臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一五○九號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一五○九號

原告

懋昌投資股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

李念祖 律師（兼送達代收人）

訴訟代理人

劉定基 律師

訴訟代理人

游勝福（會計師）

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十日台

財訴字第０九二一三五一０五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：

一、原告辦理民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報後，經被告查核，而以「原告投資於蜜佛化學股份有限公司（下稱蜜佛公司），而蜜佛公司於一年期間，多次將出售土地盈餘轉列資本公積，辦理增資，再減資，並以現金向原告收回股票，金額計新台幣（下同）一０、八三七、三００元，原告漏未申報」為由，依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，補徵原告八十四年度營利事業所得稅，並按所漏稅額處一倍之罰鍰，計二

八九、二００元（百元以下不計）。

二、原告不服上開核定而申請復查，復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

二、被告聲明求為判決：求為判決駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：Ａ、本稅部分─系爭現金取得依法令之明文規定為免稅所得，如捨法令已有之明文而任意推求，則違反租稅法定主義及依法行政原則，茲說明如下：

１、憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」是為租稅法定主義，依此人民並無繳納稅法未規定應課徵之稅捐或已規定免課徵稅捐之義務。而租稅法之範疇，除租稅法律、租稅協定、司法判解及行政規章外，尚包括財稅行政主管機關所為之解釋函令，皆為稽徵機關核定稅捐及人民遵循申報納稅之準據，因課稅事實之態樣多變，在稽徵實務上，財政部之解釋函成為租稅法最廣泛適用之法源，倘得任意捨棄最高財稅行政主管機關之法律見解，則租稅法規之明確性盡失，租稅法定主義將乏意義。

２、其次，各地稽徵機關為財政部所屬之下級行政機關，依中央法規標準法第十一條規定，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令，上級機關對法律解釋之位階高於下級機關，有法律上之拘束力，下級機關不得違反上級機關之見解而另作他求，否則即構成瑕疵行政處分，合先敘明。

３、本件系爭現金取得是否為應稅所得，應依行為時有效之法令判斷，如法令已有明文之規定，下級行政機關卻捨棄而另作他求，姑不論其見解如何，其處分已違反依法行政，必須予以撤銷。

４、「凡有所得，皆應納稅」之觀念不能假「實質課稅主義」之名無限上綱：凡有所得皆應納稅，乃維持租稅公平之上位課稅原則，但何謂應稅所得，必須依稅法認定之，不能訴諸法律外之概念，任意假藉「實質課稅主義」為名，無限上綱。租稅法因各種政策考量，例如基於國際互惠及外交慣例、稅務行政便利，乃至租稅公平之價值權衡，及促進經濟發展資本形成之政策考慮等原因，立法者於立法時或行政機關於執法時，給予較為優惠之待遇，所在多有。因此，「凡有所得，皆應納稅」係財政學上之基本理論，「凡有稅法未規定免稅之所得皆應納稅」始為租稅法定主義下之所得稅原則。又因納稅義務人納稅義務之發生，與稽徵機關核定稅捐之時點並非一致，於租稅法令更迭時，為不使納稅義務受到不利之影響，應以納稅義務發生時有效之法令為準，是為實體從舊原則，以維護法之安定性。甚且稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」及第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」揭示從優之原則，皆本於法治國保障人民權利之精神，法律上從未授權或許可行政機關得依據不利於人民之新法律見解對發布前原來之課稅事實課徵稅捐，甚至進一步加課處罰。

５、就公司股東因公司增減資取得之資金，依現行之行政解釋應予免稅，業經財政部所為闡釋所得稅法相關規定之各該函釋纂析其旨，其內容如左：ａ、首按，行政主管機關就行政法規所為之釋示，乃係闡明法規之原意，其效力附屬於法規。關於以出售土地增益之資本公積增資及減資，應否課徵股東所得稅之疑，財政部為最高財稅行政主管機關，為有權解釋稅法之機關，在原告取得系爭增資股票及減資資金以前及以後，多次發布相同見解之解釋函，其內容如左：Ⅰ、八十一年五月二十九日台財稅第八一Ｏ一四ＯＯ一一號函釋，略以：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，至資本公積轉增資原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」Ⅱ、六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，明示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」Ⅲ、八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋，略以：「公司將因領取土地及地上改良物補償費產生之所得如累積為盈餘，並分配予其個人股東時，依所得稅法第十四條第一項第一類規定，屬股東之營利所得，應由股東合併其各類所得申報繳納綜合所得稅，並無股東免納所得稅之規定。惟公司被徵收之土地，如為公司之固定資產，且已將該土地補償費減除原始取得成本後之溢價，依公司法第二三八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」Ⅳ、六十五年十月二日台財稅第三六六七０號函釋，亦認：「公司利用資本公積撥充股本，在公司僅為淨值會計科目之調整，於股東保留於公司之資產淨值，並無變更。增發新股後，每股淨值可能相對比例降低，股東並無所得可言。」ｂ、歸納前揭函釋之意旨，公司處分固定資產之所得，應列入資本公積，如以該資本公積增資，股東雖無償取得配發股票，事實上股東保留於公司之資產淨值未變更，並無所得可言，俟股東如將該股票轉讓時，全部轉讓價格始皆認屬股東之所得，而所得之性質為證券交易所得，應依當時所得稅法對證券交易所得之規定徵免所得稅。倘該股票非由股東轉讓他人，而係由公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資之股票，股東因而取得現金亦屬股票轉讓之性質，仍依證券交易所得之規定徵免所得稅。此等結論，依照解釋函之文義至為明確，茲因該等函釋乃係財稅主管機關基於職權就所得稅法原意之闡釋，且本案以出售土地之資本公積增資後減資之情形與解釋函所示完全相符，自應依解釋所示見解處理。ｃ、本件行為時所得稅法第四十二條雖規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」惟該條乃係實施兩稅合一制度前，避免轉投資公司分配盈餘予法人股東時，導致本公司與轉投資公司重複課徵營利事業所得稅之結果，故給予本公司投資收益百分之八十免稅之規定，是可知，該條適用之情形，乃係轉投資公司分配盈餘予本公司造成因投資獲益，始足當之。惟查，本件蜜佛公司以土地增益辦理增資、減資所配發股票予股東，並非屬盈餘分配，是原告本件取得系爭股票或因轉讓股票而取得之現金，並非所得稅法第四十二條所稱之「投資收益」，蓋：Ⅰ、前揭財政部八十一年台財稅第八一Ｏ一四ＯＯ一一號函釋以「資本公積轉增資原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言」，此與公認會計原則認為公司以資本公積轉增資發放股票股利，其資產並未減少，股東權益亦無變動，僅將資本公積轉為股本而已之理論相符。Ⅱ、至股東嗣後將取得之增資股票轉讓所實現之所得，係因證券之交易而發生，而證券交易發生之所得依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅至今，此方為本件免稅之真正原因。至於公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，是否為股票轉讓之性質，依前述財政部六十九年台財稅字第三三六九四號函，已十分明白表示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且就法律上「轉讓」之文義，乃指客觀移轉標的物之所有權而言，與其移轉之原因事實並無關連，財政部有關減資收回股票為股票轉讓性質之見解，合於法學方法論所作解釋之結果。Ⅲ、況所得稅法第四條之一規定證券「交易」所得免徵所得稅，並無限制「交易」之原因關係或主觀動機應如何，被告處分理由徒以證券交易所得，須證券繼受人仍有可繼續轉讓之價值，始可謂為股票轉讓云云，乃其一己主觀之偏誤，且與其上級機關財政部之見解牴觸，復增加法律所未加諸人民之限制，毫無足採。財政部對資本公積轉增資並減資之課稅問題所為之解釋，乃依經濟上之意義及實質課稅之公平探究而得，揆諸司法院釋字第四二Ｏ號解釋意旨，財政部之函釋與憲法保障人民權利之本旨並無牴觸，被告並無置而不用再另作他論之權利，其竟恣意作成課稅處分，違背法律適用之原則，所為處分自屬不法。ｄ、被告雖援引財產部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋，主張系爭因土地交易增益轉列資本公積所配發之股份金額，應全數作為股東之投資收益云云；惟查：細繹該件八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋意旨，乃：「…公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公司並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部 (62)台財稅字第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」故可知，本件八十四年度函釋適用之前提，乃係公司辦理清算分配剩餘財產之情形，然本件蜜佛公司並未進入清算，更無分配剩餘財產之情，是該函釋於本件自無適用之餘地，被告以該函釋適用本件據以課徵營利事業所得稅，自屬謬誤，並無可取。

６、財政部函釋效力不因是否編入法令彙編而受影響，且財政部恣意變更函釋之行為，有違行政行為明確性之要求。ａ、查本件訴願決定主張，財政部六十九年台財稅字第三三六九四號函及八十一年台財稅第八一０一四００一一號函，業經財政部予以廢棄，故原告不得再行援引云云；惟查，前述財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函釋及六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，雖於八十七年度未再編入「所得稅法令彙編」，依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，自八十七年十一月一日起，非經重新核定，一律不再援引適用。惟該二函釋於原告取得系爭資金之八十四年度，係屬編入法令彙編之解釋函，依「所得稅法令彙編」範例第一點及第十點分別明示「本彙編係將與所得稅有關之重要法規、司法判解及經審查保留之釋示函令編篡成冊，以供納稅義務人與稽徵從業人員查考。」、「本彙編所編列之釋示函令，若經同一機關或其上級機關明令廢止，或與新修正法規不符者，自應不再適用。」，足證該二函釋於原告取得減資資金時係有效存在之行政命令，財政部所屬下級稽徵機關有遵照辦理之義務。ｂ、況且，依行政程序法第一百六十條第二項規定：「行政機關訂定前條第二項第二款之行政規則，應由其首長簽署，並登載於政府公報發布之。」及第一百六十二條規定：「行政規則得由原發布機關廢止之。行政規則之廢止，適用第一百六十條規定。」可知，行政函釋之廢止，應由有權機關正式於政府公報發布之；行政程序法雖自民國九十年一月一日起施行，惟施行前行政機關就行政規則如對外發生效力時，亦應有相同之對外發佈之行為，俾使人民知悉。將函釋自「所得稅法令彙編」之出版品刪除之行為，並無個別對外發佈並載於政府公報，自難認其對外發生效力。況財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函釋及六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋於八十七年度始未編入所得稅法令彙編，故縱認該函釋業經廢止，惟其於本件行為時仍屬有效之函釋，從而，行政機關仍應適用該等行為時有效之函釋，不能以嗣後不依行政程序法要求程序發布而無效之函釋為據，灼然至明。ｃ、抑且，財政部前開二號函釋，未再編入八十七年度之「所得稅法令彙編」，其免列理由係以「本函與本部台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，宜免列。」及「核示意旨易引發租稅規避，不符公平原則。」可知不再列入法令彙編之原因，並非與函釋當時之法令有任何牴觸，並非以原函釋之見解有誤之故，否則財政部應於該函釋免列法令彙編後另作出「資本公積轉增資應為營利所得」、「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，應屬盈餘分配」之解釋，是原函釋之制定機關並未認其見解之妥適性有問題而明示廢止或變更。ｄ、參照司法院釋字第二八七號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。本件甚至無後釋示變更前釋示之情形，依舉重以明輕之法律解釋原則，行政主管機關就行政法規所為之釋示，於未列入法令彙編明令廢止前所發生之外部效力，更不能因而為任何改變，如此始可表現法之安定性原則，及落實依法行政原則。此二原則尚衍生一特別重要之法治國精神，即行政機關對行政法規所為之釋示，除確有違法之情形外，並不受後來見解改變之影響，亦即原來之釋示有利於人民者，其利益應歸於人民，政府如因利益歸於人民而受不利益之情事，其不利益應由政府承擔。換言之，除非政府釋示之瑕疵達到違法之程度而無效外，政府對其釋示違法以外之瑕疵尚且應自行承擔瑕疵之結果，況與本案有關之函釋並無違法或不當之處，自不因後來未列入新版之法令彙編而新增原告本來並無之納稅義務。

７、本案原告之信賴依法應予保護，被告違反行政法上誠實信用原則之規定。本件為八十四年度營利事業所得稅事件，原告依規定應於八十五年二月一日起至三月三十一日止申報納稅，隨即由稽徵機關審查申報事項，如有應退應補之稅捐，一般稽徵實務均約於八十四年底以前完成退補之處分，其餘則如申報數核定，在徵納雙方無行政爭訟下，依稅捐稽徵法第三十四條第三項之規定，當年度依前釋示所申報繳納並經審查核定之稅捐即已告確定，本件被告於當時對所有出售土地之資本公積轉增資後再減資之股東應否課稅問題，亦悉依財政部六十九年台財稅第三三六九四號及八十一年台財稅第八一Ｏ一四ＯＯ一一號函釋作為核定稅捐之準據，相信在八十七年新版法令彙編前，被告絕無對資本公積增減資發單補徵稅捐並處罰鍰之處分，當時既無以資本公積增減資為課稅標的行為，嗣後再對已確定之調查核定案件重新改變立場課稅，其作為違反誠實信用在先，復謂財政部之相關函釋並非原告可信賴之國家行為，以之適用於原告之案件，並課以處罰，顯然違背行政程序法第八條所定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」之規定，灼然至明。Ｂ、罰鍰部分：

１、首查，行政罰理論關於行為人責任條件之要求，司法院大法官自民國八十年三月八日公布之第二七五號解釋文明揭：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」。故可知，關於行政罰之課處，原則上係行為人對違反行政法令而應受行政罰之行為，具有故意或過失之責任條件，始得加以處罰，此原則業經嗣後釋字第四九五號、第五二一號解釋分別重申斯旨在案。復依前開解釋之意旨可知，原告若得舉證證明對系爭漏報所得主觀上並無任何過失之可歸責事由時，即不具備行政罰之責任條件而不應課予處罰；反之，若被告認原告有逃漏稅賦之故意而對原告課予處罰時，則其自應就原告故意逃漏稅之意圖舉證以實其說，始符法理。

２、次查，依本件行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函、八十二年二月二日台稅一發第八二０七二八五七二號函等全國最高財稅主管機關之解釋函令，均認公司資本公積轉增資所配發之股票，股東於轉讓時所生之所得，其性質屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一之規定應予免徵。亦即，系爭所得依當時之財政部解釋，實無庸申報。而除前開財政部解釋函令外，蜜佛公司資本公積轉增資股票背面亦有註記，股東取得該股票依規定免計入取得年度所得課徵所得稅等語，原告基於此等最高財稅主管機關多次解釋函令之意旨，以及股票背面註記之客觀信賴，未予申報系爭所得，自得阻卻推定過失，遑論為不法行為之故意。茲原告既已就其主觀上並無過失乙情舉證證明之，被告若仍認原告於對於財政部有效函釋之信賴，並不足認原告就此並無過失，則其自應舉反證推翻原告阻卻推定過失之主張，否則，自難謂其主張為正當。

３、所得稅法第一百一十條關於漏稅處罰之規定，不應包括人民與行政機關適用法律見解不一致之情形：ａ、查所得稅法第一百一十條第一項固規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」惟該條所謂之漏報或短報，應係指賦稅主管機關與納稅義務人均認「應申報」之稅收，納稅義務人漏未申報或短報之情形，始足當之，而不及賦稅主管機關雖認應予申報，而納稅義務人依其主觀認知不應申報之而未申報之情形，亦即，所得稅法第一百一十條所應處罰者，應排除人民與主管機關就法令之見解不一致之情形。蓋，法令之規定多樣，就各種性質不同之法令，尚有不同主管機關依其職掌參與制訂與執行，就不同法規，行政機關與行政機關間解釋歧異之情形，亦所在多有，從而，就人民對法律之瞭解與解釋，自不能期待有與專門主管機關相同之認定，若人民對法令之解釋與主管機關之見解不一致時，更不能因此對人民為處罰，易言之，所得稅法第一百一十條之規定，應非係處罰納稅義務人未依稽徵機關之見解，而係依自身見解行事之依據。就此，學者陳清秀先生亦認為：「鑑於所得歸屬的判斷，涉及國民經濟活動錯綜複雜，千變萬化，在法律上應如何加以判斷，實際上並非易事，故為維護法律的安定性與納稅人的預測可能性，如果納稅義務人就所得歸屬的判斷，嗣後與稽徵機關之見解不一致，以致涉嫌短漏報所得稅時，倘其判斷錯誤具有合理的正當理由或有不可歸責之事由存在時，則欠缺可罰性，稽徵機關與法院在處理涉嫌違章案件上，似應本於『合義務性之裁量』，從寬認定，不宜動輒以違章逃漏稅為由，科處鉅額罰鍰，或甚至論以逃漏稅捐罪。」、「行為人可以信賴法律規定一般所涵蓋的文字意義，因其限縮解釋適用只有在法律專家才有認識可能性，故行為人依法規的一般文義所為行為，雖有法規錯誤情事，亦屬不可避免。又如在一個法律規定有不同的解釋可能性，而欠缺法院的裁判，其法律狀態並不清楚明白，而當事人的行為是以其中一種可能的解釋為基礎時，即有不可避免的法規錯誤存在而不可歸責。」本件自形式而言，原告系爭所得為以所持股票換取而得，文義上當然可被「證券交易所得」所涵蓋，財政部且以八十二年二月二日台稅一發第0000000000號、六十九年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第000000000號等函三度為函釋說明，「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，故本件「增資後減資之所得是否屬證券交易所得」之爭議至多屬如前述學者所言之「有不同的解釋可能性」之「不可避免的法規錯誤」狀態，而不應與「明知有應稅所得存在而設法掩藏」之漏稅情形同視，課予高額罰鍰絕不能符合事理之平。ｂ、再查，強調行政犯與刑事犯乃「質」的差異已逐漸消失，而確認二者常屬「量」的不同殆已成為通說，是可知，行政犯處罰之行為，應與刑事犯所需處罰之行為，係有其不法內涵始足當之，從而，人民依其確信解釋法律，縱與主管機關之見解相違，亦難認有何不法之可言。更何況，關於系爭所得是否為所得稅法第四十二條規定之「投資收益」，財政部前後尚有多項不同函釋意旨，是財政部其本身就系爭現金收入之性質究屬所得稅法規定之何種所得，亦自相反覆而無定論，則倘主管機關本身都無法合理妥適的解釋及適用法律，則如何期待原告較其更正確適用法律，甚對之處罰？從而，所得稅法第一百一十條之規定，應限縮解釋於人民對法令之解釋與行政機關之解釋一致時，始有其適用，而不及於人民依其確信解釋法令而與主管機關之見解不一致之情形。迺原處分未見及此，率依所得稅法第一百一十條之規定對原告處以罰鍰，顯有未當，應予撤銷。

二、被告主張之理由：Ａ、本稅部分：

１、按「公司組織營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」為所得稅法第四十二條所明定。次按「．．．公司以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股分金額，非屬股東原出資額，依財政部（六二）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分配之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」復為財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋在案。

２、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，被告機關初查以原告投資於蜜佛公司，而該公司一年期間內，多次將出售土地盈餘轉列資本公積，辦理增資，再減資，並以現金向各股東收回股票，依首揭財政部函釋，應全數作為投資收益。原告取得是項盈餘計一０、八三七、三００元，應依其百分之二十列計所得，合併申報營利事業所得稅，原告漏未申報，案經被告查獲，乃以其百分之二十列計所得，計短報投資收益為二、一六七、四六０元，核定補徵營利事業所得稅二八九、二七八元。

３、原告主張：ａ、系爭現金取得依法令之明文規定為免稅所得，如捨法令已有之明文而任意推求，則違反租稅法定主義及依法行政原則。ｂ、依財政部六十五年十月二日台財稅第三六六七０號、六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨，公司處分固定資產之所得，應列入資本公積，如以該資本公積增資，股東雖無償取得配發股票，事實上股東保留於公司之資產淨值未變更，並無所得可言，俟股東如將該股票轉讓時，全部轉讓價格始皆認屬股東之所得，而所得之性質為證券交易所得，應依當時所得稅法對證券交易所得之規定徵免所得稅，倘該股票非由股東轉讓他人，而係由公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資之股票，股東因而取得現金亦屬股票轉讓之性質，仍依證券交易所得之規定徵免所得稅。ｃ、本案原告之信賴依法應予保護，被告違反行政法上誠實信用原則之規定。

４、經查：ａ、本案原告之被投資蜜佛公司於八十三至八十六年間雖有營業，惟營業額不大，主要在處分廠房、土地及機器設備，卻於一年之期間內，多次將出售土地轉列之鉅額資本公積撥充股本，事後並未保留充作股本，而以減資方式，將現金按持股比例分配予股東，企圖以形式上之減資方式，行其分配土地出售增益之實，藉以規避股東之營利所得至明。ｂ、本案蜜佛公司多次將出售土地轉列之鉅額資本公積撥充股本，再辦理減資，並以持股比例以現金返還，收回股票，性質上與證券買賣有別，應非屬證券交易所得，被告認屬分配出售土地之增益，被告依實質課稅原則，並參財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋規定，補徵其八十四年度營利事業所得稅，應無不合。ｃ、原告引述之六十五年十月二日台財稅第三六六七０號函，經查並未納入七十九年度所得稅彙編，依財政部七十九年十月十八日台財稅第七九０七一四三三四號函規定，自七十九年十一月五日起，應不再援引適用；另所引財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函，業經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函以「易引發租稅規避，造成租稅不公。」予以廢棄，自不得再行援引適用；又財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋，係規定營利事業之固定資產，因政府區段徵收領取之補償費減除原始取得成本後之溢價，依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課稅，但股東嗣後將此類股票『轉讓時』，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，明定於該股票『轉讓時』，按轉讓價格認屬證券交易所得，本案系爭股票係因蜜佛公司減資收回，並非轉讓移轉，是應無上開釋函之適用。ｄ、另原告訴稱被告背離行政法之「信賴保護原則」乙節，因課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而不是因為行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無所謂「信賴保護」之問題。此外，信賴保護所欲保護之利益，乃是不使人民因為信賴國家行政機關之作為，而受有損害。原告空言信賴保護，卻未具體指明課徵本稅之行政處分，會對其造成何種權利侵害結果。是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定被告原處分合法性之正當依據。Ｂ、罰鍰部分：

１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及同法第一百十條第一項所明定。

２、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報短報投資收益計二、一六七、四六０元，違章事實已如前述，事證明確，被告依短漏稅額二八九、二七八元，處一倍之罰鍰二八九、二００元，揆諸首揭規定，並無不合。

理由

壹、兩造爭執之要點：

一、本案原告於八十四年間有取自蜜佛公司以出售土地之資本公積增資後再行減資而發給之現金一０、八三七、三００元。

二、被告機關將上開金額列為營利所得或投資收益，並依行為時所得稅法第四十二條規定，將其投資收益之百分之二十，即二、一六七、四六０元併入原告當年度之課稅所得總額內，而將上開金額計入原告當年度之漏報所得中，作為對原告為補稅及裁罰處分之事實基礎。原告因此爭執稱：Ａ、系爭現金取得依法令之明文規定為免稅所得，如捨法令已有之明文而任意推求，則違反租稅法定主義及依法行政原則。Ｂ、依財政部六十五年十月二日台財稅第三六六七０號、六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函及八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋意旨，公司處分固定資產之所得，應列入資本公積，如以該資本公積增資，股東雖無償取得配發股票，事實上股東保留於公司之資產淨值未變更，並無所得可言，俟股東如將該股票轉讓時，全部轉讓價格始皆認屬股東之所得，而所得之性質為證券交易所得，應依當時所得稅法對證券交易所得之規定徵免所得稅，倘該股票非由股東轉讓他人，而係由公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資之股票，股東因而取得現金亦屬股票轉讓之性質，仍依證券交易所得之規定徵免所得稅。Ｃ、本案原告之信賴依法應予保護，被告違反行政法上誠實信用原則之規定。Ｄ、所得稅法第一百一十條關於漏稅處罰之規定，不應包括人民與行政機關適用法律見解不一致之情形。

三、是以本案之爭點如下：Ａ、本稅部分：

１、上開由原告取得之一０、八三七、三００元現金中二、一六七、四六０元，在稅法上應如何定性之﹖ａ、就此原告主張是免稅之證券交易所得，因此一０、八三七、三００元全部免稅。ｂ、被告機關則認定上開一０、八三七、三００元係營利所得（即「轉投資收益」），而依行為時所得稅法第四十二條之規定，其中百分之八十免稅，其餘的百分之二十，即二、一六七、四六０元則應定性為「課稅所得」。

２、退一步言之，如果上開所得確實應定性為「營利所得」，但因為稅捐稽徵機關過去曾有不同之法律意見，則原告在此能否主張「信賴保護原則」，而要求適用稅捐主管機關過去所發布之令函，仍將本筆所得列為「證券交易所得」﹖Ｂ、罰鍰部分：

１、本件原告對上開「八十四年度之營利事業所得稅結算申報時，漏未申報該年度原告取自蜜佛公司之二、一六七、四六０元之營利所得，以致客觀上發生漏稅結果」之不作為，主觀上有無過失可言，而應負擔所得稅法第一百十條第一項之漏稅罰責任。

貳、本稅爭點部分，本院之判斷：

一、原告上開一０、八三七、三００元中之二、一六七、四六０元所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：Ａ、上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第四條之一所指「證券交易」之法律概念。Ｂ、而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：

１、按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」是「財產交易所得」之下位概念。

２、而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。

３、「證券交易所得」既為「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。Ｃ、若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：

１、蜜佛公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡，則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。

２、其次蜜佛公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則蜜佛公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。

３、何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，原告因蜜佛公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。Ｄ、而原告主張：「本案原告取得系爭所得之原因事實完全符合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋不僅在法理上是錯誤的，也無法在本案中予以援用，爰分別敘明如下：

１、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。

２、首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例。

３、而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該令函。因此判例決不能解為「判例意旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第一條之一之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第一條之一規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。

４、此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備那些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合足以產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。

５、而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。

６、何況在以下之說明中，本院更將具體指明上開函釋之錯誤以及發生錯誤之原因（後詳）。

二、至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」一節，本院則認為：Ａ、上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內，又因為原告為法人，在八十七年「二稅合一」制尚未貫徹以前，當時有效之所得稅法第四十二條，因考慮到營利事業轉投資其他營利事業會被重複課稅，因此規定轉投資收入中之百分之八十免稅，而剩餘的百分之二十收入，則預估會與轉投資之成本費用相等，因此仍規定為「課稅所得」（換言之，本件行為時所得稅法第四十二條之規定內容，其規範目的是認為轉投資收益應該免稅，其之所以規定其中百分之二十為課稅所得，乃是立法上預設「轉投資之成本大約是收入的百分之二十」，所以規定轉投資收入的百分之二十為課稅所得，以便二者相抵）。本件退而把上開一０、八三七、三００元收入中之百分之二十，即二、一六七、四六０元認定為原告之營利所得，亦符合原告之利益。Ｂ、其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：１、在這裏原告認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：ａ、本筆收入是蜜佛公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。ｂ、而蜜佛公司出售公司土地之收益，應屬公司法第二百三十八條所規定之資本公積，資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。ｃ、至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。

２、但原告以上之論點，完全錯誤，理由如下：ａ、不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。ｂ、此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現金，到底應否算入股東之所得內」﹖而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。ｃ、上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：Ⅰ、假如是以行為時公司法第二百三十八條第一款之「超過票面金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。Ⅱ、但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。ｄ、而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第二百三十八條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第二百三十八條第一款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第二百三十八條整個予以刪除，其道理即在於此。ｅ、本案中由於蜜佛公司上開所謂「資本公積」之來源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設蜜佛公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。ｆ、原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖

三、在此本院必須附帶說明與上開爭點有關之相關週邊法理，以凸顯本案中稅捐稽徵主管機關在說理上的缺失，而這些缺失正是造成原告在本案中提出「言之看似合理，實則違反法律整體架構」各項爭點的背景原因。本院一直確信，一個正確而符合公平正義的法律結論，必須透過正確的邏輯推理才能獲得。任何錯誤的推論過程，即使其在個案中之結論符合正義之要求，但正因為其推理錯誤，就不能保證適用上的普遍性，阻礙了法秩序之建立。類似本案之增減資案例，稅捐主管機關之法律見解實在矛盾百出，雖然透過本院以上之推理確知其法律結論在本稅部分大體上是正確的，但正因為其推論過程中之草率與錯誤，讓法院在審判的說理過程倍覺艱辛。Ａ、稅捐主管機關一直強調此等增減資行為是一種「脫法行為」云云，然而在這裏應該追究的是，此等行為到底規避的法律是什麼「法規範」，是所得稅法﹖還是公司法﹖其實「資本公積」依「公司資本維持原則」或「公司資本充實原則」，除了填補公司虧損與撥充資本「增資」外，不得發還股東（公司法第二百三十九條、第二百四十一條參照），因此「以資本公積增資後再減資，而發給股東現金者」如果是脫法行為，其所真正規避之法規範，根本不是所得稅法，而是公司法。此時稅捐主管機關所應該做的，不是「徵稅」，而是本諸行政相互支援之立場，告知公司法主管機關經濟部，把錢追回來。Ｂ、接著則須探究「資本公積」之本質為何﹖把出售固定資產之溢價規定為資本公積是否符合事務本旨﹖如果「資本公積」制度之設計是為了維持「公司資本維持原則」，則只須將「股票發行溢價收入」列為「資本公積」即可，如果認為「資本公積」制度除了「公司資本維持原則」外，還兼具實踐「公司資本充實原則」之功能，其範圍之大小在立法上固然可以有彈性（至少應將「受領贈與之所得」納入），但是在現行公司法已有「法定盈餘公積」制度，是否還須用「資本公積」制度來維繫「公司資本充實原則」，本身即有斟酌之餘地，現行公司法之所以根本刪除公司法第二百三十八條對資本公積之定義，其道理也在於此。本院認為「固定出售資產溢價」就是公司營利行為所生之收入（只不過為「業外收入」，但營利事業之「業外收入」也一樣是「營利收入」），根本沒有列為「資本公積」之必要。Ｃ、另外在所得之實現時點上，稅捐主管機關就一般營利事業發放「股利股票」予股東時（即營利事業賺得之盈餘仍然保留在營利事業內，未以現金發放予股東，而以盈餘配股之方式配發股票予股東時，一向認為⑴「所得實現之時點為配發股票之時」⑵「所得之數額則為股票面額」，為何在增減資之情形卻要等到現金發放之時點才算是所得實現之時點。

１、當然本院並不是認為「發放股利股票予股東時，其所得實現之時點一定就是『配發股票時』」，因為這在立法論上本來就有討論的空間。

２、但本院所質疑的是「為何事務本質相同之事件卻採取不同之標準」。

３、另外依主管機關上開所得時點之認定，如果有聰明之股東把配發之資本公積股票先出售予第三人，對出售人其取得之價金，完全符合「證券交易所得」之構成要件，而得免稅。該買受人又是以買入價格計算成本，將來配發現金如果不及其買入成本，該買受人又無所得產生，結果稅捐稽徵機關還是無法課到轉增資配股之所得，從其結果觀之，對取得現金之人而言，顯然是不公平的。Ｄ、而稅捐主管機關認定「收回『資本公積轉增資配發之股票』屬股權轉讓性質」一節，其涵攝違法之處已如上述。在此本院還須進一步指明：

１、所有股票只要其發行條件一樣，就都是等價的，「資本公積轉增資配發之股票」與其他股票有何不同，而可以單獨以現金收回﹖

２、以上之法律意見還沒有考慮到「營利事業之收入均混合在一起，如何決定減資時發放股東之現金，就一定是該出售土地溢價之金額，特別當收回時間在出售固定資產多年以後，而該營利事業公司當時又有虧損時，公司能否買回自己的股票」等問題。

３、事實上將上開「因減資收回資本公積而配發之現金」以營利所得處理，其基本考慮即是「營利事業只有在清算時或股東退股時，才有可能股本連同盈餘返還予股東」，也只有此時營利事業給付予股東之現金才有可能定性為「其他所得」之可能，除此之外，營利事業發給股東之現金，一定是在符合「公司資本維持原則」或「公司資本充實原則」之情況下為之，所以：ａ、一方面其此等「營利所得」項下之「收入」，至少在自然人之情形，不能算「成本費用」（所得稅法第十四條第一項第一款參照）。ｂ、另一方面，一旦發覺營利事業發給股東現金，違反了「公司資本維持原則」或「公司資本充實原則」之要求，則所涉及的是違反公司法責任以及現金之追回問題，而無所得稅法之適用。Ｅ、因此稅捐主管機關在類似本案之增減資課題上，其所持之法律見解有必要做全面之檢討，亦附此敘明如上。

四、另外本院亦認為「信賴保護原則」在本案中沒有適用之餘地：Ａ、信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：

１、信賴保護原則之意義：ａ、所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。ｂ、雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第一百十七條、第一百二十條參照）。

２、信賴保護之構成要件：ａ、信賴基礎：即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。ｂ、信賴表現：Ⅰ、即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。Ⅱ、信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。ｃ、因信賴表現所生之信賴利益：信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。ｄ、信賴在客觀上值得保護：Ⅰ、按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。Ⅱ、因此行政程序法第一百十九條之規範意旨指明，有下列情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰

⑴、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。

⑵、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。

⑶、明知行政行為違法或因重大過失而不知者。Ⅲ、必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。

３、因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）ａ、按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。ｂ、不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進一步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。Ｂ、原告認為本案中有「信賴保護原則」適用，其所持之法律意見不外是：「原告是遵守主管機關財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號之函釋意旨來申報八十四年度所得稅，原告信賴上開合法有效之法令行事，即使該函釋業於八十七年所得稅法令彙編中刪除，但被告為行政行為時仍應保護人民之合理信賴」云云。Ｃ、但從本案之具體事實觀之，完全沒有適用「信賴保護原則」之餘地：

１、前已言明，現行行政程序法相關規定中，僅有在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以限制行政機關之撤銷權或者於授益處分撤銷後給予相對人補償）。即使本院在此擴張解釋，而把「信賴保護」當成一般法理原則來適用，本案之具體情節也無適用「信賴保護原則」之餘地。

２、因為課稅處分雖然是一種負擔處分，課人民以納稅之義務，但基於「稅捐法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務。而不是行政機關經過權衡，借由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅捐債務自始存在，如果引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。因此原告必須非常具體的指明「上開應補繳之稅款，因原先有高度之信賴基礎，以致認為不需繳納，而對資金之運用另有明確獨立之規劃（即「信賴表現」，例如投資股票買賣），而後該等資金已不復存在（可稱之為「信賴利益」；例如投資股票買賣虧損，使該筆資金不復存在），其中每一個環節都必須能夠非常明確地予以劃分，以免託諸空言。

３、但以上所述之「信賴基礎」、「信賴表現」以及「信賴利益」在本案中均不存在（至少均不夠明確），詳言之：ａ、就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為「這筆金錢是資本公積」已屬荒謬，認為「這筆金錢是出售股票而得之收益」更是「匪夷所思」，這裏沒有「信賴基礎」可言。ｂ、就「信賴表現」與「信賴利益」而言，原告也不能證明以上的補稅款，其一開始就另有規劃，而且運用結果，如今已不復存在了。Ｄ、是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。

參、裁罰爭點部分，本院之判斷：

一、在此首應指明有關稅捐法制之學理探討上，慢慢已形成一個通說的法律意見，認為「稅捐規避」與「稅捐逃漏」是不同的法律概念。前者是一個「脫法行為」，在課稅客觀事實未被隱藏的情況下，濫用法律形式（特別是私法）意圖規避稅負，而其在稅法上所生之法律效果，則是本諸憲法「平等課稅原則」具體化而衍生之「量能課稅原則」，不承認脫法行為所欲達成之稅法效果，而以經濟實質「相當」的法律形成取代，作為課稅基礎，但因為稅捐主體對課稅事實本身並無隱瞞，沒有違反稅法上要求之誠實義務，所以不得處以行政罰或刑罰。而稅捐逃漏則是以違反稅法規定之誠實申報義務或相關協力義務為前提，以「詐術」或「不正當之方法」造成課稅事實被隱藏扭曲之結果，稅捐主體因曾為此等違章行為（可能是作為，也可能是不作為），所以要負擔起行政罰或刑罰責任（以上法律意見引自黃士洲著「脫法避稅的防止及其憲法界限」一文，發表於九十二年十二月二十八日第三屆行政法實務與理論學術研討會上）。原告即依上開學界通說，主張：「本案中原告既無違反說明義務或報告義務，最多也只是利用主管機關過去可能錯誤之法律見解來規避稅負，即使應課徵本稅也不應處罰」云云。不過以上之法律觀點，在類似本案之增減資案型，向為司法實務所不採，而在審級制度下，下級審法院應遵守上級審法院之法律意見，難為不同之見解，爰在此先行敘明之。

二、原告上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，其在主觀上應有過失存在，應負漏稅罰責任：Ａ、按所得稅法第七十一條第一項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第一百十條第一項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」又所得稅法第一百十條規定之漏稅罰，其歸責原則是否僅限於「故意違章」﹖還是包括「過失違章」之情形﹖目前在學理上雖有爭論，但現行司法實務一向認為所得稅法第一百十條規定之漏稅罰，兼及「過失違章」之情形。Ｂ、本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，漏報之原因即使出於財政部錯誤之令函（即財政部(69)台財稅字第三三六九四號函釋），但客觀上仍然構成上開違章狀況。Ｃ、又依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。Ｄ、經查：

１、原告為一營利事業，而營利事業在稅法上有各式各樣之義務（例如「設帳」、「取得及保存憑證」、「扣繳」、「盈餘申報」與「設立股東可扣抵稅額帳戶」等義務），其對稅法之認知應該有超越自然人之標準，而且依行政罰上之歸責原理，身為營利事業之原告應對其所屬職員之過失承擔過失責任。在此情況下，「以出售固定資產溢價增資配發新股，事後再行減資發放現金時，對取得現金之股東而言，其有客觀上有所得之產生」，乃屬應具專業稅法知識之原告公司相關承辦人員「主觀上所應當然知悉」者。因此依目前司法實務上之見解，認為原告有能力明瞭上開函釋有誤或是存心利用函釋不夠完整的意見來逃漏稅捐，而有故意或過失存在（若原告主張公司職員不知上開法律見解，在「超越承擔過失」理論結合現行實務對納稅義務人所要求法律認識程度後，仍然有「過失」存在）。

２、原告雖稱：「依行為時全國最高財稅主管機關之解釋函令，均認公司資本公積轉增資所配發之股票，股東於轉讓時所生之所得，其性質屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一之規定應予免徵。亦即，系爭所得依當時之財政部解釋，實無庸申報」云云，惟依目前司法實務之見解認為，本諸日常經驗法則，原告公司之職員本諸對稅法之專業知識，應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，仍應予以處罰。

肆、綜上所述，被告機關對原告八十四年度營利事業所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，在目前司法實務下，尚屬合法，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，似屬無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院 第 五 庭審 判 長 法 官 張瓊文