臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一一三九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一一三九號

原告

法樂琪有限公司

代表人

甲○○董事）

訴訟代理人

劉興杰（會計師）

訴訟代理人

劉興宗（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十三日台

財訴字第○九一○○一五九六五號訴願決定（案號：第00000000號），提起

行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：緣原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）淨額九三、四六六、五四四元，被告初查以原告開立之發票含一成服務費計八、四九六、九五九元在內，且無轉發服務費記錄，乃認定服務費八、四九六、九五九元應轉列其他收入，營業收入淨額核認為八四、九六九、五八五元；另原告列報折舊六、○○七、九三四元，其中油畫折舊費用九一、○五○元，被告初查以油畫並非折舊性質產乃剔除其相關之折舊費用，並核定折舊為五、九一

六、八八四元。原告不服，申請復查，經被告以九十一年二月七日財北國稅法字第九一○○四三六八號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍表不服，遂向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其經營餐飲業按訂價加收一成服務費，並非代收代付性質，應屬營業收入之一部分，被告卻將之轉列其他收入，增加原告稅捐負擔，與租稅公平原則有違，又所購油畫屬折舊性資產，被告否准認列折舊費用，亦有違誤，是否可採？

㈠原告主張：

⒈原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額九三、四六六、五四四元，營業成本五一、四○二、八五五元，全年所得額六、三三八、○三二元。被告以原告銷售開立之發票為已含一成服務費八、四九六、九五九元在內，認定應轉列其他收入，營業收入核定為八四、九六九、五八五元。並因成本無法核實認定，依同業利潤標準核定營業成本為四六、七三三、二七二元；另原告原列報其他固定資產－油畫之折舊費用九一、○五○元，被告以油畫取得原價達五四六、三○○元，應屬年代越久價值越高之藝術作品，而認定為非折舊性資產，所提之折舊九一、○五○元不予認列。

⒉加收一成服務費應為營業收入性質：行為時營業稅法（下同）第十六條明定：銷售額為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。同時財政部賦稅署七十五年二月十日臺稅二發第七五二三一六號函亦明釋：餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。原告於菜單價目表上明定須另外加收一成服務費，而且原告並未與員工訂定任何有關服務費屬「代收代付」性質而應全部或部分應予轉發員工之相關規定或類似之規定；而且此項服務費收入是經常性的，每天都會發生，消費者之所以能接受而付款且當作正常消費金額，不外乎－原各項目訂價已考慮尚須外加一成服務費，而已酌減，且各項軟硬體設備令消費者肯定。營利事業之本質乃是將本求利，加收一成服務費收入是原告之經常性營業收入而非「代收代付」性質，更非「無成本之其他收入」。被告引用最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十八判字第二八三八判例：「餐飲業之服務費名目上應屬『代收代付』之性質……。惟如僅有代收之收入而無支出或其代收代付有餘額，因代收服務費並無支付餐飲成本，即屬其他收入」為由，將原告原列報營業收入中之八、四九六、九五九元轉列其他收入，資為爭議。

⑴被告之處分，與上揭營業稅法第十六條規定以及七十五年四月十日臺稅二發第七五二三一六號函令有所牴觸。

⑵又被告之處分，與最高行政法院七十六年度判字第一二二八號判例「按營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。又餐旅業向顧客加收一成服務費分配員工，作為薪資之一部分者，此項服務費為變相之營業收入，與代收代付小費之性質不同，自應併入營業收入中，課徵營利事業所得稅。」之判決意旨相悖離。

⑶餐飲業收費之設計上外加一成服務費頗為普遍，倘若性質上是「代收代付」，而應全數轉發予員工，將造成頗不合理現象；原告每月發薪已依聘任員工當時之約定支付予所屬員工，其中原告當然已預知將有加收一成服務費收入之正常收入而非「代收代付」，形式上雖無轉發服務費記錄，惟實質上員工之所得卻絲毫未減，何來其他收入？

⒊被告之處分不符租稅公平原則：倘有甲、乙二家西式餐飲店，其經營及服務品質相同，且所耗用營業成本亦相同，每客餐點營業成本單價均為三○二元，甲店訂定餐點銷售單價為五四九元，不再加收一成服務費，而乙店則將餐點銷售單價訂為四九九元，低於五百元，讓顧客有以較低價格享受高服務品質之感覺，可提高消費意願，而實際於結帳時另加收一成服務費後總金額仍為五四九元，實收金額並未減少，若其營業成本均採同業利潤標準毛利率45%核定，則甲店核定營業成本為三○二元，與帳列成本相同，而乙店則按扣除一成服務費後之售價四九九元計算核定營業成本為二七四元，超限剔除二八元，致乙店較甲店尚需多繳納七元之營利事業所得稅，如此僅因訂價策略及價格表達方式不同而造成納稅金額不同，顯有失納稅之公平原則。

⒋不應視為無成本之其他收入：營業稅法第三條第二項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」；所得稅法第二十四條明定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用，損失及稅捐後之純益額為所得額。」加收一成服務費性質上頂多是收入分類之問題，倘若未能歸入餐飲收入，亦應將其轉列其他營業收入－服務收入項下，再按八十七年度其他未分類工商服務業（行業代號7909-99）之同業利潤標準毛利率百分之三十四核定其成本，以符合收入與成本配合原則及上揭法令之規定。

⒌被告認定服務費八、四九六、九五九元與事實有所差異：原告雖於銷售開立之發票為已含一成服務費，但並非對每一筆銷貨都加收一成服務費，例如外帶者或特殊關係之顧客則破例免加收一成服務費，從開立發票之內容明細即可證明，是故被告依開立發票金額反推服務費收入為八、四九六、九五九元，與實際之服務費收入有所差異，理合說明。

⒍有關餐飲業服務費收入，應屬營業收入之理由。依據鈞院九十一年度訴字二七七八號判決理由：「就此先決問題，本院之見解如下所載：上開服務費只要不是由服務人員直接取得（當然取得之原因可能是顧客直接交給服務人員，也可能是客戶先將服務費交給餐飲業者，再由餐飲業者亦如數轉給服務人員），而列入服務人員之薪資所得者，均應列為餐飲業者之營業收入。其理由如下：一、按營利事業之營業收入，依商業會計法第十三條及商業會處理準則第三十一條之規定，乃是指「稅務會計期間中，因經常性之營業活動（指銷售商品或提供勞務），而獲致之收入」。二、至於所謂之「經常性營業活動」乃是指與其所從事之業務具有直接關連性，可預期持續發生，營利事業對此並須在組織結構與正常作業流程中預作因應之商業活動，而非隨機、偶發、一時性之交易。

三、餐飲業者既然是以販售食物供人食用為營業項目，而供人食用食物時，必須提供場地及現場服務人員，這些服務活動與其所從事之餐飲營業具有直接關連性，且預期持續發生，餐飲業者因此並須預先提供場地，僱用員工，以為因應，並非隨機、偶發之一時性交易，所以上開收入應屬「營業收入」。

⒎依其性質及使用狀況應將油畫歸屬折舊性資產：按固定資產之定義依財務會計準則公報第一號「一般公認會計原則彙編」第二十一條規定「固定資產為供營業上長期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產。固定資產中土地、折舊性資產及折耗性天然資源，應分別列示。」，因此可知，固定資產中除土地屬永久性資產外，其餘均屬應攤計折舊或折耗者。原告購入油畫之目的僅為裝修營業場所供美化裝飾之用，並非作為投資保值之名家藝術珍藏品，且懸掛於餐廳內必受煙燻影響其耐用年限，況且歷經一段時日後，由於營業之性質，原告更改裝飾品在所難免，其或因顧客人為之不經意破壞而提早報廢，也未可預料，故原告將其歸屬「折舊性固資產」，當無不妥。

⒏被告與財政部之推論基礎與事實不符：被告認為：「本案油畫取得原價達五四

六、三○○元，應屬年代越久價值越高之藝術作品，是被告原查否准提列折舊並無不合……」。惟原告以五四六、三○○元之代價購買油畫，並非以保值或珍藏等待其升值為目的，而是配合西餐廳之高級裝潢，懸掛於營業處所，以期增添美感，增加用餐之附加價值，原告裝修營業場所之花費高達三仟萬元有餘，油畫只不過是其中一項，而且不只一幅，係委由時代中心畫廊訂購，計壹拾餘幅，均懸掛於營業處所，符合「供營業上長期使用」之定義；將來該油畫若有處分或報廢，則再依有關規定認列「利益」或「損失」。

㈡被告主張：

⒈營業收入部分：

⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「餐飲業之服務費名目上應屬『代收代付』之性質，．．．。惟如僅有代收之收入而無支出或其代收代付有餘額，因代收服務費並無支付餐飲成本，即屬其他收入。」最高行政法院八十八判字第二八三八號判決可資參照。

⑵本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額九三、

四六六、五四四元，營業成本五一、四○二、八五五元，全年所得六、三三

八、○三二元。被告初查以原告銷售開立之統一發票含一成服務費八、四九

六、九五九元在內，且無轉發服務費記錄，故依前揭判決理由認定服務費八、四九六、九五九元應轉列其他收入，營業收入核認為八四、九六九、五八五元，並因成本無法查核，依同業利潤標準核定營業成本為四六、七三三、二七二元[營業收入84,969,585×（1－毛利率45%）]，全年所得一一、○九

八、六六五元。原告不服，主張訂定餐點價格時是以原訂合理價格扣除一成服務費後之淨額作為菜單價格，如此可提高消費者對售價之接受度，實收金額並未減少，此為餐飲業通常運用之訂價策略，故此項服務費應屬變相之銷售額，此項服務費係指對全店整體服務而言，應轉列其他營業收入，再按其他未分類工商服務業（行業代號7909－99）之同業利潤標準毛利率百分之三十四核定其成本，申請復查，被告復查決定以：經查餐飲業之服務費名目上應屬『代收代付』之性質，惟如僅有代收之收入而無支出或其代收代付有餘額，因代收服務費並無支付餐飲成本，即屬其他收入。又原告委任會計師已於九十年四月十六日說明營業收入已包含服務費在內，原告亦無轉發服務費之記錄，是原處分轉列其他收入，並無不合為由，駁回其復查之申請，揆諸所得稅法及前揭判決意旨，尚無不合。茲原告復執前詞爭議，自難認為有理由，本部分原處分請予維持。

⒉折舊部分：本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報折舊六、○○七、九三四元，其中油畫折舊費用九一、○五○元，被告初查以油畫係「非折舊性資產」，乃剔除相關之折舊費用，核定折舊為五、九一六、八八四元，原告不服，主張油畫係裝修營業場所供美化裝飾之用，並非作為保值之名家藝術珍藏品，且懸掛於餐廳內受煙燻影響其耐用年限，申請復查，被告復查決定以：經查資產在通常情形下，因時間之經過或使用次數之增加而使其價值減低，而本件油畫取得原價高達五四六、三○○元，應屬年代越久價值越高之藝術作品，是初查核定剔除其折舊費用，並無不合為由，駁回其復查之申請，揆諸相關規定，尚無違誤，茲原告復執前詞爭議，仍難認為有理由，此部分原處分請予維持。

理由

關於營業收入部分：

㈠按「營利事業所得額之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條固分別定有明文，另行為時營業稅法第十六條及商業會計處理準則第三十一條分別規定：「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用：：。」「營業收入指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及註釋事項如下：一、銷貨收入：：二、勞務收入：：三、業務收入：：四、其他營業收入：：」。又「依營業稅法第十六條規定，銷售額包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」財政部賦稅署七十五年四月函釋有案，該函釋係財稅主管機關就餐飲業向顧客加收之服務費應列入銷售額課稅所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。

㈡查原告經營餐廳業務，八十七年度營利事業所得稅結算，委託劉興杰會計師辦理簽證申報，原列報營業收入淨額九三、四六六、五四四元，營業成本五一、四○

二、八五五元，全年所得額六、三三八、○三二元，經列為簽證調底稿案件，被告以原告銷售開立之統一發票含一成服務費八、四九六、九五九元在內，且無轉發服務費記錄，乃將上開服務費八、四九六、九五九元轉列其他收入，營業收入淨額核認為八四、九六九、五八五元，並因成本無法勾稽查核，依行業代號五七一二─一一之同業利潤標準核定營業成本為四六、七三三、二七二元（參見原處分卷查核報告），固非無見。惟查上開服務費收入，係原告經營餐廳業務，於提供餐飲按訂價向消費者加收百分之十之收入，屬經常性且與所從事業務具有直接關聯，雖收費名目為服務費，原告並未轉付給服務人員，此為兩造所不爭執，即非屬代收代付性質，該服務費實質上為原告經營本業營業行為而產生，只要收到價目表上餐飲費用，必同時有服務費收入，故服務費係原告銷售餐飲所收取全部價金之一部分，原告將上開服務費列報為營業收入，揆諸首揭規定及說明，洵屬有據，又稅捐稽徵機關及納稅義務人均應遵守實質課稅原則並同受其拘束，本件被告將系爭服務費收入核定轉列為其他收入，再依減除服務費後之營業收入按同業利潤標準核定營業成本，不當增加原告租稅負擔，顯與實質課稅原則有違，另被告所舉最高行政法院八十八年度判字第二八三八號判決，並非判例，且與本件案情未盡相同，本件自不受其拘束，併此敍明。綜上說明，被告此部分之處分，自屬可議，訴願決定，予以維持，亦有疏略，原告起訴，執以指摘，非無理由，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）關於營業收入部分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服，並資適法。

關於折舊部分：

㈠按「營利事業在同一會計年度內，對不同種類之固定資產，得依照所得稅法第五十一條規定申請採用不同方法提列折舊，其未經申請者，視為採用平均法，未經申請變換者，視為沿用原方法」為營利事業所得稅查核準則第九十五條第一款所明定。

㈡查原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報折舊六、○○七、九三四元，其中油畫折舊費用九一、○五○元，被告以原告上開油畫取得原價高達五四六、三○○元之藝術作品，有油畫照片附訴願卷可稽，其年代愈久價值愈高，係「非折舊性資產」，乃剔除該油畫之折舊費用，核無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告此部分起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴，一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 王立杰