臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一一四六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一一四六號

原告

大覺企劃製作股份有限公司 （原名：吳念真影像文化事業股份有限公司）

代表人

甲○○

訴訟代理人

吳光仁（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十日台財訴字第○

八九○○七七一九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十六年十一月至八十七年十二月間進貨金額計新台幣（以下同）一三、七一四、二八六元（不含稅），涉嫌未依法取得進貨憑證，而取得非交易對象之虛設行號強美生國際企業有限公司、強榮生企業有限公司、恒春輝企業有限公司、佳音國際廣告事業有限公司、金悅來國際企業有限公司、佳麗華國際企業有限公司及美強笙國際企業有限公司（以下簡稱強美生等七家公司）等七家營業人所開立之統一發票二十紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處（以下簡稱市稅處，業務自九十二年一月一日起由被告續行辦理）查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅六八五、七一四元（原告已於八十九年五月二十二日補繳）外，並按所漏稅額六八五、七一四元處三倍之罰鍰計

二、○五七、一○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，復經訴願駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠補徵營業稅部份：

⒈原告「有進貨之事實」業經原處分機關查核認定無爭議。

⒉就法理而論，現行營業稅制是一種「多階段加值型銷售稅」：進、銷項稅額可透過原告之電腦系統嚴格監控相互勾稽，實務上營業人難有開立發票而不繳稅之情形。就本案原告有交易事實，而開立發票者非實際交易對象之情形，祇要開立發票者有繳納系爭發票所載之營業稅，發票在來源上雖有瑕疵，稅捐機關並不因此而有營業稅收入上的損失，原告並無逃漏營業稅之故意，也未產生逃漏營業稅之結果；若被告核定應補稅款，則由開立發票人代收之進項稅額業已繳交原告（稅捐機關事實上已受領系爭憑証所表彰之稅款），營業稅的稅捐債權皆已實現，再予補稅之處分則屬不當得利，原告所稱有逃漏稅事實如何成立。

⒊若被告主張本案有逃漏稅事實，被告之機關內保有全國營業人之申報繳稅資料可勾稽追查，一查即知，應由被告負舉証之責任。

⒋被告以本案違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，認定不得扣抵銷項稅額而追補稅款，違反了司法院釋字第三三七號解釋認為追繳稅款及處罰「應以有漏稅款結果為要件」之精神。被告過度保護稅捐債權，限制了抵銷關係中之「主動債權」（進項稅額）的抵銷資格，亦違背了債之履行經濟及公正思想之基本原則。

㈡罰鍰部份：

⒈依營業稅法第五十一條規定，納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，…。及營業稅法施行細則第五十二條第二項第二款，（營業稅法第五十一條）第五款（虛報進項稅額者），以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。如前所述，原告在本案中並無實際逃漏之營業稅款（原告已依規定申報繳納營業稅）既無實際逃漏之稅款，即不存在三倍漏稅罰款之處分。

⒉依司法院釋字第三三七號解釋亦認為「應以有逃漏稅款之結果為處罰要件」與營業稅法規定相符，被告違法處罰係曲解法令，有違法理。

㈢綜上所陳，被告核定補稅及罰鍰之處分已違法理，懇請　鈞院詳查並撤銷訴願決定及原處分，以維護原告權益，倍感德便。

乙、被告主張：

㈠查原告違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單影本二紙、臺灣高等法院八十八年度上訴字第四五一二號判決書、市稅處八十九年一月七日北市稽核甲字第八九○○○三五八○○號刑事案件移送書、台北縣稅捐稽徵處八十七年十一月二日八七北縣稅聯字第四三五四八二號、八十八年十月二日八八北縣稅聯字第一二九二七五號刑事案件移送書、市稅處稽核報告書及原告八十九年五月二十二日出具之聲明書等影本資料附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。

㈡按市稅處稽核報告書所載，依原告八十六年及八十七年度營利事業所得稅結算申報書，核算其營業毛利率遠較同期同業利潤標準毛利率高，遂審認原告於系爭年度有進貨需要，是以有進貨事實核認裁罰。

㈢原告主張強美生等七家公司已依法申報繳納稅額，無造成漏稅結果，應免予補稅處罰之主張，經查依前開市稅處及臺北縣稅捐稽徵處刑事案件移送書可知原告無與強美生等七家公司有實際交易之可能，其取得強美生等七家公司所開立之統一發票二十紙，係取得非實際交易對象之涉嫌虛設行號所開立之發票，至臻明確。原告於本案查核過程中雖主張以現金支付系爭進貨貨款，惟於復查程序並未提供證明確有支付進項稅額予實際銷貨營業人之案關證據供核，其主張誠難採信。且原告已自承無與強美生等七家公司交易之事實，而該七家公司係以虛進虛銷循環開立發票互抵之虛設行號集團，依財政部八十三年七月九日台財訴第八三一六○一三七一號函釋意旨，本件原告雖有進貨事實，而以涉嫌虛設行號統一發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應以營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰，從而市稅處據以補稅處罰並無不當。

㈣第查依改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議略以：營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。是市稅處予以追補原告所扣抵之稅額及處三倍罰鍰，並無違誤，財政部訴願決定予以駁回，揆諸首揭法條及函釋規定並無不合。

㈤惟查，財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人有進貨事實而虛報進項稅額者，改按所漏稅額處二倍之罰鍰。是本件原處三倍之罰鍰處分，應更正為二倍之罰鍰計一、三七一、四○○元。

理由

一、本件原告原為吳念真影像文化事業股份有限公司，於起訴後之九十二年三月二十日變更登記為大覺企劃製作股份有限公司，又其代表人原為吳文欽，於九十二年四月十一日變更為甲○○，有原告所提股份有限公司變更登記表二份在卷足憑，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。又同法施行細則第五十二條第一項規定：「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」。

三、本件係原告於八十六年十一月至八十七年十二月間進貨金額計一三、七一四、二八六元（不含稅），未依法取得進貨憑證，而取得非交易對象之虛設行號強美生國際企業有限公司等七家營業人所開立之統一發票二十紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，原處分機關除核定補徵營業稅六八五、七一四元外，並按所漏稅額六八五、七一四元處三倍之罰鍰計二、○五七、一○○元（計至百元止）。原告不服，則主張祇要開立發票者有繳納系爭發票所載之營業稅，發票在來源上雖有瑕疵，稅捐機關並不因此而有營業稅收入上之損失，原告並無逃漏營業稅之故意，也未產生逃漏營業稅之結果；被告以本案違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，認定不得扣抵銷項稅額而追補稅款，違反司法院釋字第三三七號解釋認為追繳稅款及處罰「應以有漏稅款結果為要件」之精神云云，資為抗辯。

四、經查：

㈠本件原告於八十六年十一月至八十七年十二月間進貨金額計一三、七一四、二八六元，未依法取得進貨憑證，而取得非交易對象之虛設行號強美生國際企業有限公司等七家營業人所開立之統一發票二十紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單影本二紙、臺灣高等法院八十八年度上訴字第四五一二號刑事判決書、原處分機關八十九年一月七日北市稽核甲字第八九○○○三五八○○號刑事案件移送書、原處分機關稽核報告書及原告於八十九年五月二十二日出具之聲明書等影本資料在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。

㈡依行政法院（八十九年七月一日已改制為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「‧‧。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。」，是原處分予以追補原告所扣抵之稅額，並無違誤。另按「．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條規定補稅並處罰。．．．」為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行營業稅法第五十一條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。查原告已自承無與強美生等七家公司交易之事實，且查強美生等七家公司係以虛進虛銷循環開立發票互抵之虛設行集團之一，依財政部上開函釋旨，本件原告有進貨事實，以非交易對象之涉嫌虛設行號統一發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，已構成逃漏稅，原處分機關依營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰，原處分依法並無不合。從而原告主張祇要開立發票者有繳納系爭發票所載之營業稅，發票在來源上雖有瑕疵，稅捐機關並不因此而有營業稅收入上之損失，本件違反司法院釋字第三三七號解釋認為追繳稅款及處罰「應以有漏稅款結果為要件」之精神乙節，容有誤會，自不足採。

㈢惟查財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人有進貨事實而虛報進項稅額者，改按所漏稅額處二倍之罰鍰，是被告對本件原處三倍之罰鍰處分，減輕為二倍之罰鍰計一、三七一、四○○元，依法自屬有據。

五、綜上所述，本件原處分機關核定補徵營業稅六八五、七一四元，並按所漏稅額六

八五、七一四元處三倍之罰鍰計二、○五七、一○○元（計至百元止）。其中罰鍰部分，減輕為二倍之罰鍰計一、三七一、四○○元，為有理由，自應准許。訴願決定、原處分（含復查決定）所科罰鍰金額超過一、三七一、四○○元部分應予撤銷。至於原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官　鄭　小　康