臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一一六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一一六號

原告

甲○○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

右四人共同

訴訟代理人　乙○○

被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局

代　表　人　林吉昌（局長）

訴訟代理人　庚○○

　　　　　　　　己○○

右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月二十六日台財訴字

第○九一○○○五八三七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告甲○○○之夫呂芳義於民國八十四年十一月七日死亡，被告機關於查核其遺產稅案時，查得呂芳義於八十一年五月十日至十月三十二日將桃園縣八德市農會帳號：0000000支票共計新台幣（以下同）七、○○○、○○○元無償為其配偶即原告甲○○○，購置坐落桃園縣八德市○○段一三七五、一三七八及一五○四號地號房地，涉及遺產及贈與稅法第五條第三款規定，應以贈與論核課贈與稅。被告機關乃依財政部七十六年五月六日台財稅第七五七一七一六號函通知原告於十日內補報贈與稅，案經被告機關核定贈與總額為七、○○○、○○○元，淨額為六、五五○、○○○元，贈與稅額一、一○二、二五○元。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回。原告猶表不服，訴經前行政法院八十八年十一月十九日八十八年度裁字第九二五號裁定駁回而告確定在案。嗣原告復於九十年六月二十一日主張略以八十一年度贈與稅核課內容發現有重大之錯誤，核定稅額計算不正確，影響納稅義務人權益甚大云云，依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告機關申請重新查核被繼承人呂芳義君八十一年度贈與稅案。經被告機關九十年九月二十一日北區國稅稽第九○○四一七八四號函復略以，因該案系爭事項係屬事實認定，業經行政救濟確定，非屬適用法令錯誤或計算錯誤，應無稅捐稽徵法第二十八條之適用為由，否准其申請。原告不服，提起訴願，復遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之主張：

甲、原告主張：

㈠依行政訴訟法第四條規定：「財政部受理訴願逾三個月不為決定，經延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」原告提起訴願案經財政部編列案號為「第00000000號」，民國九十一年四月廿六日台財訴字第○九一一二一五三一七九號函訴願決定期限延長二個月至九十一年六月底以前應為訴願決定而不決定，爰提行政訴訟請求撤銷原違法之處分。原告四人收受財政部訴願決定書，對於「訴願駁回」之決定不服，爰由訴願人甲○○○及訴願參加人丙○○、丁○○、戊○○等四人共同起訴，請准予併案審理俾達訴訟經濟，公私兩便合先敘明。

㈡被告訴願答辯書所陳述之事實及訴願意旨節略均援引為起訴理由，再補陳法令依據如左：

⒈最高行政法院九十一年判字第一五八八號判決認定：財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六、六九三九三號函釋超越遺產及贈與稅法第十五條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，不符租稅法律主義之原則應不予適用。

⒉以支票支付預售屋價金給付建設公司之行為並無贈與之意思表示，夫妻同居共財原處分堅持是贈與行為視同贈與課稅，以財政部之行政函釋課徵贈與稅，顯不合法。

⒊生前未核課確定之公法上之租稅債務，非被繼承人「死亡時之債務」繼承人不必概括繼承其債務。

⒋原處分違背法律：納稅義務人係關係納稅義務人之權利義務事項，依中央法規標準法第五條第二款、第六條規定，係應以法律規定之事項，不得以命令定之，稅捐稽徵機關不得以命令定之，稅捐稽核機關不得以命令變更納稅義務人。依遺產及贈與稅法第七條之規定「贈與稅之納稅義務人為贈與人」，原告四人均非贈與人，依法律規定均不具備納稅義務人之資格。被告依據財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋，將原告四人核定為贈與稅之納稅義務人顯然是以行政命令使人民負擔納稅義務，違背憲法第十九條之規定。以及遺產及贈與稅法第七條之規定，依法無效。贈與稅之納稅義務人為贈與人，原告並非贈與人，依法不負納稅義務，原處分顯不合法。

㈣稅額計算錯誤：跨越八十一、八十二年度分期給付安佳建設公司之支票金額並非七○○萬元。被告將八十一年五月十八日二○九一三二號支票伍佰萬元算入分期價金，顯有重大之錯誤（購買預售屋，簽約才二個月，土地尚未整好，房屋尚未動工興建，豈有一次給付五百萬元鉅款之理？）。依照購買預售屋之契約，每期應付之價款為三十一萬元，支票六十二萬元（二期）九十三萬元（三期）者才是呂芳義簽發支票給付建設公司支付價款，五百萬元支票是呂芳義與安佳建設公司資金調度往來之用，與預購八德市○○路一五一巷三十七號房屋及大湳段一三七五之五三、之五四、之五五地號土地無關。上述房屋安佳建設公司於八十二年四月廿二日建築完成取得八德鄉建都使字第二九五九號使用執照，八十二年六月十八日辦妥第一次所有權登記，八十二年六月廿一日立約買賣，同年七月十五日所有權移轉登記為甲○○○所有。土地部份大浦段一三七五地號八十一年一月廿三日辦理分割，同段一三七五之五三、之五四、之五五地號三筆於八十二年六月二十日由原所有權人財團法人台灣省私立八德殘障教養院移轉登記為安佳建設股份有限公司所有。嗣於同年七月廿一日買賣移轉登記為甲○○○取得所有權。於翌日將房地設定本金最高限額新台幣壹仟參佰例拾萬元之抵押權向台灣土地銀行貸款壹仟壹佰伍拾萬元給付安佳建設公司，有土地建物登記簿可以為證。被告認為該五百萬元支票是給付購屋價金，事實有錯。實際給付情形是：原告甲○○○八十五年九月廿一日說明書中所謂七百萬元，八十一年度支票五張三七二萬元及八十二年度支票二張一六八萬元，連同定金四十萬元給付現金，以及簽約金第一、、一、三次款給付八十一年四月十八日桃園市信用合作社支票壹佰萬元。共計七○○萬元（自備款）才是正確。被告以八十一年五月十一日作為贈與發生日，為將分期給付支票，跨越八十一、八十二年度應分別計算應納稅額，一次核定七○○元之贈與稅，核課贈與稅額計算錯誤。

㈤最高行政法院九十年度判字第二一七三號判決意旨：稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。依舉重以明輕法理，已繳納之稅款，發現錯誤，尚得請求發還，則已確定之課稅處分，在未繳納前，如發現有適用法令錯誤或計算錯誤情形，自得請求更正免徵，無庸先行繳納，再行申請退還之必要。被告補徵系爭十六筆土地之遺產稅處分既有錯誤，原告自得請求免徵，不得以處分已確定而否准。被告將八十一、八十二年度分期支付價金支票誤為七百萬元，以八十一年五月十日列為贈與日，核算贈與額，又依財政部行政函釋核課稅捐，顯有重大錯誤，申請重核不獲准許，爰起訴撤銷俾資救濟，至感公便。

乙、被告主張：

㈠按「訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之」，為訴願法第十四條第一項所明定，本件贈與稅案前因逾提起訴願之法定三十日不變期間，業經行政法院八十八年度裁字第九二五號裁定其起訴不合法，予以駁回在案，合先陳明。又按「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務」、「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅」分別為民法第一千一百四十八條規定及財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋。復按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」、「稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」分別為民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十九條第三項所明訂。

㈡原告訴稱本案核課贈與稅，依遺產及贈與稅法第七條規定「贈與稅之納稅義務人為贈與人」，原告四人均非贈與人，依法律規定均不具備納稅義務人之資格。被告依據財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三號函釋，將原告四人核定為贈與稅之納稅義務人是以行政命令使人民負擔納稅義務，違背憲法第十九條之規定云云。查本件贈與稅係贈與人死亡前之贈與，因該項贈與至繼承發生日止，被告尚未發單課徵，原告四人係贈與人之繼承人，被告依前揭財政部函釋及民法第一千一百四十八條規定核定原告四人為本件贈與稅之納稅義務人，並無不合。

㈢原告訴稱本案課贈與稅，納稅義務人有甲○○○君等四人，依據法律應分別計算應納稅額，分別發單，送達各納稅義務人，只對甲○○○一人送達稅單，其效力對於其他三位納稅義務人應不發生效力云云，查本件原處分以贈與人死亡前之贈與，因該項贈與至繼承發生日止，原處分機關尚未發單課徵，故以繼承人為納稅義務人課徵贈與稅，核與民法第一千一百四十八條及財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋之規定，並無不合；另按民法第一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，本案係贈與人呂芳義君死亡，以繼承人甲○○○君等四人為納稅義務人課徵贈與稅，被告對甲○○○一人為送達，揆諸上揭法條規定，其效力及於全體，應屬適法。

㈣又原告訴稱其八十一年度贈與稅案件，有關贈與金額及贈與日期之認定，計算錯誤、適用法令不當，請依法重新審核云云。第查呂芳義分別於八十一年五月十一日、五月十八日、五月三十一日、六月二十七日、十月八日及十月三十一日開立支票金額共計八、七二○、○○○元支付房地價款，惟原告於八十五年九月二十一日至被告機關說明時，以向安佳建設股份有限公司購買前述房地價款一八、五○○、○○○元中之七、○○○、○○○元係由呂芳義君所支付並同意核課贈與稅；原告訴稱八十一年度贈與金額為三、七二○、○○○元，八十二年度贈與金額為一、八六○、○○○元，與上開金額不符，應無訴願法第八十條第一項規定之適用。又贈與稅之核課，係以年度累積計算，本件被繼承人自八十一年五月十日起至同年十月二十一日止，連續簽發多張支票，涉及贈與情事，原繳款書雖僅載明其中之一支票日期八十一年五月十日為贈與發生時間，尚不影響該年度贈與之稅額，所訴贈與日期有誤乙節，亦不足採。揆諸上開說明系爭事項非屬計算錯誤或適用法令錯誤情事，從而被告函復無稅捐稽徵法第二十八條之適用，與前揭規定，並無不合，請予駁回。

㈤又原告訴稱其八十一年度贈與稅案件，被告將八十一年五月十八日二○九一三二號支票五、○○○、○○○元算入分期支付之價金，顯有重大之錯誤，因購買預售屋，簽約才二個月，土地尚未整好，房屋尚未動工興建，豈有一次給付五百萬元鉅款之理？該五百萬元支票是呂芳義君與陳英照君合建介壽路二段四維派出所邊土地之出資款，與本贈與稅案無關云云，資為爭議。

㈥第查本件受贈人於八十一年間向安佳建設股份有限公司預購座落於八德鄉○○段一三七五、一三七八及一五○四地號土地持分及地上房屋，原購價係二一、五八○、○○○元，後經買賣？方同意減價三、○八○、○○○元，實際成交價為一

八、五○○、○○○元，依常理預購房屋預先支付較大金額可獲得較高之折扣；又核八十一年五月十八日二○九一三二號支票，其背面收款人簽名係安佳建設及陳英照君而非僅為陳英照君；另核所附呂芳義君與陳英照君合資購地之證明資料，有關呂芳義君之簽名與其分別於八十一年度及八十三年度向桃園縣八德鄉農會借款之借據上簽名，有頗大差距，其真實性存疑？再核所附安佳建設股份有限公司提供有關受贈人甲○○○君向其購買房地之證明書係電腦登打且無公司及負責人簽章，其真實性亦存疑？是原告訴稱八十一年五月十八日二○九一三二號支票

五、○○○、○○○元與本案預購前述八德鄉○○段房地款無關乙節，核不足採，應無訴願法第八十條第一項規定之適用。

㈦原告訴稱其八十一年度贈與稅案件，有關贈與金額及贈與日期之認定，計算錯誤、適用法令不當，請依法重新審核云云。卷查本件被繼承人呂芳義君分別於八十一年五月十一日、五月十八日、五月三十一日、六月二十七日、十月八日及十月三十一日開立支票金額共計八、七二○、○○○元支付房地價款，惟原告於八十五年九月二十一日至被告機關說明時，以向安佳建設股份有限公司購買前述房地價款一八、五○○、○○○元中之七、○○○、○○○元係由呂芳義君所支付並同意核課贈與稅；原告復執前詞，訴稱原告甲○○○君八十五年九月二十一日說明書中所謂七百萬元，係八十一年度支票五張三七二萬元及八十二年度支票二張一六八萬元，連同定金四十萬元給付現金及簽約金第一、二、三次款給付八十一年四月十八日桃園市信用合作社支票一○○萬元，共計七○○萬元，惟經計算其合計數應為六、八○○、○○○元與原告訴稱金額為七○○萬元不符，且其訴稱內容與該說明書所載之七百萬元係向本被繼承人呂芳義君借用八德市農會0000000帳戶之支票支付上述房地價款等內容不符。從而，亦無訴願法第八十條第一項規定之適用。

㈧另查本案業經前行政法院八十八年十一月十九日八十八年度裁字第九二五號裁定確定在案，原告就同一事實更行爭執，亦違背一事不再理之原則併予敘明。

理由

一、本件於起訴僅原告甲○○○一人，惟被繼承人呂芳義人除甲○○○一人外，尚有丙○○、丁○○及戊○○三人，是原告丙○○、丁○○及戊○○追加為原告，核無不合，應予准許。

二、本件係原告甲○○○之夫呂芳義於八十四年十一月七日死亡，呂芳義於生前將桃園縣八德市農會帳號：0000000支票，計七百萬元，無償為原告甲○○○，購置坐落桃園縣八德市○○段一三七五、一三七八及一五○四號地號房地，被告認本件涉及遺產及贈與稅法第五條第三款規定，應以贈與論核課贈與稅之情事，乃通知原告於十日內補報贈與稅，並核定贈與稅額為一、一○二、二五○元。嗣原告於九十年六月二十一日主張本件被繼承人呂芳義生前以桃園縣八德市農會第0000000號帳戶支票七張給付安佳建設公司，購買系爭房地之價款是跨越八十一年度及八十二年度總價額為五五八萬元（八十一年度金額為三七二萬元，八十二年度金額為一八六萬元），原處分以八十一年五月十日為贈與日，將跨越八十一、八十二年度之贈與統統列入八十一年度核課贈與稅，且核定七百萬元之贈與金額，顯然核課內容有重大錯誤；另本案納稅義務人有甲○○○、丙○○、丁○○及戊○○等四人，依據法律規定應分別計算應納稅額、分別發單，只對甲○○○君一人送達稅單，送達程序有違法不當云云，依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告機關申請重新查核被繼承人呂芳義八十一年度贈與稅。經被告機關。嗣原告主張以八十一年度贈與稅核課內容發現有重大之錯誤，核定稅額計算不正確，影響納稅義務人權益甚大云云，依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告機關申請重新查核被繼承人呂芳義八十一年度贈與稅。

三、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。是以納稅義務人對於所溢繳之稅款，得申請退還，係以適用法令錯誤或計算錯誤，方得為之。至對於已確定之課稅處分，在未繳納前，如發現有適用法令錯誤或計算錯誤情形，依舉重以明輕法理，已繳納之稅款，發現錯誤，尚得請求發還，則上開情形，在未繳納前，如發現有適用法令錯誤或計算錯誤情形，雖得請求更正免徵，無庸先行繳納，再行申請退還之必要；惟必納稅義務人對於已確定之課稅處分，未經復查、訴願或行政訴訟程序以救濟，方得為之；倘納稅義務人對於已確定之課稅處分，業已提起復查、訴願或行政訴訟程序，於復查、訴願或行政訴訟程序階段，對於該課稅處分已以審酌，自不得對於同一課稅處分，再以審酌；若納稅義務人再予提起，則有違一事不再理之原則，應予以駁回。

四、惟查上開事件，原告於接獲被告機關核定贈與稅額為一、一○二、二五○元之通知後，即表不服，主張系爭支票係借用呂芳義支票以支付房地款，且於八十二年下半年至八十三年初向友人借款，並存入呂芳義帳戶內，請准予核減云云，申請復查；經被告機關以八十六年十月八日北區國稅法第八六○四○六九一號函請原告提供其所訴與呂芳義君間借款及還款之資金流程，惟原告到期並未提示，被告機關乃以原告既不能提示於己有利之證明文件供核，空言主張核不足採為由，以八十六年十二月十八日北區國稅法第00000000號復查決定，駁回其復查之申請。原告不服上開復查決定，主張納稅義務人不適格及贈與日不明云云，經財政部於八十七年六月十一日以台財訴第000000000號訴願決定，以經查上開復查決定書係於八十六年十二月三十一日送達原告，有經其子丙○○君蓋章收受之掛號郵件收件回執附卷可稽，核計其提起訴願之三十日不變期間，自八十七年一月一日起算，係至同年一月三十日屆滿，又原告設籍桃園縣，應扣除在途期間三日，則原告應於八十七年二月二日（星期一）前提起訴願，才屬適法，惟原告遲至八十七年二月十八日始向財政部提起訴願，有財政部外收發室蓋於訴願書上之收文日戳可按，已逾提起訴願之法定三十日不變期間，程序不合，應不受理。次查本件原處分以贈與人死亡前之贈與，因該項贈與至繼承發生日止，被告機關尚未發單課徵，故以繼承人（即原告）為納稅義務人開徵贈與稅，核與財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋及民法第一千一百四十八條之規定，並無不合；所訴納稅義務人不適格乙節，核不足採。又贈與稅之核課，係以年度累積計算，本件被繼承人自八十一年五月十日起至同年十月三十一日止，連續簽發多張支票，金額共計七○○萬元，其資金係流向安佳建設公司以繳付系爭房地分期款，涉及贈與之情事，原繳款書雖僅只載明其中之一支票日期八十一年五月十日為贈與發生時間，尚不致影響該年度贈與稅之稅額，所訴贈與日不明乙節，亦不足採等由，駁回其訴願。原告仍不服，向行政院提起再訴願，案經行政院八十八年一月八日台八八訴字第○一○八五號再訴願決定，仍持與財政部相同之見解，而從程序上駁回其再訴願。原告猶表不服，訴經前行政法院八十八年十一月十九日八十八年度裁字第九二五號裁定駁回而告確定。

五、本件既經前行政法院裁定確定，已如上述；從而，原告就同一事實以本件有適用法令錯誤及計算錯誤之情形，尚非有理；綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭審 判 長 法 官 鄭 小 康

法院書記官　王琍瑩