臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一七一二號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一七一二號

原告

廣容工程企業有限公司

代表人

甲○○董事）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

林吉昌（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十八日台財訴字第

○九一○○五四七九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

壹、事實概要：緣原告前於民國（以下同）八十八年將承包之台塑石化股份有限公司（以下簡稱台塑公司）北八–三段長途管線工程之管溝開挖回填土石方工程轉包由凌清吉承作，金額新臺幣（以下同）一二、六○○、○○○元（含稅），涉嫌未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象和鋅企業有限公司（以下簡稱和鋅公司）開立之字軌號碼ＹＺ00000000號等統一發票二紙及騏鞍企業有限公司（以下簡稱騏鞍公司）開立之字軌號碼ＹＺ00000000號等統一發票四紙，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅六○○、○○○元。案經臺北市稅捐稽徵處通報資料查獲，取具原告負責人談話筆錄相關資料，移由新竹縣稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅六○○、○○○元，並按其未依規定取得憑證，經查明認定之總額一二、○○○、○○○元處百分之五罰鍰計六○○、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。（起訴前，該營業稅代徵業務依財政部九十一年十二月二十三日台財稅字第○九一○四五七二八九號函，自九十二年一月一日起移撥被告續行辦理）。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明：原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀，聲明求為判決

１、訴願決定及原處分均撤銷。

２、訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明：求為判決如主文所示。叁、兩造爭點：凌清吉係受聘為和鋅公司及騏鞍公司之工地負責人？或係系爭工程之實際承包人？和鋅公司及騏鞍公司已報繳營業稅，原告是否即免除補稅之義務？被告不得裁罰？

一、原告陳述：原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀，陳述如左：

１、關於原處分及訴願決定不憑證據認定事實之違法部分：按認定事實，全憑證據，至證據之取捨應以法律範圍內衡斷之，如其取捨有違證據法則，致心證之結果其內容與應證事實有矛盾者，自非適法（改制前行政法院判字第四九○號判決）。又申請復查或訴願之當事人主張有利於己之事實與證據，如不予採信，自應於復查決定、訴願決定書內詳為敘明不採之理由，始能昭人信服（改制前行政法院七十四年判字第一七三五號判決）。本件原告將八十八年間承包台塑公司北八–三段長途管線之管溝開挖回填工程分別轉包與和鋅公司和騏鞍公司承作之事實，既經提示該兩公司出具委由凌清吉為其工地負責人代為負責一切工作之施作及管理協調事宜之委任書，用以確定該兩公司與凌清吉間委任關係之存在，復有凌清吉代表該兩公司分別與原告訂立之工程約定書佐證，凌清吉確為該兩公司之代表人，並為兩公司工地實際負責人，而絕非被告所云：「實際承作者」，就舉證方法而言，均符合一般經驗法則，足堪採信，又凌清吉於新竹縣稅捐稽徵處進行調查時，所提出之說明書（已存卷），就渠受委經過，如何從受領之工程款中代為支付工程費用，並有從中扣取百分之十之報酬等，均指陳歷歷可稽，且都與事實有關聯，應非不得作為認定事實之證據，乃新竹縣稅捐稽徵處竟一味抹煞凌清吉已從中獲取一百二十萬元之事實，徒以和鋅公司及麒鞍公司將「所有工程之施作、管理協調及資金往來均係凌清吉所主導與負責」，即認凌清吉「將盈餘匯給和鋅及騏鞍，徒然便上開兩公司坐享利潤，亦有違經驗法則」為由，憑予臆斷「凌清吉應是系爭工程實際承包人」，即有認定事實未憑證據之不合。

２、關於訴願決定不能辨認原告是否確有「虛報進項稅額」，並因而逃漏稅款之違法情節，猶遽予援引改制前行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議所持：「該非交易對象之人是否已按其開立之金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補徵營業稅之義務」之規定，應已違反司法院釋字第三三七號及五○三號解釋意旨，其決定當然違背法令部分：按司法院大法官會議解釋之效力，依司法院釋字第一八五號解釋，其所為之解釋，具有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之。依此規定，凡是由大法官會議決議宣告該命令「應不予援用」或「不再援用」，即等於宣布該命令或判例為無效之行政行為，行政機關之行政處分即不得再違反解釋意旨，如有違反，當然違背法令。經查司法院釋字第三三七號解釋意旨及理由書業已明確指出對行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）第五十一條第一項第五款「虛報進項稅額者，加以處罰（條文規定尚包括追補稅款），自應以納稅義務人有此行為，並因而發生漏稅事實為處罰要件」，並對「財政部七十年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函未明示上述意旨，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依前開條款處罰，有違憲法保障人民權利之意旨」宣示應不再援用，則以本件原告提報扣抵之發票，既經被告查明「經查明和鋅公司及騏鞍公司業已依規報繳營業稅」，既經認定尚無發生漏稅問題，揆諸前揭司法院大法官會議解釋意旨，自不構成補稅及處罰案件，是以被告遽予再向原告發單追繳「所漏」稅額，並予處罰，顯然有悖租稅法定主義之精神，亦與司法院大法官會議解釋意旨有所違背，訴願決定未予糾正，亦難謂合。

３、關於被告援引之財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號解釋牴觸母法，並對憲法賦予人民依法納稅之權利，恣意增加法律所無之限制，應屬無效：按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務：舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則，即屬違反租稅法律主義」，司法院分別著有釋字第二一七號、第二一○號及第三六七號解釋可資參照。又「若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執法有關之細節性、技術性之事項，以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利，增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則」，迭經司法院著有釋字第二六八號、第二七四號、第三一二號解釋分別闡釋證明，可資援引。按營業人不得扣抵或退還之進項稅額，現行營業稅法第十九條第一項係採列舉規定。其中對於購進貨物或勞務者，不得扣抵之「進項稅額」並在同條項第一款明定以營業人未取得同法第三十三條第一、二項規定形式之「憑證」並予「保存」者為限。除此，查無其他限制明文。是以，若將此一規定之文字加以反對解釋，藉以闡明法律之真意，即為「祇須營業人進貨時取得之進項憑證符合同法第三十三條規定，具有載明其名稱、地址、統一編號及『營業稅額』之統一發票憑證，即得持以扣抵其銷項稅額」，再無其他限制，法意甚明。且不論再從「法律明示其一者，即排除其他」之法諺，或「租稅法定，不得主張擴張之適用」之法理，加以闡釋，亦可明見營業稅法第十九條條文並無財政部解釋文所云：「如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，應依營業稅法第十九條規定，就其不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅額」之列舉規定。顯見財政部所為解釋有悖「租稅法定主義」之憲法原則至為明顯，原告認為基於左列理由，更不宜援用：

⑴、由於進貨人於進貨時即須依法將銷貨人（即開立發票人）「依規應收取之營業稅額」連同貨價一併交付而無從拒絕，則其將所繳交之「營業稅額」依營業稅法第十九條第一項之規定於計算當期應納稅額時持予扣抵其銷項稅額，即為稅法所列舉之規定，財政部實無權在法律之外另以命令或解釋，擴張法律所無之限制，以侵害人民之權益。

⑵、在法律上開立發票人於「依規收取其應收取之『營業稅額』後，是否能誠實履行繳納，因要非進貨人所能過問，故縱令發生欠稅乃至逃稅情事，在常理上，自無歸咎於進貨人負責之道理，則財政部實無理由，不顧適用稅法–應確守合法性原則，便將不論是出於法律漏洞或行政疏誤所造成之一切責任，在法律之外，藉命令或解釋強加在納稅人身上，而向納稅人「追繳」之道理。

⑶、更何況和鋅公司與騏鞍公司均為合法設立之公司，由該公司開立之統一發票，原告認為值得信賴。至和鋅公司與騏鞍公司於何時他遷不明，或從何時開始販賣發票，則與原告取得憑證之證明效力，無若何影響。被告既無法證明該統一發票為偽造或變造，或原告為法院判決效力所及，即不能率予否認其效力（參改制前行政法院五十六年判字第二七四號判例）。

４、綜上所述，前揭財政部台財稅字第八三一六○一三七一號函示所為解釋，顯然與前揭司法院大法官會議解釋意旨有所違背，原處分及訴願決定仍引為處分及決定依據，難謂適法。為此，請判決如原告訴之聲明。

二、被告陳述：

１、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：．．．

二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者．．．。２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，依前項規定處以行為罰外，除依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案。

２、本件原告於八十八年將承包之台塑公司北八–三段長途管線工程之管溝開挖回填土石方工程轉包由凌清吉承作，金額一二、六○○、○○○元（含稅），涉嫌未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象和鋅公司開立之字軌號碼ＹＺ00000000號等統一發票二紙及騏鞍公司開立之字軌號碼ＹＺ00000000號等統一發票四紙，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅六○○、○○○元。案經新竹縣稅捐稽徵處依據臺北市稅捐稽徵處通報資料查獲，取具原告負責人談話筆錄相關資料等，由新竹縣稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅六○○、○○○元，並以未依規定取得憑證總額一二、○○○、○○○元處百分之五罰鍰六○○、○○○元。原告不服，主張略以，和鋅及騏鞍二家公司經理黃百利委派凌清吉以工地負責人身分與原告訂定工程合約，凌清吉係受聘為工地負責人，非實際承包商，新竹縣稅捐稽徵處僅以取具負責人談話筆錄相關資料佐證，即予以不利處分，而未說明查獲及佐證內容，有未依證據認定事實，並違反責任分配原則。營業稅法第五十一條第五款規定之「虛報進項」，依司法院釋字第三三七號及第五○三號解釋，以納稅義務人有虛報進項稅額並因而發生逃漏稅者，始得追繳稅款及處罰。又原告提報扣抵之發票，和鋅及騏鞍公司已依規報繳營業稅，足證明該二公司向原告收取之營業稅已依規繳納，並無逃漏行為，則原告將支付工程款所支付之營業稅額作為銷項稅額之減項，為適法且正當之行為，原處分有違反行政法「禁止過度原則」及司法院釋字第三三七號及第五○三號解釋云云，申經新竹縣稅捐稽徵處復查決定以，原告於復查理由主張凌清吉係受聘為和鋅及騏鞍公司之工地負責人，非實際承包商乙節，查和鋅及騏鞍二公司涉嫌虛報虛銷循環開立發票，並經臺北市稅捐稽徵處移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦，又依原告於新竹縣稅捐稽徵處九十年十月二十四日之談話筆錄指明：「工程付款與凌清吉，並有匯款一二、五九四、五一六元，差額五、四八四元則付現金」，並有原告於臺灣土地銀行湖口分行之電匯申請書影本附卷可稽，以及凌清吉九十年十月二十四日之談話筆錄亦稱：「此工程我抽一成有一百二十萬元，當廣容付款給我後，我會扣掉所有用料、耗材、人工及我的佣金（含薪資）尾款部分再匯回去給和鋅及騏鞍兩公司，支付方式為付現金給黃有利，有付款簽收單（候補）．．．關於國稅局扣繳憑單，我是他們員工的報稅證明（後補）。」凌清吉九十年十一月二十日之談話筆錄則稱無和鋅及騏鞍企業兩公司之扣繳憑單或投入勞健保證明，付現金給黃有利部分，亦無付款簽收單。按原告既謂和鋅及騏鞍兩公司都是「黃有利」在接洽，卻又不知其姓名，且知黃有利未具專業技術，故不肯將工程轉包給他，而凌清吉則稱其收受原告之工程款後扣掉用料、耗料、人工及其佣金、薪資後再匯給和鋅及騏鞍兩公司，惟原告既因凌清吉具專業能力，始將工程轉包，且所有工程之施作、管理協調及資金往來均係凌清吉所主導與負責，其謂將盈餘匯給和鋅及騏鞍兩公司，徒然使上開兩公司坐享利潤，以上所舉，諸多與經驗法則有違。故系爭工程既由凌清吉實際承作負責，且實際收受工程款，凌清吉應是系爭工程實際承包人，原告未依規定取得凌清吉所開立之發票，卻取得非實際交易對象之發票，原處分依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並裁處罰鍰，於法尚無不合。另原告主張和鋅及騏鞍二公司已依規報繳營業稅，足證明該二公司向原告收取之營業稅已依規定繳納，並無逃漏行為，不應追補稅款乙節，查營業稅法第十九條第一項第一款之立法理由在於進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，故該款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項稅額不得扣抵，原告未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，其進項稅額自不得扣抵銷項稅額。次查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補徵營業稅之義務等由，駁回其復查及訴願之申請，經核並無不妥。

３、至於原告所稱：和鋅及騏鞍二家公司經理黃有利委派凌清吉以工地負責人身分與原告訂定工程合約，凌清吉並提出工程材料、費用明細及受領工款百分之十之報酬佐證與黃有利聘僱關係存在，新竹縣稅捐稽徵處不予認定，並未敘明認定之證據及理由依據，屬理由不備，難謂適法。又原處分書核認「本案營業人提報扣抵之發票，經查和鋅公司及騏鞍公司業已依規報繳營業稅」，即尚無逃漏稅問題，堪認原告無虛報進項稅款行為，依司法院釋字第三三七及五○三號解釋，自不構成補稅及處罰要件，是以新竹縣稅捐稽徵處遽予向原告發單追繳所漏稅額並予處罰，有悖租稅法定主義及前開司法院大法官會議解釋云云。

４、本件新竹縣稅捐稽徵處以原告因凌清吉具專業能力乃將工程交其承作，且原告利用臺灣土地銀行湖口分行電匯工程款入凌清吉設於第一商業銀行草店尾分行之帳戶內，現金支付差額部分亦付給凌清吉，足證凌清吉是實際負責系爭一切工程之施作及管理協調事宜之人。又臺北市稅捐稽徵處查得和鋅及騏鞍二公司涉嫌虛設行號無進、銷貨之事實以虛進虛銷循環開立發票互抵方式逃漏稅捐，既未投入資金，亦未實際施作，不可能承作系爭工程，實際承作者應係凌清吉，且原告取得非實際交易對象和鋅及騏鞍公司開立之發票並持以扣抵銷項稅額，新竹縣稅捐稽徵處核定補徵系爭營業稅六○○、○○○元，經核並無不合。至於原告訴稱處分書核認「本案營業人提報扣抵之發票，經查和鋅及騏鞍二公司業已依規報繳營業稅」，即尚無逃漏稅問題，堪認原告無虛報進項稅款行為，依司法院釋字第三三七號及第五○三號解釋，自不構成補稅及處罰要件，新竹縣稅捐稽徵處向原告發單追繳「所漏」稅額並予處罰之行為，有悖租稅法定主義及前開司法院解釋乙節；查改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立之金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以本件新竹縣稅捐稽徵處核定補徵系爭營業稅，洵無違誤，所訴核不足採，請予維持。

５、至於原告主張八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋牴觸母法，並對憲法賦予人民依法納稅之權利，恣意增加法律所無之限制，應屬無效，並主張「祗須營業人進貨時取得之進項憑證符合同法（營業稅法）第三十三條規定，具有載明其名稱、地址、統一編號及『營業稅額』之統一發票憑證，即得持以扣抵其銷項稅額」，再無其他限制，法意甚明云云，查營業稅法第十九條第一項第一款「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」本件原告既已違法未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，而取得非實際交易對象和鋅及騏鞍二公司開立之發票並持以扣抵銷項稅額，原核定補徵營業稅六○○、○○○元，並處罰鍰六○○、○○○元並無違誤，另財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋係對營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理，並未牴觸營業稅法，原告恐係誤解法令。

６、綜上論述，原處分及復查、訴願決定，並無違誤，請判決如被告答辯之聲明。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：．．．

二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，依前項規定處以行為罰外，除依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋有案。另按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。

三、本件原告前於八十八年將承包之台塑公司北八–三段長途管線工程之管溝開挖回填土石方工程轉包由凌清吉承作，金額一二、六○○、○○○元（含稅），涉嫌未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象和鋅公司開立之字軌號碼ＹＺ00000000號等統一發票二紙及騏鞍公司開立之字軌號碼ＹＺ00000000號等統一發票四紙，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅六○○、○○○元。案經臺北市稅捐稽徵處通報資料查獲，取具原告負責人談話筆錄相關資料，移由新竹縣稅捐稽徵處審理違章成立，乃核定補徵營業稅六○○、○○○元，並按其未依規定取得憑證，經查明認定之總額一二、○○○、○○○元處百分之五罰鍰計六○○、○○○元。原告不服，循序申請復查、提起訴願及本件行政訴訟。

四、原告於本件行政訴訟中訴稱，和鋅及騏鞍二家公司經理黃百利委派凌清吉以工地負責人身分與原告訂定工程合約，凌清吉並提出工程材料、費用明細及受領工款百分之十之報酬佐證與黃有利聘僱關係存在，新竹縣稅捐稽徵處不予認定，並未敘明認定之證據及理由依據，屬理由不備，難謂適法。凌清吉係受聘為工地負責人，非實際承包商，新竹縣稅捐稽徵處不予採認，僅以取具負責人談話筆錄相關資料佐證，即予以不利處分，而未說明查獲及佐證內容，有未依證據認定事實，並違反責任分配原則。營業稅法第五十一條第五款規定之「虛報進項」，依司法院釋字第三三七號及第五○三號解釋，以納稅義務人有虛報進項稅額並因而發生逃漏稅者，始得追繳稅款及處罰。又原告提報扣抵之發票，和鋅及騏鞍兩公司已依規報繳營業稅，足證明該二公司向原告收取之營業稅已依規繳納，並無逃漏行為，則原告將支付工程款所支付之營業稅額作為銷項稅額之減項，為適法且正當之行為，原告既無虛報進項稅款行為，依司法院釋字第三三七及五○三號解釋，自不構成補稅及處罰要件，是以新竹縣稅捐稽徵處遽予向原告發單追繳所漏稅額並予處罰，有悖租稅法定主義、行政法「禁止過度原則」及司法院釋字第三三七號及第五○三號解釋。財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋牴觸母法，並對憲法賦予人民依法納稅之權利，恣意增加法律所無之限制，應屬無效。若將營業稅法第十九條第一項第一款規定之文字加以反對解釋，即為「祗須營業人進貨時取得之進項憑證符合同法（營業稅法）第三十三條規定，具有載明其名稱、地址、統一編號及『營業稅額』之統一發票憑證，即得持以扣抵其銷項稅額」，再無其他限制，法意甚明云云。惟查：

１、和鋅及騏鞍二公司涉嫌虛報虛銷循環開立發票，除經臺北市稅捐稽徵處移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦外，依原告於新竹縣稅捐稽徵處九十年十月二十四日之談話筆錄指明：「工程付款與凌清吉，並有匯款一二、五九四、五一六元，差額

五、四八四元則付現金」，並有原告於臺灣土地銀行湖口分行之電匯申請書影本附卷可稽，以及凌清吉九十年十月二十四日之談話筆錄亦稱：「此工程我抽一成有一百二十萬元，當廣容付款給我後，我會扣掉所有用料、耗材、人工及我的佣金（含薪資）尾款部分再匯回去給和鋅及騏鞍兩公司，支付方式為付現金給黃有利，有付款簽收單（候補）．．．關於國稅局扣繳憑單，我是他們員工的報稅證明（後補）。」凌清吉九十年十一月二十日之談話筆錄則稱無和鋅及騏鞍企業兩公司之扣繳憑單或投入勞健保證明，付現金給黃有利部分，亦無付款簽收單。按原告既謂和鋅及騏鞍兩公司都是「黃有利」在接洽，卻又不知其姓名，且知黃有利未具專業技術，故不肯將工程轉包給他，而凌清吉則稱其收受原告之工程款後扣掉用料、耗料、人工及其佣金、薪資後再匯給和鋅及騏鞍兩公司，惟原告既因凌清吉具專業能力，乃將工程轉包，交其承作，且原告利用臺灣土地銀行湖口分行電匯工程款入凌清吉設於第一商業銀行草店尾分行之帳戶內，現金支付差額部分亦付給凌清吉，足證凌清吉是實際主導與負責系爭一切工程之施作、管理協調及資金往來事宜之人，其謂將盈餘匯給和鋅及騏鞍兩公司，徒然使上開兩公司坐享利潤，以上所舉，諸多與經驗法則有違。又臺北市稅捐稽徵處查得和鋅及騏鞍二公司涉嫌虛設行號無進、銷貨之事實，以虛進虛銷循環開立發票互抵方式逃漏稅捐，既未投入資金，亦未實際施作，不可能承作系爭工程，實際承作者應係凌清吉。系爭工程既由凌清吉實際承作負責，且實際收受工程款，凌清吉應是系爭工程實際承包人，原告未依規定取得凌清吉所開立之發票，卻取得非實際交易對象和鋅及騏鞍公司開立之發票，並持以扣抵銷項稅額，原處分依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並裁處罰鍰，於法尚無不合。

２、營業稅法第十九條第一項第一款之立法理由在於進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，故該款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項稅額不得扣抵，原告未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，其進項稅額自不得扣抵銷項稅額。改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立之金額報繳營業稅，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」是以本件新竹縣稅捐稽徵處核定補徵系爭營業稅，洵無違誤。

３、營業稅法第十九條第一項第一款「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」本件原告既已違法未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，而取得非實際交易對象和鋅及騏鞍二公司開立之發票並持以扣抵銷項稅額，原核定補徵營業稅六○○、○○○元，並處罰鍰六○○、○○○元並無違誤。另財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋係對營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理，並未牴觸營業稅法，原告恐係誤解法令。

五、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告所為核定補徵原告營業稅六○○、○○○元，並按其未依規定取得憑證，經查明認定之總額一二、○○○、○○○元處百分之五罰鍰計六○○、○○○元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。

六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官 徐瑞晃