臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一二一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一二一號

原告

甲○○

訴訟代理人

葉維惇（會計師）

訴訟代理人

陳志愷（會計師）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十一日台財

訴字第○九一一三五六六二二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告民國八十三年度綜合所得稅結算申報，短報租賃所得新台幣（下同）二、二二四、五四二元，財產交易所得二、五○二、一六四元，經被告所屬大溪稽徵所查得，併課其當年度綜合所得稅，發單補徵稅額一、一八二、三九九元。原告不服，主張樂山股份有限公司（下稱樂山公司）為配合政府政策興建肉雞電動屠宰場之建物及相關設施，向原告承租坐落桃園縣龍潭鄉○○○段三一一等地號之一般農牧用地，歷年均經原告列報其租金收入，惟興建農舍之申請人須具備農民身分，樂山公司為法人，該建築雖由樂山公司出資興建，僅能以原告為起造人，該房屋應屬樂山公司所有，原告僅出租土地由該公司使用並收取土地租金，原告既非該房屋之實際所有人，不應設算原告之房屋租金收入，嗣該土地核准變更地目，原告乃將該建築物回復登記於實際所有權人樂山公司名下，未收取任何價款，即無核課財產交易所得稅之問題云云，申經復查決定追減租賃所得一、二四七、一九二元，變更綜合所得總額為四、二一六、二一七元，淨額為三、

六二四、二九一元，其餘未獲變更。原告復提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：原處分（含復查決定）不利於原告部分及訴願決定均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：原告是否為系爭房屋之所有權人？被告以原告八十三年度有房屋租賃所得及財產交易所得併課其綜合所得稅，是否違法？

㈠原告主張之理由：

⒈基於實質課稅原則及所得稅課徵原理，稽徵機關對於不動產所得稅捐之課徵，應以實際經濟利益（所得）之享受者為對象，不應侷限其外在登記形式：

①按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號、第四九六號及第五００號解釋在案。次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅指於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」行政法院八十一年度判字第二一八○號著有判決。依據所得稅法第二條規定，所得稅之課徵以有「所得」為要件，與不動產過戶移轉所課徵之契稅及印花稅等交易稅捐殊異，自應以較高之「實質課稅原則」為標準，俾求所課徵之租稅與人民實際經濟負擔能力（所得能力）相當。

②按所得稅法第十四條第五類「租賃所得及權利金所得」第三款雖定有財產出租並收有押金者，當財產出租人能確實證明該項押金之用途並已將運用所產生之所得申報時，始可無須依通行利率設算租賃收入課稅之規範，惟鑑於實際上押金運用非必產生所得，有時甚至會發生虧損，是財政部曾於九十一年三月二十日發布台財稅第九一○四五一六三四號函釋，准許財產出租人若能確實證明該項押金運用無所得或虧損時，亦可無須依通行利率設算租賃收入課稅，以符所得稅課徵之原理並臻實質課稅原則。

③「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」民法第七百五十八條及土地法第四十三條定有明文，係規範不動產物權之取得效力，尚非所得課稅之依據，為免不具備自耕農身分之營利事業基於業務需要而購入之農地，因受到法令限制而在無法過戶情況下，仍須將其借款利息予以資本化而不能以費用列支之不合理現象，財政部曾於八十七年三月三十一日修正營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款規定時，增列營利事業購入供固定資產使用之土地，在經交付使用後（修正前為辦妥過戶手續後）之借款利息，即可作費用列支而無須予以資本化之規定。綜上，不動產租賃所得稅或交易所得稅之課徵，仍應以實際經濟利益（所得）之享受者為對象，不應侷限在其外在登記形式。

⒉樂山公司於原告所有土地上出資興建，因受法令限制而登記在原告名下之系爭房屋，經濟實質上並非原告所有，自無依當地一般租金情況設算租賃所得及於嗣後因法令限制解除回復登記樂山公司名下時，再依財政部頒訂標準核定財產交易所得，課徵原告綜合所得稅之餘地：

①樂山公司為一接受行政院農業委員會及台灣省政府農林廳輔導而登記有案之標準化家禽電動屠宰工廠，並為農政主管機關在七十五年間輔導之台灣區雜糧發展基金會補助中華民國養雞協會所執行之「家禽電動屠宰廢污處理示範計畫」下之北部示範單位。由於行為時「電動屠宰場設置標準」（已廢止）第十二條對於電動家禽屠宰場之設置環境有一定限制標準，該公司遂在行政院農業委員會之輔導下向原告承租坐落於桃園縣龍潭鄉○○○段三一一等地號之一般農牧用地，並依「電動屠宰場設置標準」第十三條有關電動家禽屠宰場之廠房建築之特殊規範，自行規劃興建所需之家禽電動屠宰場之廠房、庫房及相關設施。其中樂山公司對於向原告承租之土地，經參照其申報地價每年應支付原告一二０、０００元之租金，並經原告於八十三年度綜合所得稅結算申報書列報於租賃收入中課稅；惟對於經營家禽電動屠宰業務所需之廠房、庫房及相關設施，則由樂山公司自行出資興建而帳列其固定資產。因該等房舍受限於行為時都市計畫法台灣省施行細則第二十七條規定：「農業區除應保持農業生產外，僅得申請建築農舍及農業生產必要設施並依左列規定辦理，．．．：一、興建農舍之申請人必須具備農民身分．．．」故興建完成當時僅得登記在原告名下，惟實際上並非原告所有。

②樂山公司為能合法經營家禽電動屠宰業務，多次向有關機關陳情後，終獲桃園縣政府於八十三年間同意其家禽電宰廠房之坐落土地，由一般農牧用地變更為特定目的事業用地，是樂山公司於八十三年底向原告購入所承租之土地，並將系爭房屋回復登記於該公司以完成相關家禽電動屠宰廠房之工廠登記，其過程如下：

⑴七十七年四月二日：樂山公司申請桃園縣政府准予放寬其家禽電宰廠房坐落土地之使用限制，俾廠房能夠合法登記工廠。

⑵七十七年四月十五日：行政院農業委員會函覆會商結論「朝編定特定目的事業用地之途徑辦理」。

⑶七十七年四月二十七日：桃園縣政府協調有關單位解決土地使用之限制。

⑷七十七年五月十九日：台灣省政府農林廳處理意見「以編定特定目的事業用地之途徑辦理與現行規定不符」。

⑸七十七年九月七日：中華民國養雞協會建請桃園縣政府准予編定特定目的事業用地方式處理。

⑹八十一年三月二十四日：台灣省政府頒布「台灣省政府非都市土地申請作為專案輔導畜牧事業計畫審查作業要點」。

⑺八十二年十一月二十三日：台灣省政府農林廳同意樂山公司家禽電宰廠房坐落土地，由一般農牧用地變更為特定目的事業用地。

⑻八十二年十二月二日：桃園縣政府同意樂山公司家禽電宰廠房坐落土地，由一般農牧用地變更為特定目的事業用地。

⑼八十三年六月八日：桃園縣大溪地政事務所完成土地變更之編定。

③當年信託法尚未公佈實施，故系爭房屋回復登記實際所有人樂山公司名下時，僅能以「買賣」原因辦理移轉登記以回復所有權，不能據此認定有財產交易之實質。系爭房屋既非原告所有，依「實質課稅原則」及所得稅課徵原理，當無依當地一般租金情況設算租賃所得及於嗣後回復登記樂山公司名下時，再依財政部頒訂標準核定財產交易所得，課徵原告綜合所得稅之餘地。

④被告以系爭房屋之外在登記形式，未究其經濟及法律實質，即認屬原告所有，難謂適法。另訴願決定機關於經過長達三年之審理期間，未見其對原告所舉系爭房屋由樂山公司出資興建並列其帳上等有利事證，提出足夠論據，更未探究樂山公司支付原告之租金是否屬原告土地部分之租金收入，一味以原告於八十三年度綜合所得稅結算申報書列報有租賃收入一項，逕自推斷為房屋租賃收入並認系爭房屋屬原告所有，顯違反論理及經驗法則。

㈡被告主張之理由：Ⅰ租賃所得九七七、三五○元部分：

⒈本件原告確為桃園縣龍潭鄉○○村○○鄰○○路○○段六七五巷五五─七號房屋之所有權人，被告依標準租金增列該房屋租賃所得為二、二二四、五四二元，原無不合，惟依土地法第九十七條第一項規定，租賃所得不得超過二、一四○、○九○元（計算式[(9,441,900+5,342,500+3,299,100)+(11,506.96+11,530.51)×144]×10%=2,140,090依契價核算）。另依查得鄰近租金計算租賃所得為九七七、三五○元（計算式：117.06月/坪× (1,016.40坪+273.15坪+16.51坪)×12×(1-43%)-120,000自行申報× (1-43%)=977,350），復低於土地法第九十七條第一項規定，揆諸財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第七七○六六五八五一號函及財政部七十八年六月二十二日台財稅第七八Ｏ一五八九七二號函釋，本件租金所得即應依查得鄰近租金資料比較核課租賃所得為九七七、三五○元，復查決定准予追減租賃所得一、

二四七、一九二元，並無不合。

⒉原告八十三年度綜合所得稅結算申報書申報有系爭房屋租賃收入，此有該申報書可稽，原告稱系爭房屋由樂山公司出資興建，應屬公司所有乙節，自非可採。Ⅱ財產交易所得二、五○二、一六四元部分：

⒈原告主張該建築物係由樂山公司出資興建，因受法令限制而以原告名義登記，嗣經多年陳情及政府相關單位協調結果，終獲台灣省農林廳及桃園縣政府核准該事業用地由一般農牧用地變更為特定目的事業用地，原告乃將該項建築物回復登記於實際所有權人樂山公司名下，且並未收取任何價款，自亦不生財產交易之情事，應無財產交易所得可言云云。

⒉原告雖主張樂山公司為該建築物實際所有人，惟依所得稅法第十四條第一項第七類第一款、民法第七百五十八條及土地法第四十三條之規定，系爭建物既經登記於原告名下，即屬其所有。又系爭房屋契稅申報書影本，樂山公司自行填列之契約種類亦為買賣，嗣原告於本年度以買賣原因移轉予樂山公司，此有建築改良物所有權狀可稽，又原告提不出成本資料供核，被告依財政部頒標準即房屋評定現值之百分之十四計算財產交易所得二、五○二、一六四元，並無不合。

理由

一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。

二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，‧‧‧五、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。‧‧‧第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良、及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。」「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由當地主管機徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款、第七類第一款及同法施行細則第十六條第三項所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」民法第七百五十八條及土地法第四十三條亦有明文。

三、原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬大溪稽徵所以其短報租賃所得

二、二二四、五四二元，財產交易所得二、五○二、一六四元，併課其當年度綜合所得稅，發單補徵稅額一、一八二、三九九元，原告申經復查決定追減租賃所得一、二四七、一九二元，變更綜合所得總額為四、二一六、二一七元，淨額為

三、六二四、二九一元，其餘未獲變更，原告復循序提起行政訴訟，主張樂山公司為配合政府政策興建肉雞電動屠宰場之建物及相關設施，向原告承租坐落桃園縣龍潭鄉○○○段三一一等地號之一般農牧用地，該地上建物由樂山公司出資興建，為樂山公司所有，惟受法令限制而登記在原告名下，實質上並非原告所有，不應設算原告之房屋租金收入，嗣因法令限制解除回復登記樂山公司名下，原告未收取任何價款，即無核課財產交易所得稅之問題云云。

四、經查原告將坐落桃園縣龍潭鄉○○○段三一一等地號土地出租予訴外人樂山公司使用，該地上門牌桃園縣龍潭鄉○○村○○鄰○○路○○段六七五巷五五─七號房屋之起造人及登記之所有權人均為原告，惟連同基地提供樂山公司使用，嗣於八十三年十二月十九日以買賣為原因移轉登記為樂山公司所有，樂山公司於同年十二月一日申報契稅，記載之契約種類亦為買賣，立約日期為同年十一月三十日，而原告八十三年度綜合所得稅結算申報亦列報房屋租賃所得之事實，有使用執照、建物所有權狀、契約申報書、契稅查定表及綜合所得稅結算申報書等件影本在原處分卷可稽，是被告據以認定系爭房屋原為原告所有，出租予樂山公司使用，嗣於八十三年十二月間再出賣予樂山公司，設算原告之房屋租金收入，並核課其財產交易所得，並無不合。原告雖舉證人樂山公司總經理丙○○到庭證稱系爭房屋為樂山公司出資興建，惟其為原告之胞姊，原告為樂山公司之副董事長，其父陳欽樂為樂山公司之董事長，既未能提出興建系爭房屋之資金流程，空言所稱自無可採。至於樂山公司將原告所有系爭房屋帳列固定資產，有利於公司提列成本費用及折舊等，自不足據以認定系爭房屋為其出資興建。又房屋稅繳款書所載納稅義務人雖為原告與樂山公司，惟其重在課稅對象之納稅義務人，並未實體認定房屋所有權人，其將所有權人與使用人併列，難認系爭房屋為樂山公司出資興建。況原告八十三年度綜合所得稅結算申報書列報租賃所得時，關於所得出租物明確記載系爭房屋之門牌及稅籍號碼，且以收入總額一二○、○○○元扣除百分之四十三必要費用五一、六○○元後，列報該項所得六八、四○○元，其自行列報系爭房屋租賃所得，足認系爭房屋確為原告所有出租予樂山公司使用，原告主張均無可採。從而被告依查得鄰近租金資料比較核課原告之租賃所得為九七七、三五○元，另以原告未能提示成本資料供核，依財政部頒標準即房屋評定現值之百分之十四計算其財產交易所得為二、五○二、一六四元，訴願決定予以維持，均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷原處分（含復查決定）不利於原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　鄭忠仁