧損」，以此餘額課徵百分之十之未分配盈餘稅。同法第三十九條規定：「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」以常理推論，有盈餘方得彌補虧損，故「彌補以往年度之虧損」應小於「本年純益額」，而若將「已依第三十九條規定扣除之虧損（即經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損）」與「彌補以往年度之虧損」相比較，因一般營利事業鮮能於一年內賺回前五年之累計虧損額度，故彌補以前年度虧損之年數小於五年即為一般營利事業之常態，故可推論得知若該公司之彌補以前年度虧損之年數小於五年（例如該公司當年僅決議彌補前一年度之虧損額度），則必定得出「已依第三十九條規定扣除之虧損」將恆大於「彌補以往年度之虧損」之結果，如此將使得依同法第六十六條之九所規定之公式所計算之未分配盈餘稅之稅基必定增加，不論該營利事業當年度有實質可分配盈餘與否，亦不論該營利事業當年度是否確實有盈餘或僅是虛盈實虧，皆需課徵此部份未分配盈餘稅，可見依據此未分配盈餘稅之計算公式，不論納稅義務人有無將盈餘保留不加以分配之事實，都將憑空創造出一必定可收到稅收之稅制，可見此計算公式有明顯違反量能課稅原則，以及違背未分配盈餘稅應於有刻意保留盈餘不予分配之事實才得加以處罰性課稅之立法精神之處；另若該營利事業前五年可彌補之虧損越多，將使須繳納之未分配盈餘稅越多，得出以往虧損越多而須課稅越多之結果，亦與前述量能課稅原則相悖。謹檢附原告八十七年以前前五年之虧損扣除數額表（如後附附件，內容包括【八十七年經會計師調整申報全年金額】及【八十七年全年稅前所得分類金額】）。

３、原告八十七年度雖有稅後盈餘七、一一四、四五六元，惟已依股東會之決議全數用以彌補虧損，且累積虧損數三八、四三三、二九二元大於稅後盈餘，故原告實已無盈餘可保留並供原告決定分配與否，是本件原告既已無盈餘可分，即無分配或保留盈餘之可能，使當年度已無任何盈餘可供分配予股東或保留於公司中，但依被告對所得稅法第六十六條之九條之解釋，卻因前開公式而使未分配盈餘稅之稅基成為正值，即須加徵百分之十之未分配盈餘稅，在原告實已無任何未分配盈餘之情形下，被告依據所得稅法第六十六條之九對原告課徵未分配盈餘稅顯然違反量能課稅原則。Ｃ、被告對本案加徵百分之十未分配盈餘稅顯有違所得稅法第六十六條之九及第三十九條之立法理由：

１、查「二、由於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅百分之二十五，而綜合所得稅之法定最高稅率則為百分之四十，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，爰於第一項明定營利事業應自八十七年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。三、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第二項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，．．．，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」及「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重。外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對帳冊齊全，申報正確者，予以優待。」分別為所得稅法第六十六條之九及第三十九條之立法理由。

２、依所得稅法第六十六條之九之立法理由第二項可知加徵未分配盈餘稅係為彌補兩稅合一制度施行後之稅收損失，避免公司將盈餘保留於公司而規避應負擔之所得稅，而原告彌補虧損之決議係經股東會決議通過，股東亦了解如此決議即會造成無盈餘可供分配予股東，是原告未將盈餘分配予股東乃係股東集體意志之決定，而並非原告有意將盈餘保留而不予分配，故被告機關實已無對原告加徵未分配盈餘稅之理。而從同條之立法理由第三項可知若欲加徵未分配盈餘稅，亦須以有「實際可供分配之稅後盈餘」之營利事業為課徵對象，而原告於彌補虧損後已無「實際可供分配之稅後盈餘」，被告機關仍對原告加徵未分配盈餘稅，再次顯見其處分與所得稅法立法意旨相悖之處。Ｄ、綜上所述，被告對所得稅法第六十六條之九之解釋方式顯未慮及該條之立法理由及量能課稅原則，立法者在所得稅法第六十六條之九訂定之計算未分配盈餘稅公式，應係以納稅義務人有可供分配之盈餘為前提。

二、被告主張之理由：Ａ、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。

二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第四十一條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」、「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」分別為所得稅法第六十六條之九第一、二項及同法施行細則第四十八條之十第四項所明定。Ｂ、本件原告八十七年度營利事業所得稅係委託會計師簽證申報，列報課稅所得額為虧損五六四、三一０元，有關未分配盈餘申報虧損三、七八三、三三八元。被告查核調增二一、九七七、五九三元（即將「原告主張、依所得稅法第三十九條規定得扣除之核定虧損」二一、九七七、五九三元重行加回），因此核定未分配盈餘為一八、一九四、二五五元，加徵百分之十營利事業所得稅一、八一九、四二六元。Ｃ、原告不服上開核定，主張：「八十七年度稅後所得已彌補以往年度虧損，無盈餘可供分配，公司法第二百三十二條規定：公司非彌補虧損，不得分派股息及紅利，八十七年雖有稅後淨利七、一一四、四五六元，以往年度仍有累積虧損三八、四三三、二九二元，原告因遵循公司法，卻因所得稅法的規範而須繳交百分之十之未分配盈餘營利事業所得稅」云云，申經被告復查決定略以：「原告實際彌補虧損六、七六九、三０六元，有八十八年度股東常會議事錄為憑。累積盈虧項下金額雖為虧損三八、四三三、二九二元，惟依前揭稅法規定應以『實際彌補虧損數額』六、七六九、三０六元計算未分配盈餘減項，原查並無不合」為由，駁回其復查之申請，經核並無不妥。Ｄ、茲原告仍執陳詞爭執，然查營利事業以當年度之未分配盈餘彌補以往年度虧損者，以其實際彌補以往年度累虧損之數額，得列為計算當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。是本件原告累積虧損三八、

四三三、二九二元，惟實際以未分配盈餘彌補者僅六、七六九、三０六元，則其餘累積虧損部分，將來是否以未分配盈餘或以減資方式彌補、抑或其他方式彌補，應待將來彌補年度股東常會議事決定。原告所訴，核不足採。Ｅ、另針對原告在訴訟中之主張，爰為以下之補充答辯：

１、查所得稅法第六十六條之九第一項所稱之未分配盈餘，依同條第二項規定，係指「經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．」，故該「未分配盈餘」係為課稅目的所計算應加徵百分之十營利事業所得稅之基礎。另所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定：「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」所稱之「當年度之未分配盈餘」則為依法經由股東會決議後彌補以往年度累積虧損、提列法定公積、分配股息紅利、分派董監酬勞、員工紅利等之可分配盈餘中屬於當年度之盈餘。證之公司法第二百三十二條規定，「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。．．．」，所稱之盈餘，亦均係以公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務上之可分配盈餘，惟因兩稅合一實施後，所得稅法第六十六條之九係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，則應加徵百分之十營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第四十八條之十第四項爰規定得在項次十五減除之虧損，必須源自「當年度之未分配盈餘」，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。故如以數學公式論之，前者所得稅法第六十六條之九第一項所指之「未分配盈餘」為一「餘數」觀念，後者所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之「未分配盈餘」為「被減數」觀念，二者並不相等。

２、第查所得稅法第六十六條之九，對應予加徵百分之十營利所得稅之未分配盈餘如何計算，規範明確，符合課稅要件明確性原則，其第二項第十款為立法授權財政部裁量事項，財政部自可本於授權作出合目的性裁量，除其裁量事項有違法情事外，司法機關應予尊重。且該款規定並非課財政部予作為義務，復基於權力分立原則，司法機關自不得課予財政部應予發布某種解釋之義務或因未發布合乎司法機關見解之解釋而遽指為違法。另司法院釋字第五０六號解釋「所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，係採概括規定，凡營利事業之營業收益及其他收益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅，俾實現租稅公平負擔之原則。」，本件縱有「財務上所得」與「稅上所得」差異之情形，乃適用法律規定之結果，或為相關規定未盡周全使然，惟本件法律規定極為明確，被告依法核定其實際彌補虧損數為截至八十七年十二月三十一日止之資產負債表中之本期損益七、一一四、四五六元減除轉列資本公積三四五、一五元後之金額六、七六九、三０六元，並無違反租稅法律原則可言。

理由

壹、本案所涉相關法理之背景說明：

一、所得稅法第六十六條之九第二項以下之規範功能：Ａ、按營利事業之盈餘最終仍應歸屬於其股東自然人所有，但在個人綜合所得稅與營利事業分開計稅之情況下，會產生以下二個問題：

１、同一筆盈餘，在歸屬於營利事業與其股東或社員自然人之過程中，遭二次課徵所得稅，造成「重複課稅」之結果。

２、基於「避免重複課稅」之誘因，加上現行所得稅法制下「證券交易所得免稅」之制度設計，營利事業之股東或社員會將盈餘保留在營利事業中，然後以出售股權之方式規避掉個人綜合所得稅之稅負。Ｂ、而為解決上開第一個問題，自八十七年起，所得稅法制改採「二稅合一」之制度設計，容許自營利事業取得營利所得之股東，可以用該營利事業繳納之營利事業所得稅來抵繳其應納稅款（但這個制度設計的非常複雜，而且也未完全貫徹「二稅合一」之理想，所得稅法第六十六條之一至第六十六條之八參照）。Ｃ、但實施二稅合一之結果，一方面立即帶來稅收之減少，可是另一方面「營利事業藉保留盈餘來規避股東或社員在個人綜合所得稅上之稅負」之誘因卻仍然存在，並未因「二稅合一」制度之實施而減低或消滅。另外原來所得稅法第七十六條之一規定之「強制歸戶」制度，是以擬制之手段直接壓迫股東或社員（即用設算所得來強制股東或社員繳稅），而間接迫使營利事業將盈餘吐出，其「目的手段之相當性」實值非議（用強迫大多數之自然人，讓該等多數之自然人去要求少數營利事業把盈餘分配出來，從使用手段的效率來說，直接強迫的對象遠多於間接強迫的對象，並不符合「稽徵經濟原則」之要求。又從追求目的之利益與使用手段造成之侵害來做比較，營利事業中真正有權作成「分配盈餘」決策之人，僅為其中之經營負責人，政府不對此等人行使公權力，強迫其等分配盈餘，反而苛責於「對營利事業沒有支配能力的廣大股資大眾」，亦顯失公平），是否符合憲法第二十三條所定「比例原則」，尚有疑慮。Ｄ、在此法制背景下，才有所得稅法第六十六條之九之制定，對保留未分配盈餘之營利事業，就其稅後盈餘再課徵百分之十的特別營利事業所得稅（言其特別，乃是指其對稅後盈餘再課一次固定稅率之所得稅），一方面維持在實施「二稅合一」制度以後，從稅捐而來的財政收入水準，一方面也在代替原來所得稅法第七十六條之一之規範功能（創造出一個相反的誘因，讓營利事業因此願意把盈餘分配給股東或社員）。Ｅ、然而在現行所得稅法制下，有關未分配盈餘之認定卻有以下之課題必須加以考慮：

１、營利事業之稅後盈餘未必完全是由課稅所得項下產生，其組成可能有以下三種來源，而這些項目加總後之金額才是該營利事業之「稅後未分配盈餘」。

⑴一般課稅所得項下之「稅前盈餘」減除「所得稅費用」後之餘額。

⑵免稅所得項下之「盈餘」（有些免稅所得實際上仍然有所得稅之負擔，因此實質上仍有分離課稅之意味，只不過未必採固定稅率，例如土地增值稅）。

⑶分離課稅所得項下減除「分離課稅固定稅率稅負」後之「盈餘」。【註】：在此應說明者，有關「免稅所得」項下或「分離課稅所得」項下之「盈餘」，其等應負擔之所得稅負，可當成「一般成本費用」處理，因此沒有再區分為「稅前盈餘」或「稅後盈餘」之必要（理由後詳）。

２、另外在「一般課稅所得項」下，基於「稅務會計」與「財務會計」間之差異，有時候會發生「（稅上）虛盈；（財上）實虧」之情形（或者是稅上之盈餘多於財上之盈餘），而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，依前所述，既然是「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵百分之十之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而所得稅法第六十六條之九第二項以下之規定，即是為了實踐此一理想。【註】：⑴按有關營利事業所得稅之申報，原則上應以「商業會計法」及「財務會計準則公報」據實記載產生之「財務所得」為基礎。只有在所得稅法及相關法令有特別規定時，才採取「帳外」調整之方式來「調整計算」其課稅所得額，「查核準則」第二條第二項參照。

⑵因此所謂「稅務會計」，實際上就是指在財務會計基礎下，因為所得稅之相關法令，調整「財務所得」後所得之「課稅所得額」。

⑶一般言之，由於稅捐法令經常將財務會計上認列之費用予以剔除，因此「財務所得」（稅前盈餘）大多低於稅上認定之「課稅所得額」，但所得稅法制上稅基之計算，是以按照稅務會計計算出來的「課稅所得額」為準。Ｆ、在此法制背景認知下，對所得稅法第六十六條之九第二項規定內容之解釋，都必須以參酌「量能課稅原則」之理念，以求正確計算出營利事業之實際盈餘數額。

二、而財務會計上，計算「稅後盈餘」之方式如下所述：茲舉如後附附表一、二所示之例（分別代表納稅義務人第一年與第二年之財務會計上「稅後盈餘」），以說明財務會計如何計算「稅後盈餘」。Ａ、第一年部分：

１、其中「稅前財務所得」二００元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。

２、其中「永久性差異」一００元，乃是指「財務會計」認列之交際費，其中之一００元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，因此納稅義務人多出了一００元之盈餘。此項費用遭剔除，對其往後之財務也不生任何影響，因此為「永久性差異」。

３、其中之「暫時性差異」一００元，乃是指「財務會計」規定之「固定資產攤提年限」較「稅務會計」規定之「固定資產攤提年限」為短（每一年度攤提之金額較高），因此當年度攤提折舊之金額有一００元在稅務會計不予承認，因此納稅義務人在當年度多出了一００元之盈餘，但是此項攤提之費用雖在本年度不被認列，但在往後年度仍可認列，因此對應於此筆費用而繳納之所得稅負在將來仍可享受少繳之利益，所以列為「暫時性差異」。

４、而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性差異」一００元與「暫時性差異」一００元費用後，其數額四００元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。

５、所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率百分之二五，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」一００元。

６、但對財務會計而言，該「應付所得稅」一００元中，有二五元為「暫時性差異」所造成者，而這個部分在下一年度內，納稅義務人依稅捐法令調整其財務所得時（就財務所得之計算而言，該固定資產在下一年已無從攤提），又可扣除此筆攤提費用一００元，而少繳所得稅二五元。因此當年度繳納之二五元，應計為「遞延所得稅資產」，等到下一年度再以「費用」沖銷（後詳）。

７、因此當年度之所得稅費用七五元（一００元減二五元）。

８、而原告之稅後盈餘則為一二五元（二００元減七五元）。Ｂ、第二年部分：

１、其中「稅前財務所得」二００元，是指依財務會計計算出來之財務所得金額。

２、其中「永久性差異」一００元，乃是指「財務會計」認列之交際費，其中之一００元超過了稅法所定之限額，而遭剔除，與第一年之情形相同，為「永久性差異」。

３、其中之「暫時性差異」一００元，則是因為上一年度按「財務會計」已攤提完畢之「固定資產折舊」，依「稅務會計」之規定，可在此一年度攤提一００元，因此在稅務會計上，當年度得多列攤提折舊費用一００元。此項攤提之費用雖在稅務會計上是本年度認列，但在財務會計上則應為以前年度所認列，今年度少繳之稅款，早在上一年度已繳納，所以列為「暫時性差異」。

４、而「稅前財務所得」加回稅務會計不予認列之「永久性差異」一００元，再減去「稅務會計認列、可是財務會計上早已在上期認列」之「暫時性差異」費用一００元後，其數額仍為二００元，即屬所得稅法上所指之「當年度課稅所得」。

５、所得稅法上之「當年度課稅所得」乘以稅率百分之二五，即得出當年度依稅法規定之「應付所得稅」五０元。

６、但對財務會計而言，除了以上之「應付所得稅」五０元外，實際上去年所付之一００元稅款中，有二五元實際上是繳納本年度之稅款，因此該二五元之遞延所得稅費用在沖銷二五元之「遞延所得稅資產」後，應記入本年度之「費用」。

７、因此當年度之所得稅費用七五元（五０元加二五元）。

８、而原告之稅後盈餘則為一二五元（二００元減七五元）。

三、在上開觀點下，現行所得稅法第六十六條之九第二項之規定內容有以下可檢討之處：Ａ、所得稅法第六十六條之九第二項之規定方式，簡言之，即是將稅務會計下的「課稅所得額」還原為財務會計下的「稅後盈餘」，而其方式大體如下所示：

１、先上述之「課稅所得額」為基準，加計「免稅所得」與「分離課稅所得」（這些所得項下之盈餘均已扣除具有所得稅性質之稅負，例如土地增值稅或固定稅率之金額，但由於該等稅負並無「暫時性差異」之問題存在，所以可把該等稅負直接視為成本費用之一部，而以其盈餘直接視為財務所得之一部）。若原來之「課稅所得額」依所得稅法第三十九條之規定彌補以往年度之虧損而變少者，要再將該扣抵之虧損加回來，形成「單一年度內、以稅務會計為基礎」之稅前盈餘。

２、然後透過同條項各款之規定，先將「以稅務會計為基礎」之「稅前盈餘」減除實際繳納之「應付所得稅」（第一款）及已分配之盈餘（第三款）以及相關法定盈餘公積或公積金等（第四、五、六、七、八款）後。再儘量回到「財務會計」上，將稅務會計上剔除之金額（主要是「永久性差異」部分）予以回復，以形成「稅前財務所得」。

３、然後再考慮單一年度之稅前財務所得對已往年度虧損之彌補，以符合公司法要求之「資本維持原則」（第二款參照，此即本案之爭執焦點所在）。Ｂ、但是上開設計並非完全妥適，也無法完全回復至「稅前財務所得」之狀態，茲說明如下：

１、並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題。

２、而對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均涵蓋進去。Ｃ、在此情況下，在立法論上實在應該考慮將所得稅法第六十六條之九第二項以下之規定，參考所得稅法第六十六條之六第三項之規定（即「第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依向商業會計法規定處理之八十七年度或以後年度之累積未分配盈餘」），直接以財務會計之標準，以免掛一漏萬之弊。Ｄ、又在執法層面言之，在解釋及適用上開條項時，法院即使知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，但也應在文義所及之範圍內儘量趨近此一目標，以達成「量能課稅原則」之理想。

貳、在上開法理基礎下，兩造之爭執要點如下：

一、客觀事實基礎：Ａ、本案原告在八十七年度之獲利及所得稅負繳納情形如下：

１、獲利盈餘部分：ａ、財務會計上之盈餘為一五、一一四、四五六元。ｂ、稅上調整後，並經被告機關核定之「單一年度內、以稅務會計為基礎」之稅前盈餘二五、九九七、０三０元。該筆金額又可分為以下二項：Ⅰ、出售土地所生之免稅所得四、五八三、七四七元（所得稅法第四條第一項第十六款參照，該筆金額已扣除了土地增值稅款）。Ⅱ、一般課稅所得項下之課稅所得二一、四一三、二八三元。

２、當年度繳納之營利事業所得稅部分：ａ、又自八十二年一月一日起至八十六年十二月三十一日為止，原告公司在該五年內，其一般課稅所得項下所累積之虧損金額（稅上虧損）共計為

五六、七八五、一二三元。ｂ、而上開課稅所得二一、四一三、二八三元與累積之（稅上）虧損金額，依所得稅法第三十九條之規定相抵後，其餘額為０元，因此原告當年度無「應付所得稅」。Ｂ、而依所得稅法第六十六條之九計算「未分配盈餘」時，被告機關之計算方式如下：

１、課稅所得金額０元加上免稅所得四、五八三、七四七元，再加上原來扣除之二一、四一三、二八三元累積虧損金額，此係為回復前述「單一年度內、以稅務會計為基礎」之稅前盈餘，合計為二五、九九七、０三０元。

２、其次，應減除各該依法不能分配或已不存在之所得，即所得稅法第六十六條之九第二項各款規定之減項，經被告減除（其中包含同條項第二款「彌補以往年度之虧損」，原告申報數為二一、四一三、二八三元，被告機關則認定為六、七六九、三０六元）後，核定未分配盈餘為一八、一九四、二五五元，加徵百分之十營利事業所得稅一、八一九、四二六元。

二、在上開客觀事實基礎下，原告之法律爭執重點：Ａ、由前述事實可知，雙方之爭點集中在所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱「彌補以往年度之虧損」之意涵應如何來加以認知。Ｂ、就此被告機關是引用所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規定，認為是指「係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。Ｃ、原告則爭執稱：

１、原告認為被告對所得稅法第六十六條之九之解釋違反量能課稅原則，蓋原告認為依被告機關之解釋，必定得出「已依第三十九條規定扣除之虧損」將恆大於「彌補以往年度之虧損」之結果，如此將使得依同法第六十六條之九所規定之公式所計算之未分配盈餘稅之稅基必定增加，不論該營利事業當年度有無實質可分配盈餘否，亦不論納稅義務人有無將盈餘保留不加以分配之事實，皆需課徵此部分未分配盈餘稅，而憑空創造出一必定可收到稅收之稅制，可見此計算公式明顯違反量能課稅原則。

２、原告認為被告所依據之所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定，已超越所得稅法本文之規定。蓋所得稅法六十六條之九第三項規定應以「實際發生者為限」之範圍，並未包括同條項第二款「彌補以往年度之虧損」之部分，故所得稅法施行細則第四十八條之十第四項規定所得稅法第六十六條之九第二項第二款得列為減項者限於「以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度累積虧損之數額」，實有牴觸母法或增加母法所無之限制，而有違法律優越原則。

３、原告認為被告對本案加徵百分之十未分配盈餘稅，顯有違背所得稅法第六十六條之九之立法理由。蓋依所得稅法第六十六條之九之立法理由第二項可知加徵未分配盈餘稅係為避免公司藉由將盈餘保留於公司以規避股東應負擔之綜合所得稅，而原告已於八十八年中經股東會決議通過八十七年度之彌補虧損議案，將八十七年度之稅後盈餘七、一一四、四五六元全數用以彌補以往年度之累積虧損，故依公司法及財務會計準則之規定計算，原告八十七年度實無任何盈餘可供分配，何來對八十七年度可分配而未分配之盈餘加徵百分之十未分配盈餘稅之理？Ｄ、故知，兩造爭執之重點在於對所得稅法第六十六條之九第二款「彌補以往年度之虧損」之解釋不同，被告機關認為所謂「彌補以往年度之虧損」係指營利事業以當年度「財務會計」概念下之未分配盈餘「實際」彌補其以往年度（「財務會計」概念下）之累積虧損數額（所得稅法施行細則第四十八條之十第四項參照），而原告則主張不應限於當年度之實際彌補數，而應採用稅務會計概念下之「累積」以往年度虧損。

參、對以上之爭點，本院判斷結論如下：

一、基於上述法理，本院認為所得稅法第六十六條之九第二項之規定內容，應為以下觀點之解釋，方屬正確：Ａ、所得稅法第六十六條之九第二項之本文，乃是將一個營利事業在一個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總（其中包括「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，並將上開「一般課稅所得」中用來扣抵所得稅法第三十九條所定前五年「稅上」虧損之金額加回來），形成一個稅法概念下的孤立「稅前所得」（指不考慮彌補稅務會計前期虧損下之當年度盈餘）。Ｂ、又因為依所得稅法第六十六條之九第二項本文所計算之金額完全是建立所得稅法之觀點下（按「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，都必須先承認其等符合稅法概念下的「所得」定義，接著才依稅法之具體規定，分別處理其課稅問題，所以都是廣義的「稅上所得」，與財務會計概念下之當年度「稅前盈餘」意涵不同），是稅法上的「稅前所得」。必須再用同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財會概念下的「稅後未分配保留盈餘」，其形成過程如下：１、先形成財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」（指不考慮彌補財務會計前期虧損下之當年度盈餘，同條項第九款參照）。【註】：⑴有時候依同條項第九款之規定，無法完全回復到財務會計下之「稅前盈餘」數額時，立法者保有同條項第十項供主管機關財政部視狀況來機動調整，而這個調整功能，不僅是財政部之職權，應同樣是其職務上應踐行之行政作為義務。

⑵事實上上開第九款之規定只考慮到費用超限所生的財稅差異，但財稅差異之原因多端，上開規定內容根本不夠處理，實有賴財政部靈活運用同條項第十款之規定來處理。如果財政部不看重上開第十款的規定內容，不把其規定當成自己之職責義務，結果實質上就會在計算財務會計上之當年度孤立「稅前盈餘」時，仍然保留有一部分切不乾淨的稅上「稅前所得」。

⑶另外財稅之暫時差異也為所得稅法第六十六條之九第二項所未加考慮者，因此期待所得稅法第六十六條之九第二項之規定能完全反應財上所得之概念，或許是不切實際的。但本院前已言之，實務上總是要儘可能地去努力趨近這個理想。

２、再扣除當年度之實際應納所得稅負（同條項第一款）與實質上屬「新增所得」之資本公積（同條項第八款），此際形成當年度近似財會觀念之「稅後盈餘」。【註】：⑴這裏之所以先扣「應納所得稅」，是因為現行所得稅法第六十六條之九第二項沒有考慮財稅暫時性差異（如果有考慮到財稅暫時性差異時，應該只扣除的「所得稅費用」，而「遞延所得稅資產」則可不用扣除，當然本於同樣的道理，如果存有「遞延所得稅負債」時，亦應與「應納所得稅」合計，一起形成應扣除之「所得稅費用」），而且基於稅務會計此筆費用不會因為財上為虧損而可免繳，因此應在彌補虧損前先扣除。

⑵至於所以要先扣除處分固定資產溢價之資本公積，則純屬我國稅捐稽徵實務上「相約成俗」的錯誤觀念。事實上，此等處分固定資產溢價之資本公積本質上即屬「所得」之一種，純粹因為修正前公司法第二百三十八條第三款規定錯誤（現行公司法已刪除第二百三十八條），把它列為資本公積，導致在計算時要先將之列為「不課稅之資本」。

３、剩餘款項即應先彌補以往年度之虧損（同條項第二款）。

４、虧損彌補完畢，應開始提撥「特別盈餘公積」（同條項第七款）、「法定盈餘公積」、「公積金」與「公益金」（同條項第四款）以及扣除「依公司或合作社章程規定，由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金」（同條項第六款）以及「依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分」（同條項第五款）。

５、而上開餘額原本即是財務會計上可供分配之盈餘，此時再扣除實際分配予股東之盈餘（同條項第三款），其餘額即是「加徵稅後特別所得稅百分之十」之「保留未分配盈餘」稅基。

二、而這裏有必要進一步說明的則是：Ａ、所謂之「虧損」一詞，財務會計上所認定之數額，會與所得稅法第三十九條所認定之（「以往年度虧損」）數額不盡一致，其間道理也很簡單，正因稅上盈虧與財上盈虧一開始即有不同，則其累積虧損金額當然也有不同。而所得稅法第六十六條之九第二項第二款所稱之「虧損」當然是指財務會計觀念下之虧損。【註】：這點原告與本院的見解不盡一致，原告認為這裏所稱之「虧損」，是指稅務會計概念上之「虧損」，如此所得稅法第六十六條之九第二項之本文規定內容與同條項第二款之規定內容正好「正負相抵」（先在本文中加回，再依第二款同額減除）。但如此一來，上開條項本文與同條項第二款根本可同時剔除，故本院認原告此等主張應非上開條文內容之正確解釋。Ｂ、不過就作為被減項之（財上）稅後保留盈餘而言，前面曾提到，所得稅法第六十六條之九第二項各款之功能，係將稅法概念下的孤立「稅前所得」調整為當期「近似」財務會計概念下的「稅後未分配保留盈餘」，這裡之所以稱之為「近似」財會概念，主要是所得稅法第六十六條之九第二項各款存有掛一漏萬之弊，故事實上無法完全回復至本條立法理由中所稱之實際可供分配之稅後盈餘（亦即指財務會計觀念下所計算之未分配盈餘），至於產生差異之原因，可歸納如下：

１、依所得稅法第六十六條之九第二項第九款規定，將稅法概念下的孤立「稅前所得」調整為財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」時，由於第九款之規定只考慮到費用超限所生的永久性差異，並未考慮到其他類型的永久性差及暫時性差異，因此，導致無法回復至真正的財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」。

２、在所得稅法第六十六條之九第二項第一款所減除者為實際應納所得稅，而非所得稅費用，此與計算財務上之未分配盈餘時，應先將財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」減除所得稅費用，以形成「稅後盈餘」不同，亦即在此並未考慮因暫時性差異所產生之「遞延所得稅影響數」。Ｃ、基於前述兩種差異原因，將致所調整之「稅後未分配保留盈餘」仍然保留有一部分切不乾淨的稅上「稅前所得」及未反映出來的「遞延所得稅影響數」，故在本案中會產生下列差異（亦即在本案中，依所得稅法第六十六條之九規定調整得出之當年度近似財會概念下的「稅後未分配保留盈餘」，會比實際之財務會計下所計算之「稅後未分配保留盈餘」多出一八、一九四、二五五元）：

１、所得稅法第六十六條之九第二項第九款調整項所無法反映之部分永久性差異為一三、一九四、二五五元（計算式：全部永久性差異13,882,574－已依同條項第九款調整之永久性差異688,319），此將使得調整後之孤立「稅前盈餘」產生高估。

２、由於財稅之暫時差異也為所得稅法第六十六條之九第二項所未加考慮者，因此本案原告八十七年度之暫時性差異三、０００、０００元，將使得依所得稅法第六十六條之九調整後之當年度孤立「稅前盈餘」仍低估三、０００、０００元。

３、另在本案中，實際應納所得稅負為０，而所得稅費用為八、０００、０００元，而此未反映在「依所得稅法第六十六條之九所調整之近似財會概念下的稅後未分配保留盈餘」中，使遞延所得稅影響數八、０００、０００元，無法在調整過程中被剔除，而造成調整後當年度「稅後盈餘」（及當年度稅後未分配保留盈餘）被高估之結果。【註】：⑴按「所得稅費用」＝

①「應付所得稅」－「遞延所得稅資產」。

②「應付所得稅」－其中為清償前期「遞延所得稅負債」所支付之現金。

③「應付所得稅」＋「遞延所得稅負債」。

④「應付所得稅」＋前期「遞延所得稅資產」到期而沖銷之費用。

⑵原告公司八十七年度無應付所得稅，係因原告依所得稅法第三十九條之規定，扣除前五年累積虧損二一、四一三、二八三元（今年可實現之部分）後之餘額為０，故無庸繳稅。惟依財務會計準則公報第二十二號規定，公司應於發生虧損之年度，認列遞延所得稅資產及利益（即發生虧損時，不但當年度不用繳稅，更可使以後年度產生省稅效果），而此項遞延所得稅資產應於往後有所得之年度轉銷，並同時認列所得稅費用。Ｄ、以上差異，使得依所得稅法第六十六條之九規定，所調整得出之當年度近似財會概念下的「稅後未分配保留盈餘」較實際之財務會計下所計算之稅後未分配盈餘合計還要多出一八、一九四、二五五元，此時：

１、財政部實有義務動用同條項第十款之規定，將此等財上不承認「所得實現」或財上應扣除之所得稅費用（即所得稅法第六十六條之九第二項第一款所未考慮之遞延所得稅影響數）之部分予以排除。

２、如果財政部不能主動盡此項職權義務，實質上就造成稅上孤立「稅前所得」回不到財上孤立「稅前盈餘」之結果，此時原本做為第一步扣減基礎之財上孤立「稅前盈餘」（參閱上述理由欄、參、一、Ｂ、１），實質上既然含有還沒有切乾淨的部分稅上孤立「稅前所得」存在（本案中即為前述所稱依所得稅法第六十六條之九各款調整項所無法反映之部分永久性差異

一三、一九四、二五五元及暫時性差異負三、０００、０００元，兩者合計為一０、一九四、二五五元），則在為上述理由欄─參、一、Ｂ、３步驟之計算時，其作為「減項金額」當然還是應為「財上之實際虧損」，但做為被減項金額者，則應把上述沒有切乾淨之稅上孤立「稅前所得」及未考慮之「遞延所得稅影響數」（在本案中即為前期「遞延所得稅資產」到期而沖銷之費用，其金額為八、０００、０００元）一併計入彌補範圍。而本院採取這樣的法律見解，是建立在以下的二個理由上：ａ、在財上實際虧損之範圍內，以真正之財上「稅後盈餘」彌補後如仍有剩餘虧損，則對該營利事業而言，其沒有盈餘發給股東，當然也沒有餘力繳納百分之十之特別「稅後」所得稅，此乃是客觀而真實存在的現況，而這個現況不會因為法律解釋而自動消失。又上述殘餘的部分稅上孤立「稅前所得」，就算假設其可在財上實現，並由法律以擬制之手段，來強迫認列（例如財稅差異出在盈餘配股股票之價格評估，而以法律擬制其在市場上已出售該等股票而認其有收入實現），也一樣不能完全彌補財上之累積虧損，又如何能將之視為（稅上）「已現實的收入」，而對之課稅，這樣的稅負課徵顯然違反了「量能課稅原則」的要求。何況在本案中，上述孤立「稅前所得」中之三大項目（即⑴永久性差異一三、

一九四、二五五元；⑵暫時性差異負三、０００、０００元；⑶前期「遞延所得稅資產」到期而沖銷之費用八、０００、０００元），有一項（「永久性差異」）根本不可能另在財上實現，另一項（「遞延所得稅資產」）原本即是掛在帳上之無形遞延資產，等到沖銷時即以費用認列，更不可能有財上實現之可能，要求認列實不合理。ｂ、又從附表一、二所呈現的情況觀之，現行法制下，因為財稅差異所造成之問題已經夠多了，使「二稅合一」理念之踐行在實務上變得困難重重，這樣的結果，可謂同時違反「量能課稅」與「稽徵經濟」二個理想（在稅捐法制中，這二個理想通常只會彼此對立衝突，而一個法律條文之詮釋結果，卻能同時違反這二個理想，其情形亦屬罕見），又豈能再將這種不合理現象不斷擴大？

三、對此被告機關固然會指責以上之法律見解明顯違反所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規定，就此本院認為：Ａ、按所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規定內容為：「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。Ｂ、而上開條文之規範本旨，原、被告之認知差距可為以下之解析：

１、按上開條文中所稱之「以往年度累積虧損之數額」當然是指財務會計觀念下的財上累積虧損，此點原、被告雙方均無爭議。

２、又上開條文中所稱之「當年度之未分配盈餘」一詞，也應與所得稅法第六十六條之九第二項所稱之「未分配盈餘」做相同之解釋（此點被告機關雖有爭議，但是為何出現在條項本文中與條項各款中之同一名詞，會有不同之解釋，被告機關亦無符合立法本旨之說明）。【註】：此處所稱之「未分配盈餘」，依前所述，在現行法制架構下，不純然均為「財上所得」，也會留有部分切不乾淨的「稅上所得」及未考慮到的「遞延所得稅影響數」，此點亦為原、被告所充份認知。

３、現在雙方之爭點集中在「實際彌補」四字應如何解釋，就此：ａ、被告機關認為既然條文文字為「實際彌補」，而只有「稅後之財上所得」才能「實際」填補「財上虧損」，而「財上不認而稅上認」的「所得」及財上已減除之所得稅費用（其中所包含之所得稅法第六十六條之九第二項第一款所未考慮之「遞延所得稅影響數」部分），並不具填補財上累積虧損的適格。ｂ、原告則主張，當年度之財上之「稅後所得」如果不能全額彌補財上前期累積虧損，虧損差額仍然存在，則原告上開「財上不認而稅上認」的（當年度孤立）「所得」及所得稅法第六十六條之九第二項第一款所未考慮到的「遞延所得稅影響數」，在虧損差額範圍內仍應許可填補。Ｃ、以上之爭點屬法律解釋之問題，本院基於以下之理由，認為原告之主張較符合所得稅法施行細則第四十八條之十之規範本旨，爰說明如下：

１、本院已一再強調所得稅法第六十六條之九第二項之規範功能正是為了「二稅合一」之目標，就加徵百分之十特別所得稅之保留未分配盈餘數額稅基，希望其能儘量按照財務會計之觀念來計算。就算現行所得稅法第六十六條之九第二項各款之規定內容仍然無法完全達成此一目標，但仍應竭盡所能予以趨近。

２、在此觀點下，相關法規命令與行政令函之解釋當然應該儘可能朝此目標實踐，因此在文義許可的空間範圍內，法院仍可將「實際」一詞解為「只要財上之累積虧損未被財上『稅後所得』全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以『財上不認而稅上認』的（當年度孤立）『所得』及所得稅法第六十六條之九第二項第一款所未考慮之『遞延所得稅影響數』來填補」。如此一來，一方面能維持現行所得稅法施行細則第四十八條之十第四項之規制效力，並顧及到國家的財政利益，讓超過實際財上累積虧損的稅上所得（包含「財上不認而稅上認」的「所得」及所得稅法第六十六條之九第二項第一款所未考慮之「遞延所得稅影響數」兩部分）餘額，仍然受有加徵百分之十之處遇（例如財上稅後所得一百元，稅上所得一百五十元，財稅差異及遞延所得稅影響數之金額五十元，而財上累積虧損一百二十元，國家至少還可以對三十元之財稅差異所得及遞延所得稅影響數，課徵百分之十之保留盈餘稅負）。另一方面也可以儘量避免國家對實質上完全沒有盈餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負（雖然無法完全避免，但已將之縮到最小範圍了），其結果雖然不能避免因財稅差異所帶來的保留盈餘稅基計算難題，但至少可以將稅基計算之不合理性減至最低程度。【註】：⑴「所得」之會產生財稅差異者，除了費用超限剔除的永久性差異外，主要集中在收入或成本費用認列時點與實現可能性評估的暫時性差異（以及因為暫時性差異所產生之「遞延所得稅影響數」）上，這些差異因素只是「所得」實現時點認定不同之問題而已。

⑵另外永久性差異中，也會有一部分涉及盈餘隱藏的問題（特別是營利事業無法提出費用支出憑證時），其結果財稅間之形式差異，實質上並不存在（即財上所得實際上即為稅上所得）。

⑶所以對因財稅差異而形成「財上不認稅上認」的「所得」及「遞延所得稅影響數」，在彌補財上累積虧損後，就其餘額課徵百分之十的保留盈餘稅負，或許會與量能課稅原則有些許的違反，但還不至於相差過鉅。這樣的出入，在現行所得稅法第六十六條之九的規範架構下仍應被接受。

⑷不過在此本院也須指明，仍然會有部分稅上差異是永遠無法在財上實現的，這個部分實須財政部積極妥適運用所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規定，予以排除。

３、至於財稅差異及「遞延所得稅影響數」所生之稅上所得在「實際彌補」財上累積虧損以後，將來即使變成財上所得（財上被認為實現），也不能重複再行彌補新虧損，則屬法律之當然解釋。Ｄ、被告機關在此固然謂：「本院對上開所得稅法法施行細則第四十八條之十規定內容之解釋顯有錯誤」云云，但是本院以為如果不按照上開方式解釋，將會使所得稅法施行細則第四十八條之十之規定內容因違反授權之母法而失其效力，其結果反而對被告機關更為不利，茲說明如下：

１、被告機關謂：「所得稅法第六十六條之九第二項本文與同條項第二款之『未分配盈餘』一詞，依所得稅法施行細則第四十八條之十之規定內容觀之，應為不同意涵之解釋，前者為『餘數』之概念，後者為『被減數』之觀念」云云，但是這樣的解釋並沒有附上規範正當性之法理基礎。

２、另外原告稱所得稅法第六十六條之九第二項第十款之規定是一個「稅捐優惠」的觀念，此點也難為本院所同意。因為上開規定之目的，從其立法理由觀之，只是純粹想回到「量能課稅」之理想而已，而非國家給予人民之額外稅捐優惠。

３、最重要的則是，如果按照被告機關對所得稅法施行細則第四十八條之十規定內容之詮釋（即只有財上稅後所得才可扣抵財上實際虧損），等於背棄了所得稅法第六十六條之九之立法目標（即「量能課稅理想之實踐」），將會因為違反授權母法之授權本旨而失其效力。

４、本院在此實是基於「法規命令合法解釋原則」之考慮，在法規命令有合法及違法等多種解釋可能性時，儘可能為法規命令尋求合法之解釋基礎，以免法規命令輕易失效，用以維繫行政機關正常職權之運作。Ｅ、從而在本案中，因為原告在八十七年度以前所累積虧損之數額甚多（六九、五０五、七四四元），遠遠超過八十七年度之孤立財上盈餘與「財稅差異及遞延所得稅影響數」所生、而未能依所得稅法第六十六條之九第二項調整回來的稅上所得差額總數，故應許可其實際彌補上開累積虧損。

四、總結以上所述，被告機關對所得稅法第六十六條之九第二項第二款之解釋尚有錯誤，則在此錯誤認知下所為之原處分自屬違法，應予撤銷發回被告機關重為決定。

肆、綜上所述，本件原處分尚有違法之處，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文