臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一三四六號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一三四六號

原告

和勤電機股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部台北市國稅局（承受原台北市稅捐稽徵處業務）

代表人

張盛和（局長）住同右

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十八日台財訴字

第０九一００六七四三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告於民國（下同）九十年五月份之銷售貨物金額合計為新台幣（以下同）九、六九六、六一四元（不含稅），逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅。

二、而台北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）大安分處發覺上情後，乃核定原告逃漏營業稅四八四、八三○元，除補徵所漏稅款外，並按其所漏稅額（扣除累積留抵稅額八二、五一九元後餘額為四○二、三一一元）處五倍罰鍰計二、○一一、五○○元（計至百元止）。

三、原告不服上開核定而申請復查，經市稅處以九十一年九月四日北市稽法乙字第○九一六四五八六九○○號復查決定，駁回原告之復查申請，原告提起訴願，亦經財政部於九十二年一月二十八日以台財訴字第○九一○○六七四三一號訴願決定予以駁回，原告因此提起行政訴訟，而在訴訟繫屬期間，因營業稅業務移撥，全案自九十二年一月一日起由被告承受訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：求為判決如主文第一、二項所示。

二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、原告公司在九十年六月公司因資金週轉不靈而倒閉，當年九月份起，原告公司負責人多次與大安稽徵處連繫該如何來處理相關事宜，該稅務承辦人員僅告知原告公司負責人儘速去籌錢再來報稅，並未說明時效以及若不申報將受嚴重罰鍰等。可是原告公司負責人面對公司倒閉沒有錢繳稅，大安分處卻於九十一年四月十八日北市稽大安甲字第○九一九○三七五○○號函通知原告公司前往，並要承認逃漏稅且書面具結承認，則只罰三倍云云。非如決定書第四頁所言：「．．．承認違章事證並同意於該分處核定前補繳稅款，則可減輕裁罰倍數等情．．．」。Ｂ、百姓無錢繳稅（公司倒閉事實），被判處逃漏稅要罰五倍，是以訴願決定書第三頁所言：「．．．係應注意而疏於注意，難謂無過失．．．。」此罰鍰可謂重矣！試問，今日原告公司被判五倍罰鍰，難道該稅務承辦人員無業務疏失？如果當時有告知應於何時前報稅（可先報稅再繳款），如果沒有申報，將被處五倍罰鍰等語，今日原告公司又如何會被判如此重之罰鍰？Ｃ、原告申訴兩次，相關單位均文來文往，不察究理，無非官官相護，多一事不如少一事，為此提起本件行政訴訟。

二、被告主張之理由：Ａ、按行為時營業稅法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」，同法第四十三條第一項第四款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：

四、短報、漏報銷售額者。」，同法第五十一條第二款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。」，同法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」。司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」。Ｂ、本件起訴理由略謂：「一、．．．當年九月份起原告多次與大安稽徵處聯繫（如訴願決定書第三頁）該如何來處理相關事宜，該稅務承辦人員僅催告本人盡速去籌錢再來申報，並未說明時效及若不申報將受嚴重罰鍰等。．．．」等語，資為爭議。Ｃ、卷查原告之違章事實，有財政部財稅資料中心九十年五、六月份營業人進銷項憑證交查異常查核清單、市稅處大安分處九十年十一月七日北市稽大安甲字第九○九○九九六五二二號調查函等影本附卷可稽，洵堪認定。Ｄ、原告主張其非惡意或有意逃漏稅捐，申請減輕處罰鍰云云；經查市稅處大安分處於九十一年四月十八日以北市稽大安甲字第○九一九○三七五○○○號函，通知原告至該分處如願意補報補繳稅款及書面承認違章事實，將審酌減輕裁罰倍數，惟未獲原告至該分處處理案關事宜。另經查明原告自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，其九十年四月該期之營業稅自動報繳年檔紀錄，尚餘累積留抵稅額八二、五一九元，故該分處乃依原告逃漏之營業稅額四八四、八三○元扣除累積留抵稅額八二、五一九元後餘額為四○二、三一一元核認實際漏稅額，依行為時營業稅法第五十一條第二款規定，按原告所漏稅額裁處五倍之罰鍰，核非無據。原告未依法報繳營業稅致逃漏稅，顯係應注意而疏於注意，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，自應受罰。Ｅ、惟在本案訴訟中，因財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者，改按所漏稅額處三倍之罰鍰。是本件原處五倍之罰鍰處分，應更正為三倍之罰鍰計一、二○六、九○○元（計至百元）。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、本件原告於九十年五月份之銷售貨物金額合計為九、六九六、六一四元（不含稅），逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅。

二、案經被告機關發覺上情後，乃核定原告逃漏營業稅四八四、八三○元，除補徵所漏稅款外，並按其所漏稅額（扣除累積留抵稅額八二、五一九元後餘額為四○二、三一一元）處五倍罰鍰計二、○一一、五○○元（計至百元止）。

三、原告對罰鍰部分表示不服，其理由如下：Ａ、原告公司於九十年六月因資金週轉不靈而倒閉，故其未繳營業稅係不能也，而非不為也。Ｂ、且於當年九月份起，原告多次與被告機關連繫該如何來處理相關事宜，該稅務承辦人員僅告知本人儘速去籌錢再來申報，並未說明時效及若不申報將受嚴重罰鍰，故原告認其未如期申報，係因稅務承辦人員之業務疏失，而其本身並非惡意或有意逃漏稅捐，而應減輕處罰。

貳、本院之判斷：

一、本案所涉相關法制之說明：Ａ、按營業稅法第三十五條第一項之規定內容為：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」Ｂ、而由上開規定足知，現行營業稅法制是採「自動報繳制」，只要法定清償期屆至，不須另有核課行政處分之作成，人民即有依法自動計算其應納稅額，並申報及繳納之義務產生。Ｃ、但須特別注意者，上開「申報」與「繳納」之義務雖然均規定於營業稅法第三十五條第一項，但是這二項義務還是可以分開看待。

１、違反申報義務者固然構成違章，而得依法律規定之具體構成要件，視違章情節及結果分別課予「漏稅（結果）行政罰」（例如營業稅法第五十一條之漏稅罰）或「行為行政罰」（例如營業稅法第四十九條之滯報金或怠報金）。

２、但違反繳納義務者，則只構成稅捐債務之給付遲延，並不構成「稅捐之逃漏」（因為其間納稅義務人並無掩飾其應稅之課稅事實），因此最多只可以課以「滯納金」而已（「滯納金」性質上也不過是一種因給付遲延所生之法定遲延債務）。而且納稅義務人甚至可以依稅捐稽徵法第二十六條之規定（即「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾三年」）申報延期繳納，此時即可免除加徵「滯納金」之不利益。Ｄ、而探究國家之所以會在營業稅法制上採取自動報繳制度，乃是基於以下之考慮：

１、營業稅制為現行國家收入來源之大宗，且稅捐行政又屬大量行政，以稽徵機關有限人力無法負荷主動去調查納稅義務人稅負能力之任務。

２、因此在法制上設計為納稅義務人有主動申報繳納之義務，稽徵機關則保有事後之調查及核課權限。

３、因此營業稅法制上納稅義務人客觀上有將課稅期間之營業額全額據實申報之義務，若未踐行此項義務，客觀上即呈現出「作為（申報）義務未被遵守」之客觀違法狀況。Ｅ、至於上開狀況應否加以處罰，則應回到營業稅法第五十一條第二款所定「漏稅罰」構成要件之檢討與相關例外免罰規定適用之可能性，茲說明如下：１、有關營業稅法第五十一條第二款漏稅罰之成立，在客觀要件上，乃是以下二項構成要件要素被滿足為必要，即：ａ、納稅義務人逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表。（若未逾三十日者，則應依營業稅法第四十九條論處滯報金或怠報金，為行為罰）ｂ、同時亦未按應納稅額繳納營業稅。（按依常理判斷，未申報銷售額者，不論故意或過失，通常亦不會另為繳稅之行為，惟若原告事實上已繳稅，則應無課處漏稅罰之理，故有此一要件）

２、該條之主觀構成要件是否以「故意」必要，還是兼及「過失」，此點在學理上固然尚有爭議，但現行司法實務一向認為營業稅法第五十一條第二款之規定罰及過失行為。而故意過失之認定則應回到司法院釋字第二七五號解釋意旨定之。【註】：在此要特別言明，營業稅法第五十一條第二款屬「漏稅（結果）罰」，依釋字第二七五號解釋意旨，並無推定過失原則之適用，仍應由被告機關舉證證明原告有過失。

３、若納稅義務人在被告機關調查發動前自動補報者，則應檢討稅捐稽徵法第四十八條之一所定例外免罰要件是否具備。

二 、在上開法理基礎下，本案原告之漏稅結果違章責任無從解免，茲說明如下：Ａ、本案有關行政罰之課予，其主要的爭點在於「原告對上開客觀違規狀況主觀上有無過失」，而基於以下之理由，本院認為原告對上開未依法報繳營業稅所致漏稅結果，尚有過失，茲說明如下：

１、依司法院釋字第二七五號解釋意旨所示：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」。

２、本案之罰鍰，其法規範依據為行為時營業稅法第五十一條第二款，由該條項規定內容觀之，顯然是以發生漏稅結果為必要，應屬「結果違章」，因此並無上開解釋意旨後段「推定過失」原則之適用，被告機關必須證明原告對「漏報所得總額」之違章不作為主觀上有過失，方能對之加以處罰。

３、而所謂之「過失」，乃是對於客觀違章結果，在主觀上負有預見及防止之注意義務，在當時時空背景下，亦有踐履上開預見及防止上開客觀違章結果發生之注意能力，卻因為疏忽，未履行上開注意義務，導致客觀違章結果之發生。

４、本案原告訴稱其因九十年六月間公司倒閉，故未申報繳納五月份之銷售額及營業稅，而於五月以前之營業稅均按時申報繳納，則依日常之經驗法則，原告會遺忘申報之概然性甚低，如果真有其事，亦屬「應注意並能注意而不注意」之過失，應負擔過失責任。

５、惟原告另稱：「．．．自當年九月份起，本人多次與大安稽徵處連繫該如何來處理相關事宜，該稅務承辦人員僅告知本人儘速去籌錢再來報稅，並未說明時效以及若不申報將受嚴重罰鍰等報稅一事，．．．」顯見本案原告並非不知報稅一事，僅因其自稱「因信賴被告機關之說明」，導致未按時申報而已。而本院以為，法律之規定明確且清楚，而本案原告已有多次申報經驗，殊不可僅以誤信被告機關口頭說明為理由（此部分原告亦無法舉證），即可主張其不知法律或誤解法律，而認其違背法律規定之行為係屬無過失。

６、綜合以上各節客觀情事而為法律之評價，原告對上開違章漏稅結果，縱無故意，亦難謂無過失。Ｂ、本案原告既已構成營業稅法第五十一條第二款之處罰要件，接著則應檢討其是否符合稅捐稽徵法第四十八條之一所定例外免罰要件，但檢討結果並不符合，其理由如下：

１、按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款明定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」。

２、本案中被告機關早在九十一年六月二十六日即調查完畢，並發單命原告繳納（見原處分卷所附九十一年六月二十六日北市稽大安甲字第○九一九○六四四七○○號函），而原告至今仍未繳清稅款，自然不符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所定之免罰要件。

三、從而被告機關依營業稅法第五十一條第二款之規定，按原告所漏稅額課處罰鍰，當無違誤。

四、但有關裁罰倍數之法律效果部分，雖然原處分按原告逃漏稅額四０二、三一一元（已扣除累積留抵稅額八二、五一九元）之五倍計罰，但由於財政部九十三年三月二十九日台財字第○九三○四五一一三三號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，有關營業人逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者，改按所漏稅額處三倍之罰鍰。且被告機關亦已出具書函，同意降低裁罰倍數為三倍，因此爰將原處分之罰鍰倍數減低為漏稅金額之三倍，即一、二０六、九００元，是以原處分裁罰金額二、０ 一一、五００元中超過一、二０六、九００元之部分（即八０四、六００元），原告之訴為有理由，原處分此部分規制性決定應予撤銷，而原處分在

一、二０六、九００元範圍之規制性決定，則原告之訴為無理由，原處分在此範圍之規制性決定應予維持。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文