臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一七二一號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一七二一號

原告

漢和商事股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

楊山池律師

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十二年三月十四日台財訴

字第○九一○○七五一一九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政

訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）八十九年五月一日向日本東京製紙株式會社（下簡稱日商）購買紙板反摺黏著機（下稱系爭紙板反摺黏著機），金額計新臺幣（下同）七、八○二、六六七元（不含稅），未依規定取得進項憑證，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，該處所屬中南分處審查核定原告未依規定取得進項憑證總額七、八○二、六六七元，以九十年十一月二十九日九十年營處字第九○一六○一號處分書依稅捐稽徵法第四十四條規定，處以百分之五罰鍰計三九○、一三三元，原告不服，申請復查，經臺北市稅捐稽徵處以九十一年十一月十二日北市稽法丙字第○九一六五三四九四○○號復查決定（下稱原處分）未准變更，原告仍不服，提起訴願遭決定駁回後，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明：如主文所示。

三、兩造之爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈本件系爭紙板反摺黏著機之交易過程，原告除報告訂約之機會及內容外，舉凡實質交易內容如價金款項之匯出、機器交付日期（進口）、安裝、維修（保固期間）均由文勝企業股份有限公司（下稱文勝公司）與日商實質接洽、履行，原告為居間。又系爭紙板反摺黏著機乃文勝公司辦理進口、提貨，並且持有使用，自應以文勝公司為營業稅之納稅義務人，又全部進口資料及商業發票、提單等，均以文勝公司為抬頭，屬該公司所有，原告亦無從為營業稅之報繳。原告與文勝公司間之合約書雖載有「壹年免費保固」，但此項約定，屬維修服務，乃承攬之性質，顯與物之瑕疵擔保不同，被告混淆二者之法律關係，作成本件補稅處分，實有法令適用之錯誤。況文勝公司向原告訂貨日期為八十九年一月十九日，原告轉向日商訂貨日期則為同年月二十五日，而文勝公司就購買系爭機器之相關條件，均透過原告向日商表達已如前述，其後文勝公司更直接匯款日幣二八、○○○、○○○元給日商，而日商亦直接以文勝公司為系爭反摺黏著機之進口人，商業發票或提單亦皆以文勝公司為抬頭；復因系爭紙板反摺黏著機乃為數個各別機器（如變頻器、乾式幫浦、馬達．．．等）組裝而成，因此日商之技術人員到文勝公司進行機器組裝時三天之接待支出，亦均由文勝公司自行負責，足證日商與文勝公司相互直接履行契約內容，原告實質上僅居於仲介或居間之地位。另由於紙板反摺黏著機各機器之保固期固均有不同，訂購合約書中第十條保固條款要求原告與出貨廠商訂約時出貨人即日商應具備對機器負保固義務，即日商要對文勝公司負保固義務，但日商與文勝公司間並未簽約；然說明書就是針對機器來做保固責任，而由出賣人日商向文勝公司負保固責任，所以，因保證書在文勝公司手上，是若機器出現問題，文勝公司可向日商直接請求賠償，故實際上之保固約定，乃存在於文勝公司與日商間。綜上所述，本案交易型態與財政部八十九年三月二十二日台財稅字第○八八○四五○五九三號函所規定之三角貿易要件相符，原告僅就佣金收入開立發票即合於規定，尚無就系爭紙板反摺黏著機價金開立發票並報繳營業稅之義務。

⒉本件實質交易過程，即買賣之法律關係（價金之交付及財產權之移轉）均存在於文勝公司與日商間。至訂購合約書及紙板反摺機契約書，文義上固有買賣契約之形式，但就其內容及該交易之履行過程及結果，洵堪證明原告僅為居間及收取佣金日幣一四○○、○○○元，而未自文勝公司收取分文。是被告就本件法律行為之性質為何，自應以實際交易過程及原告、文勝公司與日商之行為以斷，與原告取得日商給付之佣金、販賣協助金是否開立發票並予申報，應屬二事，縱或有違章行為，亦應就該佣金金額為是否處罰之計算依據，本案被告以佣金部分未開立發票，進而推論原告有買賣行為，顯有違誤。

㈡被告主張之理由：

⒈原告之違章事實，有文勝公司與原告八十九年一月十九日簽訂之訂購合約書、日商與原告九十年一月二十五日簽訂之契約書等資料附卷可稽，違章事證明確。日商於交貨時所開立之商業發票與提單皆以文勝公司為抬頭，惟原告與文勝公司及日商簽定買賣合約期載明：「．．．九、付款方式：Ｔ＼Ｔ匯款日元一

八、○○○、○○○元，餘款於試車驗收完成後付清。十、甲方（文勝公司）在正常使用情況下，乙方（原告）提供壹年免費保固．．．。」顯見原告就該機器負瑕疪擔保責任，依前揭財政部八十九年三月二十二日台財稅第○八八○四五○五九三號函釋，即屬原告之銷貨行為，自應依法於銷售時開立統一發票報繳營業稅及進貨時取得進項憑證。

⒉有關原告銷售系爭紙板反摺黏著機，短漏開統一發票部分，業經臺北市稅捐稽徵處裁罰在案，原告不服已另案提起行政救濟。原告復主張本件另就「行為」處罰，即有重複處分之違失乙節。惟本件係就原告進貨未依法取得進項憑證部分，處以行為罰。依上揭財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○八一四號函釋及司法院釋字第五○三號解釋意旨，因漏進與漏報銷售額係屬二事，未必有因果關係，因此尚無擇一從重處罰之適用，故仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，原處分並無不合。

理由

一、有關營業稅案件本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起由財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件業經被告聲明承受訴訟，合先敘明。

二、按稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」司法院釋字第五○三號解釋理由書：「．．．本院釋字第三五六號解釋雖認營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事，但此僅係就二者之性質加以區別，非謂營業人違反作為義務之行為罰與逃漏稅捐之漏稅罰，均應併合處罰。．．．」。財政部八十九年三月二十二日台財稅第○八八○四五○五九三號函釋規定：「．．．說明：．．．二、有關國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之五稅率課徵營業稅。如甲係以自己名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」財政部九十年九月二十日台財稅字第○九○○四五五七四六號函釋規定：「．．．三、關於營業人進貨未依規定取得進項憑證，並於銷貨時漏開統一發票之漏進漏銷案件，其營業人銷貨漏開統一發票部分，同時違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定，因係同一違法行為，固應擇一從重處罰，惟營業人進貨未依規定取得進貨憑證部分，因漏進與短漏報銷售額係屬二事，未必有因果關係，因此漏進部分尚無併漏開發票擇一從重處罰之適用，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。故有關漏進漏銷案件仍請依本部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○八一四號函規定辦理。」上開函釋係主管機關財政部依據上述法律而為技術性、細節性之規定，非增加法律所無之限制，被告自得據以行政。

三、原告於八十九年五月一日向日商購買系爭紙板反摺黏著機，金額計七、八○二、六六七元（不含稅），未依規定取得進項憑證，案經臺北市稅捐稽徵處查獲，該處所屬中南分處依稅捐稽徵法第四十四條規定審查核定原告未依規定取得進項憑證總額七、八○二、六六七元，以九十年營處字第九○一六○一號處分書處以百分之五罰鍰計三九○、一三三元，原告不服，申請復查，經臺北市稅捐稽徵處以原處分未准變更等情，有原告與文勝公司間之訂購契約書、原告與日商間之紙板反摺機契約書等處分書、復查決定、影本附卷可稽。原告雖主張：系爭紙板反摺黏著機交易之詳細過程，原告僅居於仲介或居間地位，並非買受人或出賣人，原告已就本件交易為漏稅罰處分，另就「行為」處罰，即有重複處分之違失云云。惟查：

㈠第三人文勝公司於八十九年一月十九日，向原告訂購由日商出口、價值日幣二八○、○○○、○○○元之系爭紙板反摺黏著機一套，並於訂購合約書第十款約定由原告提供一年免費保由服務，而原告則於同年月二十五日與日商約定由原告代理日商對文勝公司進行營業交涉，有原告與文勝公司間之訂購契約書及原告與日商間之紙板反摺機契約書影本附卷可稽。且日商於交貨時所開立之商業發票與提單皆以文勝公司為抬頭，惟原告與文勝公司及日商簽定買賣合約期載明：「．．．九、付款方式：Ｔ＼Ｔ匯款日元一八、○○○、○○○元，餘款於試車驗收完成後付清。十、甲方（文勝公司）在正常使用情況下，乙方（原告）提供壹年免費保固．．．。」顯見原告就該機器負瑕疪擔保責任，依前揭財政部八十九年三月二十二日台財稅第○八八○四五○五九三號函釋，即屬原告之銷貨行為。原告主張其僅係仲介或居間地位云云，委不足採，自應依法於銷售時開立統一發票報繳營業稅及進貨時取得進項憑證。

㈡有關原告銷售系爭紙板反摺黏著機，短漏開統一發票部分，業經原處分機關裁罰在案，原告已另案提起行政救濟，為兩造所不爭。本件被告係就原告進貨未依法取得進項憑證部分，處以行為罰，依上揭財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○八一四號函釋及司法院釋字第五○三號解釋意旨，因漏進與漏報銷售額係屬二事，未必有因果關係，因此尚無擇一從重處罰之適用，亦不因原告銷貨未依規定開立發票致就所漏稅額應處罰鍰而得免予就未依規定取得憑證依規定處罰。故本件仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。原告主張有重複處分之違失云云，並不足採。

四、綜上所述，原處分駁回原告申請復查，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　王立杰