臺北高等行政法院 高等庭(含改制前臺北高等行政法院)九十二年度訴字第一七二七號

臺北高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一七二七號

原告

總合豐建設股份有限公司

代表人

甲○○董事長

訴訟代理人

羅森（會計師）

輔佐人

劉維平

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

張盛和（局長）

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月二十一日

台財訴字第○八九○○八二五二四號訴願決定（案號：第八九五八八三號），提起行

政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

事實概要：原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報土地交易免稅所得新台幣（下同）九二、六六○、七七一元、課稅所得額虧損三三、二二

二、六五四元。被告初查其以房屋售價偏低，乃依房屋評定價格與土地公告現值之比例，分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、三九九、二一三元、課稅所得額一六、一○六、六五五元。原告不服，八十七年二月十三日申請復查，同年五月七日就其中利息支出分攤部分申請撤回，其餘部分經被告以八十八年三月二十日財北國稅法字第八八○○九七二七號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶表不服，提起再訴願，嗣經行政院八十九年五月二十三日台八十九訴字第一四七一一號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，著由被告另為適法處分，案經被告重核以八十九年十一月四日財北國稅法字第八九○四一二七六號復查決定，仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願，又遭決定駁回，乃向本院提起行政訴訟。

兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：駁回原告之訴。兩造之爭點：原告主張其八十四年度出售房屋及土地價格，無虛偽不實，房屋款亦未較市價偏低，被告卻以房屋評定價格與土地公告現值比例分攤營業費用及利息支出，並據以核定課稅所得額，違反查核準則第三十二條第三款及八十年財稅機關會商結論規定，顯有違誤，且利息支出分攤之爭執並未確定，仍在爭訟範圍，是否可採？

㈠原告主張：

⒈查所得稅法第二十四條明定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」而營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十二條第三款係規定營利事業將土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，始有依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算其銷售額，即按比例分別計算其土地售價收入及房屋售價收入。而且所謂房屋款是否有虛偽不實顯較市價為低，要參酌臨近地區政府機關或大建築商建造房屋成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價，其按比例調整。並非作為任何營利事業成本費用分攤之標準，合先指明。而本件原告八十四年度出售坐落台北縣土城鄉○○段員林小段一四－三、一七－二地號房地，其土地與房屋買賣契約書及統一發票均分開簽訂並按其實際售價分別開立房屋款及土地款，有土地及房屋預定買賣契約書及開立之統一發票存根，申報營業稅銷售額及稅額可證，符合財政部八十一年二月二十五日台財稅第八一○七五三三九○號函釋（下稱財政部八十一年函釋），不適用查核準則第三十二條第三款按比例調整銷售價款之規定。而且所謂房屋款是否有虛偽不實，顯較市價為低，被告未依照財政部賦稅署八十年六月十八日邀集省市稽徵機關會商結論（下稱八十年財稅機關會商結論）第四點，要參酌臨近地區政府機關或大建築商建造房屋成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價予以評鑑，與財政部八十一年函釋調整依據不符。又國內房地產景氣八十三年後日落千丈，每下愈況，原告為應付財務拮据，房地產均賠本銷售，致有本年度房屋售價低於房屋建造成本現象，被告以原告八十三年及八十四年度完工銷售房地成本售價比較，認原告系爭八十四年度房屋售價偏低，顯然未察大環境之變遷，營建業景氣低迷不振，房地賠本銷售每下愈況；且未依財政部八十一年函釋，參酌臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業合理利潤估算之市價作為評鑑比較之依據，於法不合（其實同業皆已虧損紛紛倒閉）。何況前述查核準則第三十二條第三款係收入類土地及房屋合併銷售時，若無法分開計算其土地及房屋銷售價收入或房屋售價顯較市價為低時，應依比例調整其銷售收入之標準，並非作為分攤成本費用或刪減營業費用及利息支出之標準。然被告竟擴張援引作為比例分攤刪減營業費用一○、九四七、五二四元及利息支出七、四一三、○四四元及非專業利息支出

一、七八一、四一○元之法令依據，顯有適用法令違法不當之嫌。再者，依照查核準則第九十七條第九款規定：「購置土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。」，本件八十四年度出售坐落台北縣土城鄉○○段員林小段一四－三、一七－二地號土地，係八十年間向地主邱海水購買取得所有權，已為徵納雙方兩造不爭之事實，是則原查剔除之利息支出七、四一三、○四四元及非專業利息支出一、七八一、四一○元，與上開查核準則應准全數列為財務費用支出之規定不合，其任意按比例刪減更屬不當。

⒉本件乃法理之爭，並非調整多少之數據爭議，被告僅憑主觀推估，擴張援用查核準則第三十二條第三款及財政部八十一年函釋規定，不適用八十年財稅機關會商結論第四點決議，竟以房屋評定標準價格與土地公告現值比例計算土地售價及房屋售價，並據以分攤認列營業費用、剔除利息支出七、四一三、Ｏ四四元及非專業利息支出一、七八一、四一Ｏ元，於法無據，濫用職權：蓋⑴查核準則第三十二條第三款及財政部八十一年函釋，稽徵機關得按房屋評定標準價格與土地公告現值比例計算調整核定房屋售價之要件為：１．土地及房屋合併銷售，房屋款及土地款未予劃分者。２．或房屋款經查明顯較市價為低者。至於房屋款是否顯較市價為低，會商結論第四點函釋：１．可參酌臨近地區政府機關建造房屋成本價格。２．或大建築商建造房屋成本價格，加上同業合理利潤估算之市價。

⑵然本件系爭八十四年度出售興建在台北縣土城市○○段員林小段土地及房屋係：１．分開簽訂土地與房屋買賣契約書，有卷附土地及房屋預定買賣契約書為憑，並非合併出售無法劃分土地款及房屋款。２．收款時亦按土地與房屋分別開立統一發票，分別計算土地款及房屋款售價，並申報繳納營業稅。

⑶訴願決定書第三頁最一行及第四至五頁亦有引述行政院再訴願決定曾指摘：１．業經行政院再訴願決定以本件經查依卷查核意見並未提訴願人買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，經查明確有虛偽不實之情事。２．被告竟以不同時期之八十三年及八十四年度銷售建造不同層樓之房地成本售價比較：

①被告不依八十年財稅機關會商結論第四點函釋查明臨近政府機關或大建築商建造房屋成本價格加上同業合理利潤估算市價比較。

②竟以原告八十三年興建地下二層及地上七層（計九層）壹棟計五十四戶完工售價，與系爭八十四年度興建地下三層及地上十三層（計十六層）貳棟計一二一戶完工售價，不同建案每坪售價比較，系爭八十四年度較八十三年度高出百分之二二．五五。

⑷即使同一地段，不同基地面積、不同年度，興建不同樓層，其土地或平均每坪房屋單價均不可能一致，不能以此認定土地售價偏高或房屋售價偏低，例如信義區一Ｏ一大樓怎能與不同年度鄰近興建兩、三層樓土地與房屋每坪出售單價比較？

⑸被告顯然不依法律課稅，與憲法第十九條：「人民有依法律納稅之義務」牴觸，政府應依法行政，被告有義務保護人民對政府正當合法之信賴原則，不宜只為課稅，竟濫用職權，擴張援用法令，以房屋評定標準價格與土地公告現值比例調整核定房屋售價命原告補稅，於法無據。

⒊又查核準則第三十二條第三款規定及財政部八十一年函釋，按房屋評定價格與土地公告現值比例，並非亦可用來分攤核定營業費用及利息支出，調整核定所得額之依據。

⒋興建不同樓層房地出售，愈高樓層，依房、地比35%比65%計算，其出售房屋與土地價款總額均會愈多，但房屋成本累增，而土地總成本不變，故房屋可能獲利穩定或形成虧損（售價低時）但土地利潤會從層樓少之大虧變成層樓多之大盈。假設蓋一樓與蓋四十層之建築作分析，售房產一開始是賺，而土地一開始大虧，但若蓋四十層則房產小賺，土地大賺，但實務上蓋四十層之建築之每坪建築成本必高於蓋一層之建築成本，故若蓋四十層之總成本超過七千萬元，即形成售房屋呈虧損狀態，但售土地仍賺九千萬元，此情形實非原告故意安排，乃數學原理所必然。

⒌本件原告八十三年興建地下二層及地上七層（計九層）壹棟計五十四戶，八十四年度興建地下三層及地上十三層（計十六層）貳棟計一二一戶，不同建案，土地同為八十年購買，單位成本相同。因此，興蓋愈高樓層出售依35%比65%之市場慣例所分配屬房屋總售價會因房屋成本係呈等比增加，故利益少或生虧損，而分配屬土地價款則因土地成本不變，出售土地利益就愈多，已如前述分析，故每坪售價比例較八十三年當然會高出百分之二十二不變而利潤大增，應屬正常，並非如被告所指責之故意安排，再者相對八十四年興建愈高樓層，每建坪單位成本愈高，則出售房屋價未提高其利潤愈低或成為虧損，本件因為自八十一年後，股價從八千多點跌到二千多點，房地售價每下愈況，房屋售價無法隨成本增高而提高售價，為免拖延過久利息負擔過重，週轉不靈，必須虧本求售。故被告應依法以同時期與政府機關為同年度接近十六層之公告工程成本，或其他大建築商建造之同年度接近十六層建築成本，加上合理「利潤」或合理「虧損」作比較，是否顯較市價為低，方為合理，不能以上年度不同期又不同總建樓層來作比較，且不察明數學原理而誤認系爭八十四年度原告有故意作安排虧損避稅之嫌（深信當年度大建築商蓋愈多層建築亦必虧損累累，故事實上反而倒閉者比比皆是），而執意擴張援用查核準則第三十二條第三款，按房屋評定標準價格，與土地公告現值比例出售調整房屋售價，顯然違背應依法行政之原則。

⒍被告指出有關剔除利息支出七、四一三、Ｏ四四元及非專業利息支出一、七八

一、四一Ｏ元，原告於復查、訴願中，並無作訴求，等於自動放棄權利，故不能在訴訟中再為主張乙節，純屬誤會核與事實不符。按查訴願決定書第三頁理由：「原告不服被告，依房屋評定價值與土地公告現值之比例，分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、三九九、二一三元（土地收入303,011,474元-土地成本239, 470,283元-營業費用分攤10,947,524元-利息支出分攤7,413,044元-非專業利息支出分攤1,781,410元=土地交易免稅所得43,399,213元）」，由此足見原告自始已於訴願中對利息費用之分攤部分表示不服，並無被告所指原告已放棄得主張之權利情事。

⒎土地經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，應作為費用列支，為法所明訂，被告不得依房屋評定價與土地公告現值分攤，而對土地分攤部分之利息費用剔除不認。按「購買土地之借款，應列為資本支出（註：即不得列為利息費用），但經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用支出」，為查核準則第九十七條第九項所明訂，而被告竟以「依房屋評定價值與土地公告現值之比例分攤利息費用，而剔除利息費用計七、四一三、Ｏ四四元及非專業利息費用一、七八一、四一Ｏ元，總共達九、一九四、四五四元，此被剔除之費用均發生在該筆土地已過戶之後，故依法應准予追認，至於被告之分攤算法，自始即未依法行政，且於法無據，自不足採。

⒏剖析原告八十五年度銷售八十三、八十四年度興建餘屋，鈞院判決經最高行政法院九十一年度訴字第七七Ｏ號判決上訴駁回謬誤之處：

⑴八十五年度確定判決未察興建不同樓層房地出售，愈高樓層，依房、地比例35%比65%計算，其出售房屋與土地價款總額均會愈多，但房屋建造本累增而每坪售價行情顯示相當穩定，例如本件八十三年度及每m2房屋售價一五、二二一元，八十四年度每m2 售價一五、四一七元；八十五年度每m2售價一五、二四七元，而土地總成本不變，興建樓層愈高土地開發利用價值愈高，土地利潤自然增多，相對房屋佔總價比例愈低，此乃數學原理所必然，俗云：萬丈高樓平地起，土地資源稀少，例如台北一Ｏ一大樓其土地開發利用價值甚高，每坪土地售價必為天價非其鄰近平房或五、六層樓所能比擬。

⑵其實八十五年度出售房地總價款一Ｏ六、四四五、八三三元中，屬八十三年度餘屋約佔一成計一一、三九六、八三三元，八十四年度餘屋約佔九成計九

五、Ｏ四九、ＯＯＯ元，因八十三年度興建地下二層及地上七層壹棟五十四戶，八十四年度興建地下三層及地上十三層壹棟計一二一戶。八十四年度土地開發利用價值較高，因其基地面積、總成本不變，而興建樓層愈高，每戶房地分開訂約、分別開立統一發票，每戶房地售價仍以35%及65%比例，地上十三樓層出售一二一戶，房地出售總價一二一倍，其中每戶房屋扣除成本利潤有限，但土地成本不變，則土地利潤隨興建樓層之增高所佔比例遞增，相對出售房屋利益遞減，此為事實及前述數學原理所必然，並非故意安排增加免稅土地利益，降低出售房地利益，以圖規避稅負。

⑶確定判決八十五年度銷售房地總額中，八十四年度餘屋佔九成，被告八十三、八十四年以不同年度，不同樓層房地售價總額比例，八十四年度出售土地利益較八十三年增加百分之二十二．五五，誤認有財政部八十一年函釋房地售價分配比例虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低，即適用查核準則第三十二條第三款規定，以政府房屋評定標準價格與土地公告現值比例強行調整實際出售房屋款及土地款，扭曲事實，其房屋款究竟是否顯較市價為低？不依八十年財稅機關會商結論第四點要以臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價比較（應指同地段、同年度、興建同樓層數相當為準）有所牴觸，原處分即有違法不當。

⑷被告倒果為因，以八十四年度房地售價總額比例33.90%及66.10%與原告申報每戶房地售價比例35%及65%相較，比例差距1.1%調整土地免稅所得為四三、

三九九、二一三元；增加房屋課稅所得為一六、一Ｏ六、六五五元，顯然係以錯誤角度就其十三樓層房地售價總額比例差距1.1%斜率調整核定房屋款及土地款總額，失之毫釐，則差之千里，應非屬實。猶如從地面針孔斜視米蘭斜塔，遠地斜塔縮小，近處某人舉雙手由近處照相過去，似乎此人可以扶傾，如不精密計算說明，多有錯覺。

⒐原告八十七年五月七日撤回有關非專業利息費用一、七八一、四一Ｏ元復查申請乙事：

⑴原告在申請書上即表明指摘：１．利息支出係專款專用，不應按房地售價比例攤計（應指被剔除），２．房地售價應按契約書（應指35%及65%）核實認定。

⑵假設被告亦同意以房地售價比例（意指按原告申報契約書、發票35%及65%）攤計（即意指不以查核準則第三十二條第三款規定，按政府房屋評定價格及土地公告現值比例調整核定房屋款及土地款）為條件，原告同意撤回有關被剔除專業利息支出之復查申請。

⑶但本件被告仍主張要維持原調整核定房屋款與土地款總額及年度所得額，不履行徵納雙方之協議，則片面要求原告履行撤回被剔除非專業利息支出一、

七八一、四一Ｏ元復查申請，是否有效、公平？

⑷該撤回復查申請書因被告未履行承諾，協議無效，原告仍有不服循序訴願，有訴願決書第三頁末段第三行亦經決定文中：分攤營業費用及利息支出……等尚無違誤，故利息支出之爭，原告尚保有合法救濟權益。

⒑被告擴張援引查核準則第三十二條第三款規定按房地公告價格比例分攤刪減營業費用一Ｏ、九四七、五二四元及利息支出七、四一三、Ｏ四四元及非專業利息支出一、七八一、四一Ｏ元，顯然有適用法律違法不當之嫌：

⑴租稅雖為滿足財政需要，而將國民財富之一部分強制移轉至國家之行為，所以租稅之課徵必須依法律行之，亦即凡對國民納稅義務的確定以及發生法律效果之各項要件，應以法律詳細規定，若無法律根據，則國家就不能課徵租稅，國民亦不必納稅，此為徵納雙方所應共同遵守之租稅法律主義原則。所以我國憲法第十九條明文保障：「人民有依法律納稅之義務。」，質言之，如法律未規定者，人民自無負擔租稅之義務。

⑵法律及授權範圍至臻明確，本件行政院再訴願決定：「撤銷訴願決定及原處分」之撤銷理由略以：

①本件經查依原卷查核意見，並未提及訴願人買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款經查明確有虛偽不實之情事。

②又據原卷附八十三年土使字第一三六二號使用執照（台北縣土城市○○段員林小段一四－一五地號）係八十三年興建地下二層及地上七層壹棟，計五十四戶完工銷售，及八十四土使字第三三八號使用執照（台北縣土城市○○段員林小段一七－二及一四－三地號）係八十四年興建地下三層地上十三層貳棟，計一二一戶完工銷售，似屬不同建案。縱八十四年度完工銷售房地成本房屋售價低於房屋建造成本，然查核過程未說明如何認定合理利潤，亦未見比較不同時期之八十三及八十四年度銷售房地總價、土地市價及房屋建造材料、成本是否相當，僅以訴願人相對土地每坪售價較同地段八十三年度銷售價格高出百分之二二．五五，認定不同年度之八十四年度房屋售價顯然偏低，尚嫌率斷。

③是本件房屋售價是否較市價為低，有再查明之必要為由，將訴願決定及原處分均撤銷。

④被告未依八十年財稅機關會商結論第四點查明臨近地區政府機關發包公共工程所建造房屋成本價格，或大建築商同年度建造相同或相當樓層房屋成本價格，加同業合理利潤比較，竟然仍執前詞維持原核定，即違背首揭租稅法律主義原則，且與現行訴願法第九十五條（舊第二十四條）：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力」牴觸。

⑶雖然查核準則第九十七條第九款但書規定：「但非屬固定資產之土地，其借款利息以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」，但不論利息資本化，抑或以遞延費用列帳，準則均規定於土地出售時，均應准作為收入年度之成本費用認列，故準則第九十七條第九款但書係令查帳員轉正適當科目認列成本或遞延費用（資產），俟土地出售時作為收入之減項，並非剔除。原處分擴張援用查核準則第三十二條第三款規定按房地比例分攤剔除營業費用一Ｏ、九四七、五二四、利息支出七、四一三、Ｏ四四元及非專業利息一、七八一、四一Ｏ元，均不依法行政屬違反課稅要件法定主義原則。

㈡被告主張：

⒈本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，申報土地交易免稅所得為九二、六六○、七七一元。被告初查以其房屋售價偏低，乃依房屋評定價值與土地公告現值之比例，分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、

三九九、二一三元（土地收入303,011,474元－土地成本239,470,283元－營業費用分攤10,947,524元－利息支出分攤7,413,044元－非專業利息支出分攤 1,781,410元=土地交易免稅所得43,399,213元）。原告不服，主張本期出售之房地，係坐落於台北縣土城市○○段員林小段，房地售價比例為百分之三十五及百分之六十五，而土地坐落同為台北縣土城市○○段員林小段其他地號，房屋售價比例亦為百分之三十五及百分之六十五，本期房屋售價並無偏低情形，且出售房地，均於契約中分列房地之價款，土地與房屋買賣契約書亦分開簽訂，有土地及房屋預定買賣契約書為憑，被告並無舉證，即以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，實難信服，請准予核實認定，申請復查。被告復查決定略以，經查原告本期出售之房地，係坐落於台北縣土城市○○段員林小段一四－三、一七－二地號，申報營業收入為五三三、

三七七、○○○元，房地售價比例為百分之三十五及百分之六十五，有房屋買賣合約及土地買賣合約，雖房地出售價格係按合約規定分別開立發票，訴稱房地售價比例確為百分之三十五及百分之六十五乙節，惟查出售之土地，原告係於八十年間向地主邱海水購入台北縣土城市○○段員林小段一七－二、一四－三及一四－一五地號土地三筆，計一○七四．七一坪，總價四五五、五○○、○○○元，其中一四－一五地號三七七．二一坪，成本一六四、七○三、四六四元，於八十三年興建地下二層及地上七層壹棟，計五十四戶完工銷售，而一七－二及一四－三地號計六九六．九六坪，成本二九○、七九六、五三六元，於八十四年興建地下三層及地上十三層壹棟，計一二一戶完工銷售，由原告八十三及八十四年度完工銷售房地成本售價比較，房屋售價低於房屋建造成本，相對土地每坪售價卻較同一地段八十三年度銷售價格高出百分之二十二．五五，房屋售價顯然偏低，原告訴稱本期房屋售價並無偏低情事，核與實情不符，被告以房屋售價偏低，改依房屋評定價格與土地公告現值之比例，分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、三九九、二一三元，尚無違誤為由，駁回其復查之申請。原告不服，復執原詞向財政部提起訴願，旋遭駁回，乃循序向行政院提起再訴願，案經行政院再訴願決定，以本件經查依原卷查核意見，並未提及原告買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款，經查明確有虛偽不實之情事，而以原告八十三及八十四年度完工銷售房地成本售價比較，房屋售價低於房屋建造成本，相對土地每坪售價卻較同一地段八十三年度銷售價格高出百分之二二．五五，認定房屋售價顯然偏低，與財政部八十一年函釋可參考房屋成本價格者不同；又據原卷附八十三土使字第一三六二號使用執照（台北縣土城市○○段員林小段一四－一五地號）係八十三年興建地下二層及地上七層壹棟，計五十四戶完工銷售，及八十四土使字第三三八號使用執照（台北縣土城市○○段員林小段一七－二及一四－三地號）係八十四年興建地下三層及地上十三層貳棟，計一二一戶完工銷售，似屬不同建案，縱八十四年度完工銷售房地成本房屋售價低於房屋建造成本，然查核過程未說明如何認定合理利潤，亦未見比較不同時期之八十三及八十四年度銷售房地總價、土地市價及房屋建造材料、成本是否相當，僅以原告相對土地每坪售價較同一地段八十三年度銷售價格高出百分之二二．五五，認定不同年度之八十四年度房屋售價顯然偏低，尚嫌率斷。本件房屋售價是否顯較市價為低，有再查明之必要為由，將財政部訴願決定及原處分均撤銷，著由被告另為適法處分。嗣經被告重核復查決定，以原告本期出售之房地，係坐落於台北縣土城市○○段員林小段一四－三、一七－二地號，申報營業收入為五三三、三七七、○○○元，房地售價比例為百分之三十五及百分之六十五，有房屋買賣合約及土地買賣合約，雖房地出售價格係按合約規定分別開立發票，訴稱房地售價比例確為百分之三十五及百分之六十五乙節，惟查出售之土地，係原告於八十年間向地主邱海水購入台北縣土城市○○段員林小段一七－二、一四－三及一四－一五地號土地三筆，計一○七四．七一坪，總價四五五、五○○、○○○元，其中一四－一五地號三七七．二一坪，成本一六四、七○三、四六四元，於八十三年興建地下二層及地上七層壹棟，計五十四戶完工銷售，而一七－二及一四－三地號計六九六．九六坪，成本二九○、七九六、五三六元，於八十四年興建地下三層及地上十三層壹棟，計一二一戶完工銷售，由原告八十三及八十四年度完工銷售房地成本售價比較，房屋售價低於房屋建造成本，相對土地每坪售價卻較同一地段八十三年度銷售價格高出百分之二十二．五五，房屋售價顯然偏低；再查依附表所示：原告八十三年度及八十四年度興建完工的房屋，其構造種類，均為R.C造，有台北縣政府工務局使用執照為憑，而原告八十三年度房屋建造成本每坪為四五、四七五元，售價為五○、三一九元，土地成本每坪為四三六、六三五元，售價為五○一、二三五元，如依財政部八十三年核定之同業利潤標準毛利率百分之四十五（行業代號六八一一－一二），即成本加合理利潤，其售價應分別為房屋每坪六五、九三八元[45,475X (1+45%) = 65,938]，土地每坪六三三、一二○元[436,635X（1+45%）=633,120]，均較原告實際售價高百分之三十至百分之三十四。然而八十四年度（本期）房屋成本每坪五六、九九二元，售價卻僅五○、九六五元，低於成本，土地成本每坪四一七、二三五元，售價卻高達六一四、二九四元，反較八十四年度財政部核定同業利潤毛利率百分之四十四，尚高出百分之三。房地一體銷售，房地售價原告自行劃分，土地每坪售價六一四、二九四元，獲利約二十萬元，房屋每坪售價五○、九六五元，每坪虧損約六千元，其價格如何劃分，有何依據，原告均未見說明，被告以房屋售價偏低，乃依房屋評定價格與土地公告現值之比例，調整房屋出售收入，並以之分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、三九

九、二一三元，並無違誤為由，仍維持原核定，審諸相關規定，尚無不妥。

⒉原告主張：「興建不同樓層房地出售，愈高樓層，依房、地35﹪比65﹪計算出售房屋與土地價款總額均會愈多，但房屋成本累增，而土地成本不變，故房屋可能獲利穩定或形成虧損（售價低時），但土地利潤會從層樓少之大虧變成層樓多之大盈」乙節：

⑴查原告係於八十年間向地主邱海水購入台北縣土城市○○段員林小段一七－

二、一四－三及一四－一五地號土地三筆，計一○七四．七一坪，土地總價

四五五、五○○、○○○元。其中一四－一五地號三七七．二一坪，土地成本一六四、七○三、四六四元，興建地下二層及地上七層大樓壹棟，計五十四戶，於八十三年完工銷售；而一七－二及一四－三地號計六九六．九六坪，土地成本二九○、七九六、五三六元，興建地下三層及地上十三層大樓壹棟，計一二一戶，於八十四年完工銷售。原告於八十三年銷售者為八十三年度完工之地下二層及地上七層之房地，共計售價二九○、八七八、二七一元，其中房屋售價為一○一、八○七、三九五元，土地售價為一八九、○七○、八七六元，房地售價比例為35﹪比65﹪，然依原告八十七年九月三日提示之房屋售價與土地售價比較表顯示，其八十三年完工之房屋成本為九二、○○六、六五三元，共二、○二三．二三坪，每坪成本為四五、四七五元（92,006, 653÷2,023.23=45,475），售價則為五○、三一九元（ 101,807,395÷2,023. 23=50,319），每坪毛利為四、八四四元，毛利率11﹪；而土地成本為一六四、七○三、四六四元，共三七七．二一坪，每坪成本為四三

六、六五三元（1 64,703,464÷377.21 =436,653），售價則為五○一、二三五元（189,070,876÷377.21=501,235），每坪毛利為六四、六○○元，毛利率15﹪；房地售價均較成本高出一成以上，房地售價尚屬正常，故八十三年度營業費用及利息支出按房地售價比例，即35﹪比65﹪分攤。而八十四年度則是銷售八十四年度完工之地下三層及地上十三層房地及八十三年度完工房地餘屋，八十四年度完工之房地共計售價六五八、六七四、九一五元，其中房屋售價為二三○、五三六、二二○元，土地售價為四二八、一三八、六九五元，房地售價比例雖亦為35﹪比65﹪，然查原告出售之房屋成本為二

五七、七九六、二一八元，共四、五二三．三五坪，每坪成本為五六、九九二元（257,796,218÷4,523.35=56,992），每坪售價則為五○、九六五元（230,536,220÷4,523.35=50,965），不但沒有毛利，房屋每坪還虧損六、○二七元；而土地成本為二九○、七九六、五三六元，共六九六．九六坪，每坪成本為四一七、二三五元（290,796,536÷696.96=417,235），售價則為

六一四、二九四元（428,138,695÷696.96=614, 294），土地每坪毛利為一

九七、○五九元，毛利率高達47﹪，毛利率與上年度比較顯有異常，有故意安排售價情事。

⑵按一般常理推論，樓層愈高，房屋總面積會因樓層增加而增多，為防地震，建構品質亦要求愈高，相對房屋成本亦愈高，售價自亦愈來愈高；而土地方面，樓層愈高，則因樓層增加而每層持有面積會愈來愈小，成倍數下降；例如一○○坪土地，蓋一層樓房，則一樓房屋持有土地面積為一○○坪，假如蓋一○○層樓房，每一樓房屋土地持有面積則僅為一坪；由原告八十三年房屋成本每坪四五、四七五元，八十四年房屋成本每坪則為五六、九九二元，成本每坪高出一一、五一七元，增加25﹪，則是因為地上七層變為地上十三層所致；而土地方面不論八十三年或八十四年興建之房屋，其土地均是原告於八十年間所購，故土地成本不變，然而原告卻將八十四年興建地下三層及地上十三層，建構品質佳成本高之房屋，每坪售價卻低於成本，而土地成本不變，每坪售價卻高出成本47﹪，毛利率與八十三年比較顯有異常，房地一體銷售，房地售價原告自行劃分，其售價不是故意安排，又是什麼？再查原告八十三年度及八十四年度興建完工的房屋，其構造種類，均為R.C造，且為同一家公司所建，地段相同，有台北縣政府工務局核發之使用執照為憑，被告依原告八十三年及八十四年興建完工的房地成本比較，以房屋售價偏低，乃依當年度房屋評定價格與土地公告現值之比例，調整房地售價比例，調增房屋出售收入，並以之分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、三九九、二一三元，核與相關規定並無不合。至原告訴稱房地出售，愈高樓層，土地利潤會愈來愈大，其所舉範例，根本不會存在，所訴核無足採。

⒊原告主張：「被告辯稱，有關剔除利息支出七、四一三、○四四元及非專業利息支出一、七八一、四一○元，原告於復查、訴願中，並無作訴求，等於自動放棄權利，故不能在行政訴訟中再為主張」及「土地辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，應作為費用列支，為法所明定，被告不得依房屋評定價格與土地公告現值之比例分攤，而對土地分攤部分之利息費用剔除不認」乙節：

⑴按「八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」分別為查核準則第九十七條第八款及第九款所規定。次按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房屋，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分之營業費用分攤辦法如下：１銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。２銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。３營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」亦為財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四Ｏ號函釋有案。

⑵查原告本期申報利息支出三、一三五、七三三元，另於營業成本列報有建築成本－利息支出一三、○四八、八三七元，被告原核定對該二項利息支出均全數認列，並未調整剔除，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附案可稽。惟經查原告雖主張列報於建築成本之利息支出一三、○四

八、八三七元，係專款專用，因興建房屋而借款，惟未能提示專款專用之證明文件，原核定爰併同申報於非營業損失及費用之利息支出三、一三五、七三三元，依財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋規定，按稅捐稽徵機關核定之房地售價比例43.19比56.81分別分攤至土地七、

四一三、○四四元（13,048,837×56.81﹪=7,413,044）及一、七八一、四一○元（3,135,733×56.81﹪=1,781,410）。本件依前項補充答辯，原告本期申報之房地售價比例35比65，既經被告依查核準則第三十二條第三款規定調整為43.19比56.81，則利息支出之分攤比例自應配合調整，原核定核與前揭規定並無不合。原告訴稱利息不得依房屋評定價格與土地公告現值之比例分攤乙節，顯與前開規定不符，核不足採。再查原告八十四年度營利事業所得稅，關於土地交易免稅所得及利息支出不應按當年度房屋評定價格與土地公告現值之比例分攤等二項不服原核定，申請復查，惟利息支出部分，原告則於八十七年五月七日業已書面申請撤回在案，有原告撤回申請書及訴願書附案為憑，故本件未申請復查事項即告確定，行政訴訟中再為主張，即有未合。本件與原告同一案情之八十五年度案件，業經鈞院八十九年度訴字第一八七號及最高行政法院九十一年度判字第七七○號判決駁回確定在案，茲原告復執前詞爭執，仍難認有理由。

理由

按「自七十五年一月一日起，營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較市價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算。」為查核準則第三十二條第三款所規定。次按「營利事業以上地及房屋合併銷售時，如其買賣合約或統一發票己劃分房屋款及土地款，除經查明確有虛偽不實情事或房屋款顯較市價為低者外，不適用查核準則第三十二條第三款之規定。」及「房屋款之市價可參酌左列資料認定之：一、：：：四、臨近地區政府機關或大建築商建造房屋成本價格，加上同業之合理利潤估算之市價。」分別為財政部八十一年函釋及八十年財稅機關會商結論第四點函釋在案。

本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報上地交易免稅所得九二、六六○、七七一元、課稅所得額虧損二三、二二二、六五四元。被告初查其以房屋售價偏低，乃依房屋評定價值與土地公告現值之比例，分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四三、三九九、二一三元、課稅所得額一六、一○六、六五五元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，向行政院提起再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，著由被告另為適法處分，案經被告重核復查決定，仍維持原核定，原告仍不服，提起訴願，又遭決定駁回，復起訴主張其八十四年度出售房屋及土地價格，無虛偽不實，房屋款亦未較市價偏低，被告卻以房屋評定價格與土地公告現值比例分攤營業費用及利息支出，並據以核定課稅所得額，違反查核準則第三十二條第三款及八十年財稅機關會商結論規定，顯有違誤，且利息支出分攤之爭執並未確定，仍在爭訟範圍，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。

查原告八十四年度營利事業所得稅結算，委任黃正男會計師辦理查核簽證申報，原列報土地交易免稅所得九二、六六○、七七一元，課稅所得額虧損三三、二二二、六五四元，列為更正案件，被告初查：以原告本期出售之房地，係坐落台北縣土城市○○段員林小段一四－三、一七－二地號，申報營業收入為五三三、三七七、○○○元，房地售價比例為百分之三十五比六十五，雖有房屋買賣合約、土地買賣合約及分別開立之發票可稽，惟查其出售之土地，係原告於八十年間向地主邱海水購入台北縣土城市○○段員林小段一七－二、一四－三及一四－一五地號土地三筆，計一○七四、七一坪，總價四五五、五○○、○○○元，其中一四－一五地號土地

三七七、二一坪，成本一六四、七○三、四六四元，於八十三年興建地下二層及地上七層壹棟，計五十四戶完工銷售，另一七－二及一四－三地號土地計六九六、九六坪，成本二九○、七九六、五三六元，於八十四年興建地下三層及地上十三層壹棟，計一二一戶完工銷售，由原告八十三年及八十四年度完工銷售房地成本、售價比較（如附表所示），房屋售價低於房屋建造成本，相對土地每坪售價卻較同一地段八十三年度銷售價格高出百分之二十二‧五五，房屋售價顯然偏低，再查原告八十三年及八十四年度興建完工之房屋，均為Ｒ、Ｃ造，分別坐落土城市○○路一六七巷兩側，地段大致相同，此有本院勘驗筆錄及台北縣政府工務局使用執照在卷可稽，而原告八十三年度房屋建造成本每坪為四五、四七五元，售價為五○、三一九元，土地成本每坪為四三六、六三五元，售價為五○一、二三五元，如依財政部八十三年核定之同業利潤標準毛利率百分之四十五（行業代號六八一一－一二），即成本加合理利潤，其售價應分別為房屋每坪六五、九三八元〔四五、四七五Ｘ（一＋四五％）＝六五、九三八〕，土地每坪六三三、一二○元〔四三六、六三五Ｘ（一＋四五％）＝六三三、一二○〕，均較原告實際售價高百分之三十至三十四，然而八十四年度房屋成本每坪五六、九九二元，售價卻僅五○、九六五元，低於成本，土地成本每坪四一七、二三五元，售價卻高達六一四、二九四元，反較財政部八十四年度核定同業利潤毛利率百分之四十四，尚高出百分之三，原告房地一體銷售，房地售價係自行劃分，土地每坪售價六一四、二九四元，獲利約二十萬元，房屋每坪售價五○、九六五元，每坪虧損約六千元，其價格如何劃分，依據如何，原告並無合理說明，從而被告以其房屋售價偏低，乃評定價格與土地公告現值之比例，調整房屋出售收入，並據以分攤營業費用及利息支出，核定土地交易免稅所得為四

三、三九九、二一三元（計算式：土地收入三○三、○一一、四七四元－土地成本

二三九、四七○、二八三元－營業費用分攤一○、九四七、五二四元－利息支出分攤七、四一三、○四四元－非專業利息支出分攤一、七八一、四一○元＝土地交易免稅所得四三、三九九、二一三元，參見原處分卷重大調整之法令依據及理由），揆諸首揭規定及說明，自無不合。

又關於利息支出之分攤部分，原告已於八十七年五月七日出具申請書撤回復查，並經被告八十八年三月二十日財北國稅法字第八八○○九七二七號復查決定書事實欄敍明在案，其嗣後之訴願書對此亦未再爭執，則此部分業已確定，原告於行政訴訟再為主張，即有未合，應併駁回。況被告於補充答辯謂：原告本期申報房地售價比例為百分之三十五比六十五，既經被告依查核準則第三十二條第三款調整為百分之四三‧一九比五六‧八一，則利息支出之分攤比例自應配合調整，原核定並無不合，併此敍明。

綜上說明，本件被告依行政院再訴願決定意旨重核之處分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 王立杰