臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一三○八號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一三○八號

原告

達郎工程有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

趙元昊律師

訴訟代理人

許瑞榮律師

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十四日

台財訴字第０九０００五六五一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定課稅所得額為新台幣（下同）九一、一七一元，嗣因查得原告以不實憑證虛報吳加再等十三人營業成本－薪資費用共計四、六九一、０００元，致匿報所得額及未依規定取得合法憑證，被告乃將原告以不實憑證虛報成本－薪資費用共計計四、六九一、０００元予以剔除，核定淨利率為百分之一０、九二，因高於按同業利潤標準核定之淨利率百分之十，遂依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定改按同業利潤標準核定課稅所得額為四、三八三、五一一元，除補徵營利事業所得稅一、０七二、二０一元外，並就原告以不實憑證列報營業成本漏報所得額部分，處漏稅罰一、０七二、二００元及行為罰一九、九三三元，合計處罰鍰一、０九二、一三三元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願則予以駁回。原告仍不服，就本稅部分向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定、復查決定關於不利原告之部分（即本稅）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：系爭薪資成本是否確有支付之事實，而為原告營業上之支出？

㈠原告主張之理由：

⒈原告為一營建工程業，主要營業成本除工程材料成本外，即屬雇用工人之人工成本，基於營建工人聘僱之不易，一般營建工程之同業，實務上均須透過俗稱工頭之工人，委託其代為尋工人，原告自不例外，八十三年間，即委由當時與公司熟識工頭林文德，代原告尋覓工人，並全權委託代為管理，平時原告並未與該等工人直接接觸，因與工人間並不熟識，故均委由工頭林文德代為轉付工資，由於絕大部分工人皆屬臨時工之性質，工資計算方式，係採按日計酬，因此工資給付方式均以現金支付，全數交由工頭具領後，再委由工頭代原告發放予各工人。原告與工頭林文德間乃屬委任關係，並非如被告所稱之承攬關係，故無工程轉包合約之資料。原告於八十三年間給付予工人楊松村等十五人之工資，均已依規定取有工頭林文德出具之證明即「承諾切結書」及各受領工人蓋章之八十三年度薪資表，且原告亦依林文德所提供之資料申報八十三年度所得及開具扣繳憑單。被告於受理原告復查時，對於原告所提示上述給付憑證之有利事實未予考量，僅以未能提示支薪資之資金流程之強人所難理由，即遽予認定原告涉有虛增營業成本逃漏營所稅，而依所得稅法第一百十條規定處一倍之漏稅罰及按稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五之行為罰，所為處分顯已違反租稅法律主義之精神。

⒉查原告確實將工資陸續以現金交付給林文德，由林文德轉發工資給到場工作之工人，此由台灣板橋地方法院檢察署八十五年度偵字五四０二號不起訴處分書中之證人（即工頭）林文德之證稱伊老板是甲○○（原告之負責人）伊作甲○○工程，實際作多少工作就拿多少薪資表給甲○○申報，員工申報多少薪資是伊寫的等語；再該處分書理由「以訴願人提示薪資表、工頭林君出具承諾切結書及庭上證詞等證據，尚堪採信訴願人是核實申報工資所得」等語，證實原告確有給付系爭薪資成本之事實。若依被告之認定，原告並未支付工人薪資費用，則原告根本無法營業。至林文德發給薪資之對象為何，自應由林文德加以說明，焉能以林文德所提出之工人陳明正、施福來等人薪資所得總額顯超過其個人工作能力應得報酬，即據以推論原告公司並未支付工人薪資費用。

⒊退萬步言，即便認原告所提陳明正、施福來等人薪資所得不得列入薪資項目申報營業成本，惟查原告確實有支付林文德該筆款項，為不爭之事實，此屬原告之營業成本，亦得列入其他項目以營業成本申報八十三年度營利事業所得稅，原告並非以不實憑證虛報薪資費用以逃漏稅，僅係誤刊申報項目，原告自得將支付林文德之款項改列其他項目之營業成本，被告實不得對原告補徵營利事業所得稅，並處以漏稅罰及行為罰。

㈡被告主張之理由：

⒈補徵營利事業所得稅部分：

①按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，行政法院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，復為查核準則第六條第一項所規定。

②本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定課稅所得額為

九一、一七一元（第一次核定），嗣因查得原告以不實憑證虛報吳加再等十三人營業成本－薪資四、六九一、０００元，致匿報所得及未依規定取得合法憑證，有就業情形說明書、談話筆錄及異常薪資查核清單等相關事證附卷可稽，被告乃將原告以不實憑證虛報成本薪資計四、六九一、０００元剔除，核定淨利率為百分之一０．九二，因高於按同業利潤標準核定之淨利率百分之十，乃依查核準則第六條第一項但書規定，改按同業利潤標準核定課稅所得額為四、三八三、五一一元，即調增所得額計四、二九二、三四０元（核定所得額四、三八三、五一一元減第一次查定所得額九一、一七一元）認屬匿報所得額，補徵營利事業所得額一、０七二、二０一元。原告不服，申請復查，並主張其於八十三年度確實有雇用一批由工頭林文德代募之工人，每月發薪由林文德列冊請款云云。

③復查決定略以，據財政部財稅資料中心異常薪資查核清單、事証分析表、談話筆錄等相關資料查核結果，所得人陳明正、施福來、王志文、張林素蘭、楊松村、胡慶常等六人均被多家營利事業列報鉅額薪資所得，薪資所得總額之高，顯然超過個人工作能力應得報酬，有悖於常情。次查訴外人林宜琳、王張明等二人係經台北市警察局大同分局查獲「王澄木」涉嫌收購他人身分證以販售圖利集團中之人頭，吳加再、方欽祥等二人係被告政風室查獲楊文靜等確以販售知情人頭予廠商作不實工資幫助他人逃漏稅集團成員。又查李旺樹於被告處談話筆錄及就業情形說明書均稱未受僱於原告，胡青山係由法務部調查局台北市調查處通報其幫助他人逃漏稅，楊正漢係經台灣板橋地方法院檢察署不起訴處分書載明未領原告薪資，有就業情形說明書、談話筆錄及異常薪資查核清單等相關事證附卷可稽，原告虛報無僱傭關係營業成本－薪資四、六九一、０００元屬實，致短報所得額並短漏稅額，違章事實俱在，原查將原告以不實憑證虛報成本－薪資四、六九一、０００元，予以剔除，原應依規定核定淨利率為百分之一０、九二，但高於按同業利潤標準核定之淨利率百分之十，乃依查核準則第六條第一項但書規定按同業利潤標準核定課稅所得額為四、三八三、五一一元，補徵營利事業所得稅一、０七二、二０一元。本件復查時，經通知原告於八十九年十二月七日前補提示「支付薪資之流程及相關資料」，取有郵局掛號郵件回執附案可稽，原告僅說明由工頭林文德向其具領及取有各受領工人簽章薪資印領清冊，迄仍無法提示支付薪資之資金流程，致其主張無從審酌被告乃依首揭規定駁回原告復查之申請。

④訴願時，原告主張渠為一營建工程業，主要營業成本除工程材料成本外，即屬僱用工人之人工成本，基於營建工人聘僱之不易，一般營建工程之同業，實務上均透過俗稱工頭之工人，委託其代為尋覓工人。渠於八十三年間，委由林文德代為尋覓工人，並全權委託代為管理，原告平時未與該等工人直接接觸，與工人間並不熟識，均委由林文德代為轉付工資，由於絕大部分工人皆屬臨時工之性質，工資計算方式，係採按日計酬，因此工資給付方式均以現金支付，全數交由工頭林文德具領後，再委由林文德發放予各工人。原告與工頭間乃屬委任關係，並非承攬關係，故無工程轉包合約之資料。原告於八十三年間給付工人楊松村等十五人之工資，均已依規定取有工頭林文德出具之具領證明及各受領工人蓋章之薪資印領清冊在案，被告復查時，對於其所提上述給付憑證之有利事實未予考量，僅以未能提支付薪資之資金流程之強人所難理由，即予認定渠涉有虛增營業成本逃漏稅，顯已違反租稅法律主義之精神云云。

⑤訴願決定略以改制前行政法院三十年判字第五十三號判例意旨「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實」，本件原告未依被告函知期限，提供有關薪資支付事實憑據，及確有經由工頭給付之資金流程證明供核，自難謂有理由，而維持原處分。

⒉罰鍰部分：

①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」，復為稅捐稽徵法第四十四條所規定。又「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」，司法院釋字第五０三號解釋可資參照。

②本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，經被告查得原告以不實憑證虛報營業成本－薪資四、六九一、０００元，致短報所得額及未依規定取得合法憑證，有就業情形說明書、談話筆錄及異常薪資查核清單等相關事證附卷可稽，違章事證明確。被告乃將原告以不實憑證虛報成本－薪資四、六九

一、０００元剔除，核定淨利率百分之一０．九二，因高於按同業利潤標準核定之淨利率百分之十，依查核準則第六條第一項但書規定，改按同業利潤標準核定課稅所得額為四、三八三、五一一元，除補徵營利事業所得稅一、０七二、二０一元外，並將原告因取得不實憑證金額大於調增所得（核定淨利與申報淨利之差額）部分四、二九二、三四０元認屬匿報所得，按短漏報論處，依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一、０七二、二０一元處一倍之罰鍰一、０七二、二００元（計至百元止），其餘不實憑證與匿報所得之差額部分三九八、六六０元部分，則按未依規定取具合法憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰一九、九三三元，合計處罰鍰一、０九二、一三三元。原告不服，提起訴願，經訴願決定略以第查被告如因原告部分成本費用取具憑證而認定其確有虛列成本費用之情事，則該未取具憑證之行為，係其漏稅行為之方法，依司法院釋字第五０三號解釋意旨，僅能就原告分別觸犯稅捐稽徵法第四十四條及所得稅法第一百十條規定，擇一從重處罰，是原處分核有重行審酌之餘地，爰將此部分原處分 (復查決定)撤銷，由原處分機關另為適法之處分，是故罰鍰部分將由被告另外作成訴願重核案件復查決定，併予陳明。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條分別定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」，復為查核準則第六條第一項所規定。

二、次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，行政法院三十九年判字第二號著有判例。查本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報案，原經被告核定課稅所得額為九

一、一七一元（第一次核定），嗣因被告查得原告以不實憑證虛報吳加再等十三人營業成本－薪資四、六九一、０００元，致匿報所得，乃予以剔除虛列之營業成本，變更核定淨利率為百分之一０．九二，因高於按同業利潤標準核定之淨利率百分之十，遂依查核準則第六條第一項但書規定，改按同業利潤標準核定課稅所得額為四、三八三、五一一元，補徵營利事業所得稅一、０七二、二０一元等情，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、全戶戶籍資料查詢清單、談話筆錄、事證分析表等影本附於原處分卷可稽。經查訴外人王澄木自八十年七月間起，涉嫌以收購原告列報之受僱人林宜琳、王張明等人身分證充作人頭，偽造工資表，除具表請領工資，復據以製造不實之扣繳憑單，並持以向稅捐稽徵機關申報薪資支出，以此不正當方法逃漏稅捐，業經臺灣士林地方法院八十四年度訴字第三六八號刑事判決認定在案，有上開刑事案件判決正本影本一份併於本院九十二年度訴字第七九一號原告皇喬營造有限公司與被告財政部臺灣省北區國稅局間營利事業所得稅事件足憑。被告復查得原告列報之受僱人吳加再、方欽祥二人係被告政風室查獲楊文靜等人以販售知情人頭予廠商作不實工資幫助他人逃漏稅集團之成員；其他列報之受僱人胡青山則係經法務部調查局台北市調查處通報其幫助他人逃漏稅在案；又原告另列報之受僱人楊正漢已經臺灣板橋地方法院檢察署八十五年度偵字第五四０二號偽造文書等案件認定其未具領原告薪資而予以不起訴處分，而原告於八十三年間藉由上開方式虛報薪資計有吳加再等十三人，亦有所得資料來源清冊、所得扣繳憑單等影本可資參照，是原告於八十三年度有虛列薪資成本之事實堪以認定。原告雖主張其八十三年度透過工頭林文德代為招募工人，其確有支付工資，並無虛報薪資情事等語。惟查本件原告所虛報之薪資係整年度，人數共十三人，金額為四、六九一、０００元，依常理果林文德確係代為招募工人並代轉支付薪資，衡情當有各個月份薪資給付清冊，然原告迄未提出任何上工紀錄、薪資具領清冊、支付工資紀錄及公司總分類帳、日記簿、工程成本耗用人工資料等以實其說，本屬可疑，遑論如何據以勾稽查核，自難信為真實。且原告雖稱系爭薪資業已依法扣繳，然其係主張吳加再等人皆為臨時散工，除乏工資日誌表等相關帳簿佐證外，亦與其申報吳加再等人之薪資為整年度不符，且因臨時工乃按日計酬，應扣繳百分之六之所得稅，以原告身為營利事業，當熟諳應依法開立憑證之規定，但本件原告所申報者卻係代扣一般薪資扣繳，而非臨時工之扣繳，故所言其依法扣繳一節，顯與法不合，殊無可取。至原告所提林文德出具之領款證明即承諾切結書，仍無法就其確係支付薪資與吳加再等人為何有利之證明，自難採認。況原告所虛報之受僱人林宜琳、王張明等二人係上開王澄木偽造文書等案件被收購身分證之人頭，而其他列報之受僱人李旺樹則未受僱於原告，楊正漢業經臺灣板橋地方法院檢察署八十五年度偵字第五四０二號偽造文書等案件認定未具領原告薪資，至其餘陳明正、施福來、王志文、張林素蘭、楊松村、胡慶常等六人則係於系爭年度全年被虛列薪資之多家公司情形，有薪資所得超過其工作能力之異常狀況，分別有收購身分證影本、談話筆錄、綜合所得稅薪資所得核定清單及各類所得扣繳暨免扣繳憑單、異常薪資所得查核清單、薪資查核報告表、就業情形說明書等影本在卷可佐，自難信原告所言為實在，是原告所言林宜琳等十人係受僱於伊，顯無足取。此外原告空言主張其確有給付系爭薪資予吳加再等十三人，卻乏其他積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭營業成本即無從據以查核，故被告以其帳證提示不全，依所得稅法第八十三條規定，而予以剔除該部分之營業成本－薪資，即非無據。從而被告予以剔除系爭虛列之營業成本－薪資四、六九

一、０００元，變更核定淨利率為百分之一０．九二，因高於按同業利潤標準核定之淨利率百分之十，遂依查核準則第六條第一項但書規定，改按同業利潤標準核定課稅所得額為四、三八三、五一一元，補徵營利事業所得稅一、０七二、二０一元，所為處分，徵諸首揭條文規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 鄭忠仁